I FSK 476/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 573/12 w sprawie ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 573/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 2 lutego 2012 r., którą określono skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że I. O., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A. w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych, dokonywała w październiku 2011 r. zwrotów podatku VAT z tytułu dostaw dla podróżnych, rozliczając je w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc ze stawką podatku 0%. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że podatnik w dniu 5 stycznia 2009 r. złożył w Urzędzie Miasta B. zawiadomienie o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 1 stycznia 2011 r. W związku z powyższym podatnik nie składał deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2010 r., a w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36L wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. przychód 0 zł. W tym stanie rzeczy organy zakwestionowały status skarżącej jako podatnika uprawnionego w 2011 r. do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym, mając na względzie regulację art. 127 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), zgodnie z którą warunkiem zwrotu przez sprzedawcę osobie fizycznej niemającej stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju u tego sprzedawcy jest uzyskanie za poprzedni rok podatkowy obrotu powyżej 400.000 zł. Organy wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług szczególnej regulacji wyjaśniającej pojęcie "roku podatkowego" przyjęły, że należy w tym zakresie zastosować definicję zawartą w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), zgodnie z którą rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska podatnika, jakoby poprzednim rokiem podatkowym, o jakim mowa w art. 127 u.p.t.u., w sytuacji zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej w ww. okresie, będzie ostatni rok obrotowy, w którym działalność ta była prowadzona, a więc rok 2008. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie I. O. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi rażące naruszenie prawa podatkowego przez bezpodstawne pozbawienie jej prawa do zwrotu podatku VAT podróżnym. Skarżąca, powołując się na przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.) w szczególności podniosła, że okres zawieszenia działalności jest traktowany tak, jakby dla wszelkich nabytych praw i obowiązków, w tym podatkowych, czas nie biegł od momentu tegoż zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy przy tym – zdaniem skarżącej – traktować jako lex specialis w stosunku do przepisów ustawy podatkowej. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Lublinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały jego prawnej oceny. Przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem wszystkich zasad procedury, a materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pozwalający na podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. 3.3. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 127 ust. 6 u.p.t.u. sprzedawcy, mogą dokonywać zwrotu, podatku VAT podróżnym, pod warunkiem że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000 zł oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy. Podkreślił przy tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji roku podatkowego, jednocześnie jednak w art. 2 § 1 pkt 1 O.p. wskazano, że przepisy ustawy (O.p.) stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że w niniejszej sprawie w zakresie definicji pojęcia "roku podatkowego" uzasadnione będzie odwołanie się do art. 11 O.p., który tę definicję zawiera i stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Argumentując powyższe Sąd zwrócił uwagę, że przyjęcie, iż rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, ma swoje uzasadnienie w tym, że w systemie polskim dochody i wydatki budżetowe są planowane także na okres roku kalendarzowego, dlatego też za wyjątek od tej zasady uznać należy możliwość innego liczenia roku podatkowego (np. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). 3.4. Tym samym Sąd stwierdził, że organy podatkowe trafnie uznały, że skarżąca w 2011 r. nie była sprzedawcą uprawnionym do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym i stosowania 0 % stawki podatku, z uwagi na nieosiągnięcie w roku podatkowym 2010 obrotu w wysokości wymaganej przepisem art. 127 ust. 6 u.p.t.u. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że przy zawieszeniu działalności gospodarczej rokiem podatkowym powinien być ostatni rok obrotowy, a nie ostatni rok kalendarzowy. W ocenie Sądu, fakt, iż samo zawieszenie działalności gospodarczej nie powoduje, że podatnik traci byt przedsiębiorcy (nadal pozostaje podatnikiem VAT), nie oznacza, w kontekście literalnego brzmienia art. 127 ust. 6 u.p.t.u., a także wskazywanego przez skarżącą art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, że zachowuje on status podatnika uprawnionego do dokonywania zwrotu VAT podróżnym. Sąd podkreślił, że prawa i obowiązki przedsiębiorcy w okresie zawieszenia działalności gospodarczej zostały unormowane w art. 14a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który ma charakter katalogu zamkniętego i jego treść wyklucza przyjęcie interpretacji dokonanej w skardze, z której wynikałoby, że przedsiębiorca podejmujący działalność gospodarczą po okresie jej zawieszenia, nie musi spełniać warunku wynikającego z art. 127 ust. 6 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że warunek ten dotyczy każdego sprzedawcy towarów podróżnemu i spełniony być musi w każdym kolejnym roku kalendarzowym (podatkowym, w rozumieniu O.p., obrotowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.) i przyczyny, z powodu których warunek ten nie został spełniony są nieistotne. Nieosiągnięcie w poprzednim roku kalendarzowym obrotu w ustawowo określonej kwocie oznacza bowiem – zdaniem Sądu – że sprzedawca nie mógł dokonywać zwrotu podatku uprawniającego do stosowania stawki podatku 0. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. I. O. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w skardze kasacyjnej naruszenie: I przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżeni przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez działanie bez poszanowania obowiązujących przepisów prawa, w szczególności nieuwzględnienie przy wykładni art. 127 ust. 6 u.p.t.u. brzmienia art. 14a ust. 1, 3 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżeni przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły art. 127 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 14a ust. 1, 3 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez błędną wykładnię ww. przepisu, przejawiającą się uznaniem, że użyty w przedmiotowym przepisie zwrot "poprzedni rok podatkowy" należy rozumieć jako ostatni rok kalendarzowy, podczas gdy – zdaniem skarżącej – "poprzednim rokiem podatkowym" był ostatni rok, w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą (przed zawieszeniem działalności gospodarczej), tj. 2008 r., 3. art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, że decyzje organów podatkowych nie zostały wydane z naruszeniem ww. w pkt. 1 i 2 przepisów prawa, w sytuacji gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów postępowania przewidzianych ustawą Ordynacja podatkowa, jak również błędną wykładnią art. 127 ust. 6 u.p.t.u., a w konsekwencji odmową jego zastosowania w sprawie niniejszej, mimo że zgodnie z wykładnią językową, systemową, a w szczególności celowościową "poprzednim rokiem podatkowym" był ostatni rok, w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, tj. 2008 r., stąd zasadne jest stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić, II przepisów prawa materialnego, tj. art. 127 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 14a ust. 1, 3 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez błędną wykładnię ww. przepisu, przejawiającą się uznaniem, że użyty w tym przepisie zwrot "poprzedni rok podatkowy" należy rozumieć jako ostatni rok kalendarzowy, podczas gdy w przekonaniu skarżącej "poprzednim rokiem podatkowym" był ostatni rok, w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą (przed zawieszeniem działalności gospodarczej), tj. 2008 r., co pośrednio wynika z istoty instytucji zawieszenia działalności gospodarczej przewidzianej w art. 14a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w konsekwencji odmowę zastosowania ww. przepisu, mimo że na gruncie sprawy niniejszej winien on znaleźć zastosowanie. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami strona skarżąca starała się wykazać, że organy podatkowe naruszyły art. 127 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 14a ust. 1, 3 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uznanie, że użyty w przedmiotowym przepisie zwrot "poprzedni rok podatkowy" należy rozumieć jako ostatni rok kalendarzowy, podczas gdy – zdaniem skarżącej – "poprzednim rokiem podatkowym" w ujęciu art. 127 ust. 6 u.p.t.u. był ostatni rok, w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą (przed zawieszeniem działalności gospodarczej), tj. 2008 r. Z tym stanowiskiem, a więc i z zarzutami skargi kasacyjnej, nie sposób się zgodzić. 5.2. Zgodnie z art. 127 ust. 6 u.p.t.u. sprzedawcy mogą dokonywać zwrotu podatku podróżnym, pod warunkiem że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000 zł oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy. 5.3. Trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług szczególnej regulacji wyjaśniającej pojęcie "roku podatkowego" należy w tym zakresie zastosować definicję zawartą w art. 11 O.p, zgodnie z którą rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że kiedy w art. 127 ust. 6 u.p.t.u. mowa jest o "obrotach za poprzedni rok podatkowy" chodzi – z uwzględnieniem art. 11 O.p. – o obroty za poprzedni rok kalendarzowy. 5.4. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej powyższej wykładni nie przeczą normy art. 14a ust. 1, 3 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z tymi przepisami: - przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy (ust. 1), - w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 3), - w stosunku do zobowiązań o charakterze publicznoprawnym zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej wywiera skutki prawne od dnia, w którym rozpoczyna się zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, do dnia poprzedzającego dzień wznowienia wykonywania działalności gospodarczej (ust. 7). 5.5. Z regulacji tych w żaden sposób nie można wywieść, że ich uwzględnienie powinno skutkować odstąpieniem od powyżej przedstawionej wykładni gramatycznej art. 127 ust. 6 u.p.t.u. Trafnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że regulacja tego przepisu ma charakter szczególny, a zatem nie ma podstaw do takiej jego interpretacji, która nie tylko niweczyłaby jego jednoznaczną treść normatywną, lecz ponadto godziłaby w wykładnię celowościową tego unormowania. 5.6. Stanowisku skarżącej sprzeciwia się bowiem nie tylko wykładnia gramatyczna art. 127 ust. 6 u.p.t.u., lecz również charakter gwarancyjny normy wyrażonej w tym przepisie. Określony w art. 127 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) pułap obrotów za poprzedni rok podatkowy (kalendarzowy), jaki winien osiągnąć sprzedawca (400.000 zł), aby móc dokonywać zwrotu podatku podróżnym, ma gwarantować, że sprzedawca ten jest w stanie wywiązać się z ciążących na nim zobowiązań finansowych w stosunku do podróżnych dokonujących u niego zakupów towarów, a następnie występujących o zwrot podatku. Okres zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącą spowodował, że utraciła ona status takiego gwaranta, co nie spowodowało jednak, że utraciła ona możliwość zapewnienia podróżnym nabywającym u niej towary uzyskania tego zwrotu, lecz nie od niej, a od jednego z podmiotów, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu (art. 127 ust. 1 pkt 3), w oparciu o zawartą z nimi umowę. W tym miejscu podkreślenia wymaga również, że okres zawieszenia działalności gospodarczej podatnika, a więc braku jego aktywności gospodarczej, nie może go stawiać w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatników prowadzących w poprzednim roku podatkowym (kalendarzowym) działalność gospodarczą w postaci sprzedaży towarów, którzy nie osiągnęli żądanego przez ustawodawcę w art. 127 ust. 6 u.p.t.u. obrotu w wysokości 400.000 zł. 5.7. Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za chybione, gdyż Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a także art. 127 ust. 6 u.p.t.u. i art. 14a ust. 1, 3 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. 5.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.