I FSK 236/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 650/12 w sprawie ze skarg J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 maja 2011 r. nr ..., nr ..., nr ..., nr ..., nr ..., nr ..., nr ..., nr ..., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, listopad, grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz J. S. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 650/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawach ze skarg J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 23 maja 2012 r. nr ..., nr ..., nr ..., nr ..., nr ..., nr ..., nr ..., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, listopad 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. uchylił zaskarżone decyzje, określił, że nie podlegają one wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzjami z 23 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 15 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. Organ ten ustalił, że skarżący wystawił dla O. P. z ul. ... w L. faktury sprzedaży telefonów komórkowych. Na fakturach brak jest podpisu odbiorcy, a w dokumentach źródłowych nie stwierdzono żadnego dowodu przyjęcia gotówki tytułem zapłaty za te faktury. Organ stwierdził więc, że kontrahent ukraiński wskazany na fakturach dostawy eksportowej w rzeczywistości nie był nabywcą towarów, a tym samym pomiędzy stroną a tym podmiotem nie mogło dojść do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Do powyższych wniosków organ doszedł na podstawie informacji otrzymanej od administracji podatkowej Ukrainy, z której wynika, że O. P. nie jest zarejestrowana w państwowym rejestrze osób fizycznych - podatników oraz nie jest zarejestrowana pod wymienionym adresem. Jako dowód w sprawie dopuszczono również materiały z akt sprawy karnej o sygn. ... przekazane przez Prokuraturę Okręgową w R. Organ odmówił natomiast przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, bowiem okoliczności, które miały zostać ustalone na podstawie zawnioskowanych dowodów, zostały stwierdzone za pomocą innych dokumentów, z których wynikało, że kontrahent o danych widniejących na wystawionych fakturach sprzedaży nie istniał w rejestrach, jak również nie stwierdzono importu telefonów komórkowych na Ukrainę z firmy skarżącego. W konsekwencji w miejsce zastosowanej przez skarżącego stawki podatku należnego 0 % od sprzedaży eksportowej, przyjęto stawkę 22 % jak dla sprzedaży krajowej. Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Odnosząc się do wniosku strony o wystąpienie do Straży Granicznej w celu uzyskania wydruku z ewidencji przekroczeń granicy osób fizycznych wskazanych na fakturach, organ wskazał, że materiały, o uzyskanie których strona wnioskuje, zostały przekazane do organu przy piśmie Komendy Głównej Straży Granicznej z 7 kwietnia 2011 r., które organ dopuścił jako dowód w sprawie. Za nieuzasadniony organ uznał wniosek zmierzający do ustalenia, do kogo należały samochody wywożące towar na Ukrainę, gdyż z dokumentów SAD wynikało, że zostały wywiezione pociągiem. Odnosząc się natomiast do wniosku dotyczącego przesłuchania wskazywanych przez stronę świadków, organ wskazał, że wniosek ten jest bezprzedmiotowy z uwagi na to, że decyzje organu pierwszej instancji nie podważają prawa podatnika do rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur nabycia towarów. Poza zestawieniem z odpraw granicznych, organ dopuścił również jako dowód w sprawie kopię uwierzytelnionego tłumaczenia z języka ukraińskiego wyciągu z Państwowego Rejestru Osób Fizycznych z 2 lutego 2012 r., w którym wskazana została O. P. jako zarejestrowana w L., ale na ul. .... Z zestawienia odprawy granicznej wynikało, że O. P. w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. przebywała na terytorium Polski przekraczając granice tam i z powrotem pociągiem osobowym. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania O. P. wskazując, że osoba ta nie jest tożsama z osobą wskazaną na fakturach. 3. W skargach na decyzje ostateczne zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez stronę, art. 146 ust. 1 lit. b, art. 147 ust. 2, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 ust. 8 i art. 41 ust. 4, 6, 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez potraktowanie sprzedaży eksportowej jako krajowej dostawy towarów. 4. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie, bowiem zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do zastosowania stawki VAT w wysokości 0 % właściwej dla eksportu towarów, przy czym zastrzeżenia organów nie dotyczyły wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, ale braku wykazania, że wywóz ten nastąpił w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, bo wymieniony na fakturach kontrahent podatnika nie istnieje, a zatem wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. WSA wskazał, że z dołączonego do akt przez podatnika i dopuszczonego jako dowód w sprawie, uwierzytelnionego tłumaczenia wyciągu z rejestru osób fizycznych wynika, że O. P. jest zarejestrowana w bazie danych w L. na ul. ..., a z zestawienia odpraw granicznych wynika, że O. P. legitymująca się paszportem o numerze tożsamym z tym, który wskazano w fakturach, przekraczała granicę polską w datach tożsamych lub zbliżonych do dat sprzedaży towarów. Organ nie zakwestionował tych dokumentów, a nawet dopuścił je jako dowód w postępowaniu, ale w żaden sposób nie dokonał ich oceny i nie odniósł się do sprzecznych informacji odnośnie istnienia kontrahenta. Równocześnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka O. P., a także właściciela kantoru na okoliczność zawieranych transakcji, uzasadniając to wystarczającym ustaleniem stanu faktycznego w oparciu o dowody nie budzące żadnych wątpliwości. Zdaniem WSA twierdzenie organu o nieistnieniu kontrahenta nie zostało dostatecznie uzasadnione. Dla zakwestionowania istnienia kontrahenta nie wystarczy bowiem stwierdzenie, że na fakturach sprzedaży wskazano inny adres. Wyciąg z rejestru osób fizycznych został sporządzony 2 lutego 2012 r., podczas gdy transakcji dokonano w 2005 i 2006 r. Poza tym adres wskazany w fakturze nie musiał pokrywać się z tym, pod którym figurowała w rejestrze. Organ nie podjął żadnych działań w celu wyjaśnienia, czy O. P. zamieszkała w L. przy ul. ... jest tą samą osobą, która wielokrotnie przekraczała granicę RP i zawierała transakcje ze skarżącym, wskazując adres w L. na ul. .... W świetle tak zebranego materiału dowodowego kategoryczne twierdzenie organu odwoławczego, że kontrahent nie istniał jest nieuzasadnione i godzi w zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. O ile dokumenty dołączone do akt z inicjatywy skarżącego nie udowodniły, że O. P. była rzeczywistym nabywcą towarów, o tyle podważyły ustalenia organu w stopniu koniecznym do ich uzupełnienia. W ocenie WSA nie można zatem uznać, że stan faktyczny został wystarczająco ustalony w oparciu o dowody niebudzące wątpliwości. Tym samym brak było podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, zmierzających do wykazania, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż. Wobec uchylenia decyzji z przyczyn procesowych, WSA uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędnie dokonaną kontrolę zaskarżonych decyzji polegającą na: - oparciu rozstrzygnięcia na błędnie przyjętym i ocenionym stanie faktycznym sprawy, niewłaściwie odczytanym z informacji zawartych w aktach, dot. m.in. kontrahenta skarżącego, jego identyfikacji według numeru paszportu i utożsamieniu tej osoby z osobą figurującą w ukraińskim rejestrze osób fizycznych; - pominięciu istotnych okoliczności wynikających z akt, jak: forma zapłaty, brak podpisu odbiorcy na fakturze, czy wartość i częstotliwość dostaw; - sformułowaniu błędnych wskazań co do dalszego postępowania, którego wyniki nie mogą wpłynąć na zmianę decyzji organu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wynikające z nieprawidłowo przyjętego stanu faktycznego stwierdzenie uchybienia przez organ podatkowy przepisom postępowania podatkowego, które mogło w ocenie WSA mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w związku z tym bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 7 oraz art. 2 pkt 8 w związku z art. 126 u.p.t.u. poprzez błędną ocenę i niezastosowanie tych przepisów w procesie oceny zupełności zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów sądowych w wysokości przypisanej przepisami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. jednak naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego skarżący organ upatruje w ich niezastosowaniu, wiążąc ten zarzut z błędną jego zdaniem oceną Sądu pierwszej instancji co do zupełności zgromadzonego materiału dowodowego. W tej sytuacji istotna jest w pierwszej kolejności ocena zarzutów w zakresie przepisów postępowania. 9.1. W sprawie tej przedmiotem sporu było to, czy O. P. wskazana w fakturach wystawionych przez J. S. była rzeczywistym nabywcą telefonów komórkowych. Sąd pierwszej instancji wskazując na przedłożony przez podatnika wyciąg z Państwowego Rejestru Osób Fizycznych Urzędu Skarbowego Ukrainy z 2 lutego 2012 r., z którego wynika, że O. P. jest zarejestrowana w tej bazie danych pod adresem L. ul. ..., oraz zestawienie odpraw granicznych, z których wynika, że osoba o tym nazwisku przekraczała granicę polską w datach tożsamych lub zbliżonych do dat sprzedaży towarów, uznał, że w tej sytuacji oparcie się przez organy na informacjach uzyskanych od ukraińskich służb podatkowych i nieodniesienie się do sprzecznych informacji zawartych w przedłożonym przez podatnika dokumencie oraz odmówienie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków O. P., a także właściciela kantoru na okoliczność zawieranych transakcji narusza przepisy w zakresie zupełności postępowania. 9.2. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną podziela. Wprawdzie zgodzić się należy ze skarżącym organem, że błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w fakturach wystawionych przez podatnika podany był numer paszportu O. P. Numeru tego, jak wynika z akt podatkowych, nie było ani na fakturach, ani też na dokumentach SAD. Okoliczność ta jednak nie może podważyć prawidłowej, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, oceny Sądu pierwszej instancji, że organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego co do tożsamości osoby uwidocznionej w tych dokumentach, szczególnie w sytuacji, gdy same organy w zapytaniu do ukraińskich organów podatkowych wskazywały numer czy numery paszportu osoby o tym nazwisku. W zapytaniu z 10 stycznia 2008 r. organ bowiem wskazał na numer paszportu ..., zaś w zapytaniu z 6 maja 2011 r. podano trzy numery paszportów na nazwisko tej osoby. Przedstawione przez ukraińskie organy podatkowe informacje w odpowiedzi na te zapytania były niejednoznaczne. W piśmie z 8 lutego 2008 r. wskazano, że O. P. nie jest zarejestrowana w państwowym rejestrze osób fizycznych - podatników i nie jest zarejestrowana pod tym adresem. W piśmie z 12 lipca 2010 r. ukraińska administracja podatkowa wskazała, że nazwisko podatnika błędnie napisano jako P., a powinno być O. P., stwierdzając, że ten ostatni nie jest zarejestrowany jako podatnik. Z kolei 20 października 2011 r. drogą elektroniczną uzyskano informację od ukraińskiej administracji podatkowej, że O. P. nie mogą odnaleźć pod wskazanym adresem. Z informacji tych nie wynika też, czy dotyczą one okresu, w którym wystawiono kwestionowane faktury. W sytuacji gdy z dokumentacji Straży Granicznej wynika, że osoba o takim samym imieniu i nazwisku w niektórych okresach objętych zakwestionowanymi fakturami przebywała na terenie Polski, przekraczając kilkakrotnie granicę, a z przedstawionego przez skarżącego pisma z 22 lutego 2012 r. organu skarbowego Ukrainy wynika, że osoba o tym samym imieniu i nazwisku zamieszkała też w L., tyle że pod innym adresem, zarejestrowana jest w centralnej bazie danych Państwowego Rejestru Osób Fizycznych, a przy tym mając na uwadze to, że skarżący domagał się przesłuchania tej osoby, to podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego organ naruszył przepisy odnoszące się do zupełności postępowania wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Organ powinien też wyjaśnić sprzeczności zawarte we wskazanych pismach i podjąć próby ustalenia, czy chodzi w tym przypadku o tę samą osobę. Nie można bowiem wykluczyć, jak to trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że doszło do zmiany adresu przez tę osobę, bądź też tego, że posługiwała się ona dwoma adresami. 9.3. W art. 122 Ordynacji podatkowej określona została zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX s. 568). Rozwinięcie tej zasady zawarte jest w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ kierując się normą prawa materialnego, powinien więc określić z urzędu, jakie dowody są istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzić postępowanie w tym zakresie. Nie oznacza to, że podatnik w postępowaniu podatkowym nie ma możliwości występowania z inicjatywą dowodową. Takie bowiem uprawnienie wynika wyraźnie z art. 188 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy podatnik domaga się przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, to żądanie takie organ powinien uwzględnić, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie bowiem do treści wskazanego wyżej przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, wskazuje się, że sformułowanie zawarte w tym przepisie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy przeciwnej, powinien on być przeprowadzony, bowiem odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX s. 799). Do naruszenia zasady prawdy obiektywnej dochodzi więc, gdy organ nie uwzględnia w postępowaniu dowodowym dowodów istotnych dla sprawy i to zarówno z urzędu, jak i na żądanie strony. W sytuacji gdy organ nie wyjaśnia wskazanych wyżej nieścisłości i niejasności w informacjach władz ukraińskich i pomija wnioski dowodowe podatnika dotyczące istotnych dla sprawy okoliczności, to powoływania się przez organ na to, że Sąd pierwszej instancji zarzucając braki w postępowaniu dowodowym nie wziął pod uwagę tego, że płatność następowała gotówką, czy tego że na fakturach brak było podpisu odbiorcy, nie można uznać za skuteczne. Okoliczności wskazywane przez organ powinny być bowiem ocenione przy prawidłowo zebranym tj. pełnym materiale dowodowym. 10. Wobec powyższego wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w tej skardze przepisów postępowania. 11. Przedwczesna jest w tej sytuacji ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej co do niezastosowania wskazanych w niej przepisów materialnoprawnych. 12. Uwzględniając powyższe, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 tej ustawy.