III SA/Wa 2429/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Suwaj, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Ostateczną decyzją z [...] września 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2009 r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") podatku od czynności cywilnoprawnych. Z akt sprawy wynika, że 30 listopada 2007 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do [...] zł, w drodze utworzenia [...] nowych udziałów o wartości [...] zł każdy. Podniesiony kapitał zakładowy został pokryty przez jedynego udziałowca G. Sp z o.o. z siedzibą w W. wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 589.936 zł. Spółka, wnioskiem z 21 maja 2009 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki wraz z oprocentowaniem nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: ,,O.p.’’. Spółka wskazała na sprzeczność ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r., (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969r. L 249, poz. 25 ze zm.) – dalej jako: "Dyrektywa 69/335/EWG" uprawniającą podatnika do bezpośredniego odwołania się do tej Dyrektywy. Zdaniem Spółki, Polska błędnie implementowała regulacje unijne na grunt prawa krajowego przez co pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki było nieuzasadnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z [...] lipca 2009 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty od czynności cywilnoprawnej wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne z przepisami powoływanej Dyrektywy. Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym, w obszernym uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą we wniosku. Decyzją z [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W uzasadnieniu wskazał, że niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych norm istniejących w powoływanej Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją Dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Organ wskazał, że mając na uwadze postanowienia w/w Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r.. Zmiana nastąpiła poprzez obniżenie stawki podatku na 0,5 %. Ponadto organ podkreślił, że w 2006r., Komisja Europejska zaproponowała by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010r., z tym, że do roku 2008, kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5 %. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r., o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Od 1 stycznia 2009 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008r., o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych w związku z obowiązkiem dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy 2008/7/WE. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do przytoczonego w odwołaniu rozstrzygnięcia ETS z dnia 9 lipca 2009 r., w sprawie C-397/07, przeciwko Królestwu Hiszpanii zauważył, że dokonując analizy tego orzeczenia Spółka zupełnie pominęła, że Trybunał w przedmiocie pierwszego zarzutu skargę Komisji Wspólnot Europejskich oddalił. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut naruszeniu art. 120 O.p. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku WSA w Warszawie organ odwoławczy wyjaśnił, że orzeczenia sądu pełniąc ważną rolę w interpretacji przepisów prawa, nie są jego źródłem i wiążą jedynie sąd i organy podatkowe tylko w tej sprawie, w której zostały wydane. Skargą z 9 października 2009 r., Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2009 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, które to naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego, które to naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. Spółka w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Spółka pismem z 27 stycznia 2010 r., ustosunkowała się do argumentów podniesionych w odpowiedzi na skargę. Na poparcie swojego stanowiska załączyła do pisma opinię prawną prof. zw. dr hab. H. L. dotyczącą badanych przepisów. Wyrokiem z 2 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa173/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, ze nie może być ona wykonana w całości. Sąd wskazał na zmiany jakim podlegała Dyrektywa 69/335/EWG i ich znaczenie dla procesu wykładni. Powyższe pozwoliło przyjąć, że w dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej wszystkie podwyższenia restrukturyzacyjne we wszystkich Państwach Członkowskich zwolnione były z opodatkowania podatkiem kapitałowym, inne podwyższenia kapitału objęte były lub też nie, zwolnieniem w zależności od tego jaką stawkę stosowało w stosunku do nich w dniu 1 lipca 1984 r., dane państwo. Sąd stwierdził, że art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG nie był przepisem derogowanym, a w konsekwencji nie obowiązywał w Polsce, w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tym samym podzielając stanowisko Rzecznika Generalnego, wyrażone w dniu 5 marca 2009 r., w sprawie C-397/07, dotyczącej uchylenia się przez Królestwo Hiszpanii przed obowiązkami ciążącymi na nim z mocy Dyrektywy 69/335/EWG. W tym kontekście Sąd powołał się również na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 r., wydany w sprawie C-397/07, w którym wskazano, że Dyrektywa 69/335/EWG przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) realizując cel w postaci wspierania swobodnego przepływu kapitału w drodze harmonizacji oraz o ile to możliwe w drodze stopniowego znoszenia tego podatku. Zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny. Skład orzekający podkreślił, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy. W związku z powyższym, również Polska zobowiązana została do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego Dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywami ją zmieniającymi. Uwzględniając ujawniony stan faktyczny i prawny Sąd stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez Spółkę podwyższenia kapitału były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych "restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału, tj. podwyższeń kapitału, w ramach których jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W konsekwencji Sąd uznał za zasadne zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych przez Spółkę. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., Sąd, zarzut ten uznał za uzasadniony, z tym że powiązano go z dokonaniem przez organy podatkowe nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w konsekwencji naruszeniem art. 2 Aktu przystąpienia do Wspólnoty. Sąd wskazał również, że w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie wypowiedziały się co do tego, czy podwyższenie kapitału Spółki uznać należy za podwyższenie o charakterze "restrukturyzacyjnym" czy też nie. Powyższe zaniechanie Sąd uznaje za naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 O.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z 14 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny (N.S.A.) po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem skargi kasacyjnej był w istocie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, którego naruszenie Skarżąca wiąże z obrazą art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG, art. 1 ust. 2 Dyrektywy 85/303/EWG oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Zdaniem Spółki konsekwencją naruszenia wskazanych unormowań wspólnotowych było niewłaściwe zastosowanie przepisów polskiej ustawy podatkowej, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarga kasacyjna nie obejmowała innych regulacji prawnych Dyrektywy 69/335/EWG, w tym np. art. 4, art. 5 ust. 3 oraz art. 7 ust. 2. N.S.A. wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnym, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9), w brzmieniu obowiązującym 19 listopada 2007 r. (taka data wskazana została w skardze kasacyjnej, chociaż sporna czynność miała miejsce w 2008 r.), były zgodne ze wskazanymi przez stronę w skardze kasacyjnej regulacjami prawa wspólnotowego. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez utworzenie nowych udziałów, które następnie zostały objęte przez skarżącą Spółkę i pokryte przez nią wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. Sąd zauważył, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określony został w art. 4 ust. 1 lit. a) – h) Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek o zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a) – h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Mając powyższe na względnie Sąd uznał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu (w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej) ma ustalenie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacje podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG wypowiedział się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10. Przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Istnienie zatem w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5 %, stanowi istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, przepisów polskiej ustawy, przewidujących po dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji. Ponadto Sąd wyjaśnił, że obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., objęte zakresem normowania Dyrektywy Rady 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226) oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 przedmiotowej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983r. nr 34, poz. 161). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d w/w ustawą opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%. Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są - wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji - sprzeczne ze wskazanymi unormowaniami prawa unijnego. Tym samym za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że regulacje te – wobec sprzeczności z przepisem wspólnotowym – nie mają zastosowania. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 roku zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. Z tych też względów niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż za wadliwe należy uznać wytknięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122 i 187 § 1 O.p. W piśmie procesowym z 2 października 2012 r. Skarżąca zwróciła się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z wnioskiem o wystąpienie na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, nr 90, poz. 864/2 ze zm.) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prawnym w następującym brzmieniu: "Czy wynikająca z Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (DZ.U. UE z 1969 r., L 249, poz. 25 ze zm.) zasada stand - still w zw. z art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu w dniu 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 2 listopada 1990 r.) oraz z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowacji oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (załącznik do Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, że Polska nie była uprawniona do podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z 0,1% do 0,5% na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r.?" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje: I. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.( Por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawa materialnego, dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r., dotyczącym wykładni art. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 4 pkt 9), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę całkowicie też podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny. II. Wyrok Trybunału Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. dokonał analizy przepisów krajowych i Unii Europejskiej, wskazując jako istotne w zakresie przepisów krajowych: - artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), w wersji mającej zastosowanie do sporu przed sądem krajowym, o treści: "Opłatę skarbową pobiera się: 3) od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej". - paragraf 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz.161), w wersji mającej zastosowanie do sporu przed sądem krajowym (zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie opłaty skarbowej"),o treści: "Opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%". - paragraf 54 ust.3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej przewidywał: "Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi: przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy". - § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej: "Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty". Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, ze zmianami (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399, zwanej dalej "ustawą o PCC"):"1. Podatkowi podlegają: następujące czynności cywilnoprawne: k) umowy spółki (akty założycielskie), 2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych [...]". - artykuł 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC stanowi: "W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty". - artykuł 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PCC stanowi: "Podstawę opodatkowania stanowi: 8) przy umowie spółki: b) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy". - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC: "Stawki podatku wynoszą: 9) od umowy spółki 0,5%". Wskazał również ważne dla sprawy przepisy Unii Europejskiej: - na podstawie art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335: "Suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje: - sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym; [...]". - artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 był wielokrotnie zmieniany. W pierwotnym brzmieniu stanowił: "Do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%; b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lut już istnieją. Zmniejszenie zależy od następujących warunków: - rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów, - spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego; [...]". - Dyrektywa Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zmieniająca zakres stosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego przewidzianych dla niektórych czynności restrukturyzacyjnych spółek przez art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich obejmujących podwyższenie kapitału (Dz. U. L 103, s. 13) zmieniła art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 poprzez wprowadzenie lit. bb) o następującym brzmieniu: ,,bb) stawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli spółka kapitałowa, w trakcie tworzenia lub już istniejąca, otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% wcześniej wyemitowanego kapitału innej spółki kapitałowej. W wypadku gdy ta wartość procentowa została osiągnięta w wyniku kilku czynności, obniżoną stawkę stosuje się wyłącznie do czynności, dzięki której wartość ta została osiągnięta, jak również do kolejnych czynności zwiększających tę wartość.[...]". - Dyrektywa Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. U. L 103, s. 15) stanowiła: "Artykuł 1 Stawka podatku kapitałowego określona w art. 7 dyrektywy [69/335, zmienionej dyrektywą 73/79,] od dnia 1 stycznia 1976 r. zostaje ustalona na 1%. Artykuł 2 Obniżone stawki przewidziane w art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) tej dyrektywy [,ze zmianami,] od dnia 1 stycznia 1976 r. zostają ustalone na poziomie od 0% do 0,50%.[...]". art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303 zmienił art. 7 dyrektywy 69/335, stanowiąc: "Artykuł 7 dyrektywy 69/335 otrzymuje brzmienie: "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego." Ponadto dyrektywa 85/303 uchyliła dyrektywę 73/80. Dyrektywa 69/335 została uchylona dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46, s. 11). Jednakże uchylenie to miało miejsce później niż okoliczności faktyczne w sprawie przed sądem krajowym." Trybunał Europejski po analizie pytań prejudycjalnych i stanu sprawy na tle której zostały one zadane, odpowiadając na pytania Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł: 1) W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. 2) Artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał." III. W ocenie Sądu, rozpoznającego tę sprawę i zgodnie z wyrokiem N.S.A., Polskę w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej to jest w dniu 1 maja 2004 r., obowiązywało to prawo unijne, które w tym dniu na terenie Unii było stosowane. W odniesieniu do podatku kapitałowego była to Dyrektywa 69/335/EWG zmieniona Dyrektywami 74/553/EWG, 73/80/EWG oraz 85/303/EWG. W Dyrektywie 85/303/EWG wyraźnie wskazano w art. 1, że art. 7 Dyrektywy 69/335 otrzymuje brzmienie: "Artykuł 7 - 1 . Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. 2. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. 3. W przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c), po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału może być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału." 3) w art. 8 zdanie wstępne otrzymuje brzmienie: "Z zastrzeżeniem art. 7 ust. 1 Państwa Członkowskie mogą przyznać zwolnienie z podatku kapitałowego dla operacji określonych w art. 4 ust. 1 i 2, odnoszących się do:.........". Zgodnie zaś z art. 2 , Dyrektywa 73/80/EWG traci moc. Zdanie drugie art. 7 ust. 1 w nowym brzmieniu jest analogiczne do zdania drugiego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, odnosząc się do uwarunkowań istniejących w prawie krajowym przy opodatkowaniu kapitału stawką 0,50% lub niższą. Dla Sądu nie ulega wątpliwości, że art. 7 Dyrektywy 69/335 po zmianach, w tym Dyrektywą 85/303, uzależniał zwolnienia podatkowe stosowane przez państwa członkowskie jedynie od kryterium stosowanych po 1 lipca 1984 r. stawek podatkowych, przyjmując, że operacje kapitałowe mają być w dniu 1 lipca 1984 r. albo zwolnione z opodatkowania albo opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Oznacza to, że Dyrektywa 85/303 odeszła od podziału przepisu art. 7 na dwa warianty, wprowadzone Dyrektywami 73/80 i 73/79 oznaczając warianty literą b i literami bb. Potwierdza to w punktach 8, 9, 10 i 11 wyrok Trybunału z dnia 9 lipca 23009 r. C-397/07 w sprawie komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii jak też wcześniejszy, z 21 czerwca 2007 r. C-366/05 z pytania prejudycjalnego Trybunału Administracyjnego Portugalii w sprawie Optimus Telecomunicac,óes SA przeciwko Fazenda Publica w pkt 10, 11 i 12. Punkt 27 wyroku C-366/05 jest zbieżny z pkt 27 wyroku w sprawie C-372/10. Zdanie drugie punktu 1 wyroku w sprawie C-366/05, odnoszącego się do Portugalii, która przystąpiła do Unii Europejskiej 1 stycznia 1986 r. stwierdziło, że wiąże ten kraj Dyrektywa 69/335 w wersji ostatecznej to jest w wersji Dyrektywy 85/303. Dyrektywa ta zaś przyjmuje jedynie kryterium zwolnienia kapitału z podatku lub opodatkowanie w stawce 0,50 lub niższej. Odeszła od zwolnień obligatoryjnych i fakultatywnych, oznaczonymi art. 7 lit. b) i lit. bb). Użyty w Dyrektywie 85/303 zwrot: "Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej" odnosi się naturalnie do dnia 1 lipca 1984, a jednocześnie do warunków wprowadzonych Dyrektywą 69/335, a więc "jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Zmniejszenie zależy od następujących warunków: - rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów, - spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego." W ten sposób Dyrektywa nie zmieniła kryteriów do zastosowanego już przez prawo krajów członkowskich, zmniejszonego opodatkowania. Zmiana warunków oznaczałaby działanie prawa wstecz. IV. W przedstawionym stanie prawnym Unii Europejskiej, Polska mogła stosować nadal po 1 maja 2004 r. stawkę podatkową 1% ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. prawo krajowe nie przewidywało stawki 0,50% lub niższej dla umów podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości i wyroku N.S.A.– Skarżąca błędnie interpretuje art. 7 Dyrektywy 69/335 z dnia 28 października 1969 r. dowodząc, że w unijnym obrocie prawnym kraje przystępujące obowiązują wszystkie kolejne zmiany danego przepisu, a wobec tego stanowisko Spółki we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest wadliwe. Oznacza to, że zasadnie został nałożony na Skarżącą i określony podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podniesieniem kapitału zakładowego w Spółce, na podstawie obowiązujących wówczas w prawie krajowym przepisów. W konsekwencji - zasadne są decyzje organów podatkowych, w tym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. V. Sąd stwierdza, że istotną też okolicznością tej sprawy jest to, że kapitał zakładowy Spółki został podniesiony wkładem niepieniężnym, w postaci przedsiębiorstwa. Każdy bowiem aport wnoszony do kapitału zakładowego, teoretycznie, mógł być zwolniony z podatku od czynności cywilno-prawnych, o ile uchwała o podniesieniu kapitału zakładowego dotyczyć miała czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lub z tego podatku zwolnionej. Stanowił o tym przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w wersji obowiązującej do dnia 1 styczna 2007 r. Przepis ten został zmodyfikowany ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), wprowadzając wyłączenie ze zwolnienia - właśnie umów spółek i zmian umów spółek. Ocena zmiany przepisu w tej dacie jak też i ocena samej czynności aportowania na podstawie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, pozostaje poza rozważaniami tej sprawy, skoro art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w dacie podjętej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego stanowił, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Zgodnie z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty, przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo. Tak więc w sprawie nie wystąpił przypadek konieczności badania organizacji przedsiębiorstwa pod kątem samodzielności oddziału. Skoro czynność wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa, jako skutek zawarcia umowy spółki lub jej zmiany pozostaje poza ustawą o podatku od towarów i usług, nie może być zastosowane wobec tej czynności zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych. Odrębną kwestią dla sprawy, co już podkreślono, jest traktowanie wniesionego aportu jako czynności odrębnej od umowy spółki lub jej zmiany albo też czynności łącznej, co zapewne wymaga rozważań prawnych, skoro aportem jest przedsiębiorstwo. VI. Złożona skarga, w zakresie postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego nie ma uzasadnienia prawnego. Przepisy prawa procesowego również nie zostały naruszone, tak w toku postępowania podatkowego jak i w wydanych decyzjach. Sąd nie uwzględnił wniosku Spółki o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym mającym na celu ustalenie czy wynikająca z Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (DZ.U. UE z 1969 r., L 249, poz. 25 ze zm.) zasada stand - still w zw. z art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu w dniu 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 2 listopada 1990 r.) oraz z art. 2 Aktu akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (załącznik do Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, że Polska nie była uprawniona do podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z 0,1% do 0,5% na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r.? W ocenie Sądu, skoro w cytowanym wyroku TSUE stwierdzono, że Polskę obowiązywał taki stan prawny Unii Europejskiej jaki obowiązywał w Unii Europejskiej w dacie przystąpienia Polski to znaczy 1 maja 2004 r., to nie było podstaw prawnych do badania przepisów prawa polskiego i ich zmian mających miejsce przed datą 1 maja 2004 r. pod kątem treści dyrektyw kapitałowych. W tym stanie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.