I FSK 349/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1049/12 w sprawie ze skargi J. T. na interpretację Ministra Finansów z dnia 9 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla interpretację Ministra Finansów z dnia 9 maja 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. T. kwotę 914 zł (słownie: dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz postępowania przed sądem pierwszej instancji. Skarga kasacyjna J. T. dotyczy wyroku z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1049/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę J. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący, będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem, prowadzi działalność Fitness Klubu w ramach klasyfikacji PKD dział 93, mówiącej o działalności obiektów sportowych, działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej oraz pozostałej działalności rekreacyjnej i związanej ze sportem. Skarżący pobiera opłaty z tytułu wejść jednorazowych, karnetów ilościowych oraz abonamentów z nieograniczoną ilością wejść na teren obiektu. Po wejściu do obiektu klient może korzystać ze wszystkich pomieszczeń oraz urządzeń jakimi obiekt dysponuje, z wyłączeniem przestrzeni, do której z założenia klient nie może mieć wstępu (m.in. pomieszczenia techniczne, socjalne). Ponadto do odpowiednich pomieszczeń wstęp mają osoby określonej płci (szatnie, łazienki i sauny niekoedukacyjne). Do niektórych pomieszczeń wstęp może być ograniczony w związku z maksymalnym limitem osób przebywających na danej powierzchni. Podczas pobytu w obiekcie klienci mogą dobrowolnie i bezpłatnie korzystać ze wszystkich animacji, z wyjątkiem masaży oraz treningów indywidualnych z instruktorem, które są płatne dodatkowo i objęte stawką podatku od towarów i usług 23%. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie czy jest upoważniony do naliczania podatku od towarów i usług w stawce 8% od sprzedaży biletów, karnetów i abonamentów opisanych powyżej? W jego ocenie tak, gdyż od dnia 1 stycznia 2011 r., przy świadczeniu usług związanych z rekreacją, nie ma znaczenia klasyfikacja PKWiU. Istotna jest natomiast nazwa usługi, co zostało uregulowane w Załączniku 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", (pozycja 186). Uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, organ wskazał, że w poz. 179 załącznika nr 3 do Uptu, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto usługi o symbolu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Natomiast w poz. 186 tego załącznika do ustawy, zawarto "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu"- bez względu na symbol PKWiU. Z tego też względu preferencyjna stawka podatku dotycząca usług określonych w poz. 179 załącznika nr 3 do Uptu nie ma zastosowania do usług świadczonych przez skarżącego. Organ podkreślił, że preferencyjną stawkę podatku należy stosować, gdy opłata za wstęp wiąże się z nabyciem biletu, karnetu, abonamentu uprawniającego do wejścia do danego obiektu lub na daną imprezę. Wstępu nie można z kolei utożsamiać z pojęciem "biletu, karnetu, abonamentu", uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach sportowo - rekreacyjnych. W ocenie organu, bilety, karnety i abonamenty sprzedawane przez skarżącego upoważniają osoby będące w ich posiadaniu do korzystania z pomieszczeń i urządzeń, tj. do czynnego uczestnictwa w zajęciach sportowo – rekreacyjnych, celem rekreacji oraz poprawy kondycji fizycznej, a nie jedynie do wejścia gdzieś, jak to ma miejsce m. in. w przypadku kupienia biletu do kina. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W złożonej skardze J. T. podniósł, że preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni czy sauny. W sytuacji tego rodzaju opłaty nie ma natomiast znaczenia forma w jakiej dokumentowane jest uiszczenie tej opłaty (karnet czy bilet). Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że usługi świadczone przez J. T. związane są ze sprzedażą wejść (jednorazowych lub wielokrotnych) na teren Fitness Klubu, w celu rekreacji i poprawy kondycji. Po wejściu do obiektu klient może korzystać ze wszystkich pomieszczeń oraz urządzeń jakimi ten obiekt dysponuje, z pewnymi ściśle określonymi wyłączeniami lub ograniczeniami. Zatem dokonanie opłaty umożliwia klientom skarżącego uruchomienie urządzeń oferowanych w Fitness Klubie i przy ich pomocy rozpoczęcie aktywnego wykonywania ćwiczeń fizycznych. W ocenie Sądu, treść poz. 186 Załącznika nr 3 do Uptu przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu i niczego więcej. Daje to możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Natomiast nabycie "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową. W ocenie Sądu, wszelkie odstępstwa od zastosowania podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, muszą być jednoznacznie wskazane przez ustawodawcę i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się aby w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej interpretacji poz. 186 Załącznika nr 3 do Uptu lub naruszenia jakiegokolwiek innego przepisu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Na powyższe orzeczenie J. T., działający za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, określenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie art. 41 ust. 2 Uptu w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do Uptu w zw. z art. 146a Uptu poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym do świadczonej usługi kompleksowej, w której usługą główną jest usługa wstępu do Klubu Fitness, znajduje zastosowanie 8% stawka podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przyjęcie, iż "wstęp" oznacza jedynie "wejście" i bierną obecność kłóci się z sensem i logiką rekreacji, która z samego założenia jest działaniem czynnym. Wstęp, w ocenie skarżącego, to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie była kwestia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży kart wstępu do klubu fitness. Rozbieżności pomiędzy Ministrem Finansów a skarżącym zachodziły w zakresie wykładni sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", użytym przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, stawka obniżona określona w tym przepisie nie dotyczy kart wstępu, albowiem osoby tam korzystają z przyrządów i urządzeń, zatem jest to pojęcie szersze niż "wejście". Odmienne stanowisko prezentuje skarżący, który uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do klubu fitness, polegający także na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń. Stąd też karty wstępu powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8 %. Przed przystąpieniem do oceny postawionego zarzutu należy podkreślić, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że karty wstępu na siłownie korzystają ze stawki preferencyjnej 8%. Przedstawiając szczegółowo argumentację zaprezentowaną w w/w wyroku, którą Sąd w niniejszym składzie całkowicie podziela, stwierdzić trzeba, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji. Wreszcie należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów. Także za usprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 Uptu w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do Uptu w zw. z art. 146a Uptu, co z kolei doprowadziło zarówno do uchylenia zaskarżonego wyroku jak i wadliwej, zdaniem tut. Sądu, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.