I SA/Bd 635/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant referent stażysta J. G. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 października 2012 r. sprawy ze skargi P. W. M. M. L.-P., J. L. sp. j. w upadłości z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "M. " Sp.J. M.L. i J. L. (strona skarżąca, obecnie w upadłości reprezentowana przez syndyka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia w kwocie 18.238.403,00 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego nie została należycie udokumentowana, tj. oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego, iż nabywane wyroby są przeznaczone do celów grzewczych, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W związku z czym organ stwierdził, że kontrolowana jednostka utraciła, jako sprzedawca, prawo do obniżenia stawki podatku akcyzowego od transakcji udokumentowanych ww. oświadczeniami. W dniu 03 stycznia 2011 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik strony odmówił przyjęcia ww. decyzji. W związku z powyższym organ uznał, iż decyzja została doręczona na podstawie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej w skrócie Op. - w dniu odmowy jej przyjęcia. Pismem z dnia 17 stycznia 2011 r. pełnomocnik strony wniósł o wydanie przedmiotowej decyzji. W odpowiedzi na powyższe organ I instancji poinformował, że decyzja z dnia 27 grudnia 2010r. została doręczona w trybie art. 153 § 1 i 2 Op. tj. w dniu odmowy jej przyjęcia, zatem znajduje zastosowanie przewidziany w tym przepisie rygor pozostawienia decyzji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2004r. w wysokości 18.349.873,00 zł. W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania oraz ustalenia organu I instancji. Podał, że w badanym okresie kontrolowana jednostka prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której realizowała sprzedaż m.in. oleju opałowego, która potwierdzana była oświadczeniami o przeznaczeniu ww. oleju na cele opałowe, paragonami fiskalnymi oraz fakturami sprzedaży. Dostawy oleju realizowane były przy wykorzystaniu autocystern, wyposażonych w kasy fiskalne, obsługiwanych w 2004 r. przez 8 kierowców. Organ odwoławczy podał, że w 2004r. sposób dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, po cenie uwzględniającej niższy podatek akcyzowy regulowały przepisy dwóch rozporządzeń Ministra Finansów: 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), obowiązujące od 1.01.2004r. do dnia 30 kwietnia 2004r. 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825), obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. Wskazano, że zgodnie ww .przepisami oświadczenia nabywców oleju opałowego powinny zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP od maja 2004, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W związku z powyższym organ I instancji sprawdził wszystkie 10.146 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze i dane w nich zawarte "sygnowane" przez 8 kierowców auto-cystern dokonujących sprzedaży oleju opałowego celem określenia, czy poszczególne przedmiotowe oświadczenia są poprawne pod względem formalnym i materialnym w świetle ww. przepisów, a w konsekwencji ustalenia czy spółce przysługiwało prawo stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ kontroli dokonał zestawienia w tabelach danych zawartych we wszystkich 10.146 oświadczeniach wystawionych przez kierowców, dokonujących sprzedaży oleju opałowego z auto-cystern w zakresie : • nazwy podmiotu dokonującego zakupu oleju opałowego, • daty zakupu • oraz ilości zakupionego oleju. Dane osobowe zawarte w oświadczeniach dołączonych do paragonów mających dokumentować sprzedaż oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przekazano do sprawdzenia w bazie pn. "Wojewódzka Ewidencja Ludności" lub "Centralnej Ewidencji Ludności" w celu ustalenia, czy osoby wskazane w poszczególnych oświadczeniach istnieją. Dane dotyczące nabywców, w odniesieniu do których podano tylko NIP, nazwę miejscowości i nazwę np. "Gospodarstwo Rolne" poddano analizie w systemie identyfikacji "REM-DAT" (aplikacji zawierającej dane rejestracyjne i dane z deklaracji, umożliwiającej sprawdzenie występowania podmiotu z danym identyfikatorem np. NIP PESEL czy Regon na terenie kraju). Wskazano, że organ kontroli wysłał zapytania do 143 jednostek prowadzących działalność gospodarczą oraz osób nie prowadzących działalności gospodarczej, które wg danych zawartych w przedmiotowych oświadczeniach, nabywały olej opałowy tylko na paragony fiskalne, w celu potwierdzenia czy transakcje te miały miejsce. Organ kontroli skarbowej skorzystał również z dostępu do aplikacji Firma (zawierającej bazy danych Regon o firmach z rejonu woj. kujawsko-pomorskiego), przekazywanej do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przez Urząd Statystyczny w B., w celu ustalenia czy Wspólnoty Mieszkaniowe wskazane na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego, istniały w okresie objętym kontrolą, tym bardziej, że na oświadczeniach podana była tylko nazwa Wspólnoty i miejscowość bez nazwy ulicy, lub z nazwą ale bez numeru, bez numerów identyfikujących ten podmiot, jak NIP czy Regon (pozwalających na wyszukanie w innych bazach). W toku kontroli podatkowej przesłuchano wszystkich kierowców, którzy w 2004 r. dokonywali sprzedaży oleju opałowego oraz trzech ich ówczesnych bezpośrednich przełożonych. Wszyscy przesłuchani kierowcy, potwierdzili fakt fałszowania, na polecenie kierownictwa oświadczeń i rozpisywania sprzedaży oleju opałowego. Organ I instancji przesłuchał 78 kontrahentów spółki, którzy udzielili pisemnych odpowiedzi, że nie nabywali oleju opałowego od Spółki wyłącznie na paragony fiskalne. Organ włączył do akt sprawy wyciągi protokołów przesłuchań kierowców, którzy w 2004 r, dokonywali sprzedaży oleju opałowego i okazań ww. oświadczeń pozyskanych z Prokuratury Okręgowej we W., w związku z prowadzonym przez tę Prokuraturę dochodzeniem jak również protokoły przesłuchań 26 świadków, których dane osobowe zostały odnalezione w bazie WEL. Włączono do akt sprawy kserokopie akt ww. śledztwa, zawierające kserokopie pism z Komend Policji, kserokopie protokołów przesłuchania świadka, kserokopie notatek służbowych, potwierdzenia zameldowania na pobyt stały, kserokopie wniosków o udostępnienie danych z ewidencji ludności, zbioru PESEL oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych. Dyrektor Izby Celnej przedstawił uzyskane przez organ I instancji na podstawie ww. działań informacje. Wskazano, że w większości przypadków, korzystając z ww. bazy WEL czy CEL nie odnaleziono osób wskazanych w poszczególnych oświadczeniach. Ponadto w systemie identyfikacji "REM-DAT" nie ma jednostek, w odniesieniu do których podano tylko NIP, nazwę miejscowości i nazwę kupującego np. "Gospodarstwo Rolne". W wyniku porównania danych z bazy Firma (tj., wydruku z wykazem Wspólnot Mieszkaniowych zarejestrowanych na terenie województwa kujawsko- pomorskiego w 2004 r.) z wynikającymi z oświadczeń o nabyciu oleju opałowego danych wspólnot mieszkaniowych stwierdzono, że nie ma takich podmiotów w ww. bazie. Wskazano ponadto, że numery NIP lub PESEL wpisywano do oświadczeń dopiero od połowy lipca 2004 r. Ponieważ jednak zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 1, obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze powinno co najmniej zawierać imię i nazwisko nabywcy oraz jego PESEL i NIP wszystkie te oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych, uprawniających spółkę do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jednakże organ kontroli skarbowej oceniał te oświadczenia nie tylko pod względem formalnym, ale i w oparciu o inne dowody pod względem materialnym. Organ podał, że w wielu przypadkach na przedmiotowych oświadczeniach jako adres zamieszkania podawano jedynie nazwę miejscowości np. Toruń, Grudziądz, Włocławek, Lipno, Golub-Dobrzyń, Kowalewo-Pomorskie itd., co dyskwalifikuje je pod względem formalnym, do stosowania przez stronę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podał, że przesłuchano kontrahentów spółki, którzy wg jej danych nabyli olej opałowy wyłącznie na paragony fiskalne. Na 266 transakcji odsprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 1.160.547 litrów, w odniesieniu do których kontrahenci Spółki mieli określić, czy miały one miejsce, potwierdzono jedynie 6 transakcji na 8.400 litrów, przy czym każdy z przesłuchanych, których transakcje uznano jako mające miejsce zeznał, że oświadczenia te mogły być przez niego podpisane. Dyrektor Izby Celnej bardzo szeroko omówił zeznania 8 kierowców spółki złożone w trakcie postępowania jak i przed organami ścigania. Podkreślono, że każdy z nich potwierdził fakt tzw. rozpisywania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, w których zawarto dane nie mające odzwierciedlenia w stanie faktycznym i drukowania paragonów fiskalnych pod te oświadczenia. Polecenia ww. rozpisywania kierowcy otrzymywali od swoich bezpośrednich przełożonych, tj. Panów M., D. oraz S., nazywanych przez przesłuchiwanych kierowców "Dział Handlowy" lub "Kierownictwo" . Kierowcy zeznali, że personalia i adresy rzekomych odbiorców oleju opałowego były wymyślane lub korzystano z książek telefonicznych. R.L. zeznał, że został poinformowany przez swoich przełożonych przy rozpisywaniu oświadczeń, iż w numerze PESEL przedostatnia cyfra parzysta oznacza kobietę, a nieparzysta mężczyznę. Kierowcy szczegółowo opisali mechanizm rozpisywania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Stwierdzili, że nie mieli możliwości weryfikacji danych podawanych oświadczeniach przez klientów. Zeznania kierowców, co do fałszowania oświadczeń na ich polecenie nie potwierdzili przełożeni kierowców tj : W. D., ,L.M. i J.S.. Organ oceniając powyższe nie dał wiary zeznaniom kierownictwa wobec zgodnych zeznań poszczególnych kierowców oraz innych dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie. Organ podkreślił, że L. M., (były pracownik Spółki) zeznał, iż miały miejsce przypadki rozpisywania transakcji sprzedaży oleju opałowego nie realizowanych faktycznie przez kierowców małych cystern, tj. przez D., Ł., K.i C.. Podał, że jeżeli były inne przypadki rozpisywania sprzedaży oleju opałowego, których świadek w dniu przesłuchania nie pamięta, to mogło to nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie przekazanych kierowcom informacji, które mu wydał Prezes Spółki J. L.. Organ wskazał, że dokonano porównania wszystkich zeznań złożonych zarówno przed organami celnymi jak i tych złożonych w trakcie postępowania karnego z innymi dowodami zebranymi w sprawie, tj. z danymi wynikającymi z bazy WEL i Rem-Dat. W wyniku tej analizy stwierdzono, że zeznaniom kierowców w zakresie procederu rozpisywania (fałszowania) oświadczeń iż "legalizowali sprzedaż na polecenia przełożonych" należy dać wiarę albowiem są ze sobą kompatybilne. Natomiast, co do oświadczeń wg kierowców zwanych "prawdziwymi" , w przypadku, gdy w bazach danych nie odnaleziono osoby nie dawano im wiary kierując się logiką, że skoro osoba nie istnieje nie mogła być z nią przeprowadzona transakcja. W odniesieniu do oświadczeń określonych przez kierowców jako "wątpliwe" w przypadku gdy odnaleziono osobę w rzeczonych bazach dawano wiarę, że transakcja miała miejsce. Również złożone przez innych świadków zeznania oceniono w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego. Za wiarygodne uznano przesłuchania kontrahentów Spółki oraz włączone z postępowania karnego dowody z przesłuchania świadków (wg oświadczeń nabywców oleju lub osób zamieszkującym pod adresem wskazanym na oświadczeniu). Zdaniem organu są one zgodne z innymi dowodami zebranymi w sprawie (np. wcześniej złożonymi oświadczeniami, zeznaniami kierowców czy informacjami z baz danych). Organ ustalił na podstawie ww. dowodów, że z 10.146, okazanych oświadczeń aż 7.826 jest niezgodna z faktycznym przebiegiem zdarzeń gdyż nie zostały złożone przez osoby fizyczne i prawne w nich wymienione. Organ uznał, że transakcji z tymi podmiotami nie było, a oświadczenia te nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Faktyczni nabywcy oleju opałowego w stosunku do transakcji sprzedaży, w których stwierdzono nieprawidłowości pozostali nieznani. W tej sytuacji organ uznał, że dokumenty nierzetelne nie mogą stanowić potwierdzenia zdarzeń i czynności. Reasumując organ uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że kontrolowana jednostka posługiwała się nierzetelnymi oświadczeniami, dzięki którym korzystała przy sprzedaży oleju opałowego (wg kwestionowanych oświadczeń w ilości 19.320.342,72 litrów oleju z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W opinii organu posługiwanie się przez Spółkę nierzetelnymi oświadczeniami, tj. dowodami niezgodnymi z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, z uwagi na cel rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2004r., jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń. W związku z powyższym Spółka utraciła, jako sprzedawca tego oleju, prawo do obniżenia stawki podatku akcyzowego od transakcji udokumentowanych ww. oświadczeniami. Skoro Spółka "M." nie otrzymała w chwili sprzedaży oleju opałowego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że sprzedany olej będzie przeznaczony na cele grzewcze, to sprzedaż nastąpiła bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a w konsekwencji powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy co do zastosowania wyższej stawki podatku. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczył przepisy ordynacji podatkowej dotyczącej tego zagadnienia i stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2004r. winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2009r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2004r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2009 r. w stosunku do obowiązków podatkowych powstałych do dnia 06 grudnia 2004r., w stosunku do obowiązków podatkowych powstałych po tej dacie termin przedawnienia upłynąłby w dniu 31 grudnia 2010r. Jednak w ocenie organu odwoławczego bieg termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 28 kwietnia 2008r. w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową we W. śledztwa z art. 54 ust. 1 kks. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie obrotu olejem opałowym w 2004r. w P.W. "M." Sp. J. Organ odparł ponadto zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji a następnie bezpodstawnej odmowy jej wydania. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 148 § 1 Op. osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, jak również (§ 2) mogą być doręczane : 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; 3) na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się - zgodnie z art.148 § 3 O.p. - w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Zdaniem organu ww. przepis określa miejsce doręczenia pism osobom fizycznym i wbrew twierdzeniom skarżącego w piśmiennictwie dotyczącym art.148 § 1 i 2, oraz podobnie brzmiącego art. 42 § 1 i 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego wskazuje się, że wskazane w tych przepisach miejsca doręczenia są równorzędnymi miejscami podstawowymi. Dyrektor Izby Celnej, po ponownej analizie przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, stwierdził, że organ zgromadził w tym zakresie materiał dowodowy w znacznej części, jednak nie wyjaśnił wszystkich istniejących wątpliwości co rzetelności części oświadczeń. Mając wątpliwości co do zupełności zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego pozyskał informację, iż Sąd Okręgowy we W. w dniu 06 grudnia 2011 r. w sprawie [...] przeciwko m.in. T. K., J. D., M.Ł., K.K., A. P., R. C. i R.L., wydał wyrok, w którym uznał ww. osoby za winne popełnienia zarzucanego im aktem oskarżenia przestępstwa z art. 270 § 1 kk w zw. z art.12 kk. Po analizie wyroku organ odwoławczy stwierdził, że w zdecydowanej większości oświadczenia, które ww. Sąd uznał za fałszywe zostały też zakwestionowane przez organ kontroli, jako oświadczenia nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu na tle wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione przez organ I Instancji, a dotyczących rzetelności części oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, w szczególności wystawianych przez kierowcę K. K., powyższy wyrok stanowi dowód, który pozwala te wątpliwości rozwiać. W przypadku oświadczeń, których nie odnaleziono w wyroku Sądu Okręgowego we W. lecz na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ kontroli, ich nierzetelność nie budzi wątpliwości, organ odwoławczy uznał, iż podatnik w stosunku do tych transakcji również utracił prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku natomiast oświadczeń, opodatkowanych przez organ pierwszej instancji, których organ odwoławczy nie odnalazł w powyżej wskazanym wyroku Sądu Okręgowego we W. a na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie nie można w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, że są one autentyczne bądź fałszywe, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż oświadczenia te uprawniały podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W tym kontekście organ wskazał 6 oświadczeń z m-ca kwietnia i sierpnia 2004r wystawionych przez kierowcę R. C. oraz K.K.. Dyrektor Izby Celnej w powyższym zakresie skorzystał z uprawnień przyznanych przez art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy dokonując korekty podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie ilości opodatkowanego oleju opałowego wskazanej w zaskarżonej decyzji za miesiące kwiecień i sierpień 2004r. Jednocześnie organ podkreślił, że przepisy ustanawiały ogólne prawo do obniżenia kwoty należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie oleju opałowego, który jest zużywany lub sprzedawany do celów innych niż opałowe. Podatnik chcąc skorzystać z przysługującego mu uprawnienia powinien więc wykazać minimum aktywności i zawnioskować o obniżenie podatku. Wskazano, że w rozpatrywanej sprawie podatnik w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji nie złożył wniosku o dokonanie stosownego odliczenia w tym zakresie. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ kontroli nie był uprawniony do dokonania takiego odliczenia, jednakże z uwagi na treść art. 234 Op., który stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny Dyrektor Izby Celnej ponownie określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - uwzględnił również podatek akcyzowy, zapłacony przez stronę przy nabyciu oleju opałowego. Na zakończenie organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie w pierwszej instancji nie naruszało w sposób rażący norm prawa procesowego, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji organu kontroli i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadził materiał dowodowy w znacznej części i konieczne było jedynie jego uzupełnienie na etapie postępowania odwoławczego. Dlatego organ odwoławczy skorzystał z uprawnień wynikających z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sporawy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o : 1. stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] na podstawie art. 247 § 1 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa. 2. W przypadku nie uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazując, że w okresie od 01.01.2004 r. do 30.04.2004 r. chodzi o przepisy : - art. 35 ust 6 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11 poz. 50 ze zmianami), poprzez błędną wykładnię ww. przepisu skutkującą przyjęciem, iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia oleju opałowego i przeznaczenia go następnie na cele inne niż opałowe, nie powstał wobec podatników, którym poza wszelką wiedzą współwłaścicieli Spółki dostarczano olej opałowy; - art. 35 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedawca był zobowiązany przy dokonywaniu sprzedaży oleju opałowego żądać od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej okazania dokumentu tożsamości; - § 6 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię ww. przepisu skutkującą przyjęciem, że zawarcie w oświadczeniach adresu zamieszkania, który niejednokrotnie nie mógł być zweryfikowany w oparciu o bazy danych odpowiednich urzędów, co wynikało z faktu, iż adres zamieszkania nie był tożsamy z adresem zameldowania, jest równoznaczne z nieuzyskaniem ww. oświadczeń. W przypadku okresu od 01.05.2004 r. do 31.12.2004 r. skarżący wskazał na naruszenia przepisów : - art. 11 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez wskazanie niewłaściwego podmiotu dokonującego czynności podlegających opodatkowaniu; - art. 4 ust 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania kontrolnego; - art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec spółki, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. Ponadto strona sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia norm postępowania : - art. 148 i art. 153 w związku z art. 153 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, iż doręczenie decyzji organu I instancji stanowiącej podstawę przeprowadzenia postępowania odwoławczego odbyło się zgodnie z wymogami prawa w tym zakresie, - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistych odbiorców oleju opałowego, nabywających ten wyrób z zamiarem jego późniejszego wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem, mimo, iż z akt sprawy wynika, iż osoby zatrudnione w Spółce na stanowiskach kierowników organizujące proceder sprzedaży oleju na cele prawnie niedozwolone, dysponowały wiedzą w zakresie personaliów faktycznych odbiorców oleju opałowego, - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie zlecenia wszczęcia odrębnego postępowania w celu określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do rzeczywistych podatników, to jest pracowników P. W. "M." Sp. J., którzy poza jakąkolwiek wiedzą współwłaścicieli Spółki dokonywali sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, - art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieudowodnienie skarżącemu użycia oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem, -art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie orzeczenia co do istoty sprawy mimo, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Strona nie zgodziła się z argumentacją organu odwoławczego dotyczącego prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Zdaniem strony Dyrektor Izby Celnej skupił się na kwestiach dotyczących m.in. sposobu doręczenia pism wymienionych wart. 148 Op., próbując przy tym jednocześnie wykazać, iż miejsca doręczenia wymienione w art. 148 § 1 i § 2 Op. są równorzędne. Stanowisko to na tle wykładni powołanego wyżej przepisu rodzi jednak szereg wątpliwości. Skarżąca przywołując doktrynę wyraziła pogląd, że uregulowania zawarte wart. 148 Op., powinny być stosowane w kolejności określonej w jego poszczególnych paragrafach ze wskazaniem w aktach sprawy na przyczyny uzasadniające w szczególności zastosowanie bardziej uciążliwego doręczenia właściwego, to jest doręczenia pośredniego (art. 148 § 2). Kolejność miejsc doręczenia jest dla organu wiążąca i powinna być zachowana. Zdaniem strony pogląd ten znajduje również odzwierciedlenie w judykaturze. Skarżąca stwierdziła, że organ zdaje się zapominać, w jakich okolicznościach doszło do doręczenia w drodze fikcji prawnej, to jest poprzez złożenie do akt oświadczenia przez kontrolującego o odmowie przyjęcia decyzji przez pełnomocnika strony. Zdaniem pełnomocnika gołosłowne są twierdzenia organu I instancji o tym, że jacyś pracownicy organu podatkowego kilkukrotnie odwiedzali kancelarię pełnomocnika skarżącego, nie zastając nikogo, kto mógłby odebrać pismo. Na gruncie niniejszej sprawy nie występowały żadne przesłanki decydujące o konieczności natychmiastowego - osobistego doręczenia decyzji, gdyż bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został już wcześniej przerwany. Tak więc nie było różnicy czy nastąpi to w dniu 30 grudnia czy 5 stycznia roku następnego. Strona podkreśliła, że zastosowany sposób doręczenia decyzji uniemożliwił jej dalsze procedowanie z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w postaci złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji, co do jego rozstrzygnięcia. Skarżąca podniosła, że nie można twierdzić, iż czynność polegająca jedynie na zakomunikowaniu chęci doręczenia pisma, w sytuacji gdy "doręczający" tym pismem fizycznie nie dysponuje w momencie formułowania komunikatu, jest doręczeniem. A właśnie taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Pracownik organu przeprowadzając rozmowę z pełnomocnikiem na temat niezwiązany z przedmiotową decyzją, w toku konwersacji zadeklarował, iż chciałby przy okazji wręczyć pełnomocnikowi jakąś, bliżej nieokreśloną decyzję. Co natomiast znamienne, nie posiadał on przy sobie owej decyzji, jak również nie znajdowała się ona w pomieszczeniu, w którym odbywała się rozmowa obu stron. Gdyby przyjąć wskazaną wyżej formę doręczania pism za prawnie skuteczną uwarunkowaną akceptacją bądź odmową propozycji doręczenia jakiegokolwiek pisma, wówczas zbędnym byłby zapis art. 153 Op., który wyraźnie wskazuje na konieczność fizycznego, a nie tylko deklaratywnego doręczenia pisma. Stanowisko to prowadzi on do wręcz absurdalnych sytuacji, w których do skutecznego doręczenie pisma wystarczyłoby samo zadania pytania o jego przyjęcie np. przez telefon i uzyskania odpowiedzi odmownej. Tym bardziej zaskakująca jest postawa organu podatkowego, który mimo wyraźnej prośby pełnomocnika, aby tę - bliżej nieokreśloną - decyzję przesłać na adres kancelarii drogą pocztową, jedynie na podstawie negatywnej odpowiedzi na zadane pytanie zawierające deklarację o doręczeniu jakiegoś pisma, sporządził notatkę służbową. Co więcej, nie poinformował on pełnomocnika o skutkach jego odpowiedzi, co pociągnęło za sobą daleko idące konsekwencje dla skarżącego. Na skutek takiej postawy organu, pełnomocnik nie miał w istocie możliwości szczegółowego zapoznania się z decyzją licząca blisko 1000 stron, mimo iż podjął on starania w celu odebrania ww. aktu. W dniu 17 stycznia 2011 roku stawił się on bowiem w siedzibie kontrolującego z żądaniem wydania decyzji, o której został powiadomiony pismem z 5 stycznia 2011 roku. Organ odmówił jednak jej udostępnienia, uzasadniając to potrzebą pozostawienia drugiego egzemplarza w aktach sprawy z notatką sporządzoną przez kontrolującego. W konsekwencji wobec wielkiego rozmiaru decyzji możliwość zapoznania się z jej treścią ograniczyła się jedynie do pobieżnego przejrzenia akt w siedzibie organu. Obszerność wydanej decyzji uniemożliwiała ponadto sporządzenie jej odpisów w terminie, który pozostał stronie do złożenia środka zaskarżenia. Takie postępowanie narusza prawa strony gwarantowane w Ordynacji podatkowej. Strona pokreśliła, że organ I instancji udostępnił ww. decyzję jedynie do wglądu i to w ostatnim dniu terminu na złożenie odwołania, czym pozbawił skarżącego prawa do złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia. Intencją skarżącego, który wszczął postępowanie odwoławcze było wyłączenie z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] poprzez jej uchylenie w całości, przede wszystkim ze względu na brak jej skutecznego doręczenia. Odnosząc się do merytorycznej treści decyzji organu odwoławczego strona stwierdziła, że teza o fałszowaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe odnosi się tylko i wyłącznie do działań grupy pracowników spółki, którzy w sposób zorganizowany "dorabiali" dokumentację do prowadzonej sprzedaży oleju opałowego, dokonując fałszowania poza wiedzą wspólników przedsiębiorstwa spółki. Tym samym określenie zobowiązania podatkowego wobec Spółki przy jednoczesnym pominięciu faktycznych sprawców ww. czynów, którymi byli zarówno zatrudnieni w firmie kierownicy i kierowcy - akwizytorzy jak i nabywcy, kupujący olej opałowy na cele niezgodne z jego przeznaczeniem (wniosek ten należy wyprowadzić z faktu, iż nie dokumentowali oni realizowanych przez nich zakupów poprzez złożenie stosownego oświadczenia, bądź też nie żądali faktury zakupu - tak jak miało to miejsce w przypadku podmiotów gospodarczych, będących nabywcami końcowymi), jest nie tylko z gruntu niesprawiedliwe, ale również narusza wskazane w skardze przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego. Zdaniem strony skarżącej zeznania kierowców akwizytorów, których obszerne fragmenty przytoczono w zaskarżonej decyzji, są wyjątkowo spójne w zakresie odtworzenia schematu działania ww. procederu, którego pomysłodawcą organizatorem i wykonawcą był pan L. M. wraz z dwoma innymi kierownikami zatrudnionymi w spółce. Z zeznań, niezbicie i w sposób jednoznaczny wynika, iż olej opałowy był dostarczany pod konkretne wskazywane głównie przez L. M. - adresy. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, iż w procesie karnym prowadzonym przez Sąd Okręgowy we W. kierowcy-akwizytorzy dobrowolnie poddali się odpowiedzialności karnej za fałszowanie oświadczeń oraz za sprzedaż oleju opalowego ze świadomością jego późniejszego wykorzystania na cele prawnie niedozwolone. W konsekwencji zdaniem strony skoro zgodnie z art. 35 ust 6 pkt 1 lit c Ustawy VAT i PA "obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napadowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabawionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe", to obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie było ustalenie wszystkich podatników, poprzez zlecenie dodatkowych czynności polegających na bardziej szczegółowym śledztwie w tej sprawie (na którego kierunek nie mial wpływu współwłaściciel Spółki). Przydatna w tym celu mogła się okazać m.in. analiza zabezpieczonych w Spółce dokumentów, czy zapisków tworzonych przez kierowników, z których wynikały codzienne dyspozycje ze wskazaniem adresów - miejsc, do których kierowcy dostarczali olej opałowy. Czynności te jednak nie zostały podjęte zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy pomimo faktu, iż oczywistym jest, iż rzeczywistych podatników - nabywców znali kierownicy zatrudnieni w Spółce, skoro to oni decydowali o podmiotach, do których były skierowane określone transporty oleju opałowego. Odnosząc się do kwestii adresu zamieszkania i zameldowania kupujących, strona zwróciła uwagę, że z blisko 8000 przypadków niepotwierdzonych materialnie oświadczeń, większość stanowią oświadczenia sfałszowane przez pracowników Spółki. W konsekwencji uwagi organu o braku możliwości niedopełnienia obowiązku meldunkowego przez taką ilość kupujących nie mogą odnosić się do osób faktycznie nieistniejących. Z kolei w przypadku oświadczeń dotyczących okresu do 30 kwietnia 2004 r., w sytuacji, gdy oświadczenia były wypełnione kompletnie, nie było potrzeby żądać dowodu osobistego od nabywców. W tym kontekście strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2328/10. Strona podkreśliła, że okres od 01 maja 2004 r. (a więc okres którego początek przypada na przyjęcie przez Polskę stosowania dyrektyw unijnych), poprzez zmianę uregulowań dotyczących korzystania z preferencji podatkowych z tytułu uczestnictwa w obrocie olejem opałowym, wyznacza nowy kierunek odpowiedzialności za dokonywanie sprzedaży oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem, poprzez wyraźne określenie jako podatnika podatku akcyzowego każdej osoby dokonującej niezgodnej z przepisami prawa sprzedaży. Zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Z kolei zgodnie z treścią art. 4 ust 1 Ustawy PA, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, za którą uważa się również (art. 4 ust 2): zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. " Mimo tak wyraźnej delegacji zawartej w Ustawie PA, oba organy nie dostrzegły, iż w odniesieniu do wszystkich transakcji udokumentowanych sfałszowanymi oświadczeniami, beneficjentami sankcji podatkowej powinni być te podmioty, które ową sprzedaż - zużycie na cele niezgodne z przeznaczeniem - organizowali, jak również ci, którzy nabywali olej za pośrednictwem pracowników spółki z jednoznacznym zamiarem jego niewłaściwego wykorzystania. W świetle przedstawionego stanu faktycznego, organ podatkowy dysponował w zakresie wyboru osób - podmiotów, wobec których powinien określić zobowiązanie podatkowe nieograniczonymi możliwościami, choćby ze względu na fakt, iż główni podatnicy w osobach kierowników i kierowców-akwizytorów zatrudnionych w spółce, nie tylko zostali zdemaskowani, ale ujawnili się dodatkowo poddając się dobrowolnie odpowiedzialności z tytułu wygenerowania realnych uszczupleń w budżecie państwa. Obarczanie odpowiedzialnością podatkową spółki a w zasadzie ich współwłaścicieli za pozostałe transakcje udokumentowane oświadczeniami, w których zawarte dane osobowe są nieprawidłowe, jest tym samym bezpodstawne. Za taką argumentacją przemawia w szczególności fakt, iż trudno wyobrazić sobie sytuację, w której właściciel firmy po dokonaniu sprzedaży i odebraniu oświadczania przez osoby do tego upoważnione, będzie osobiście udawał się pod wskazany w oświadczeniu adres nabywcy i żądał od niego okazania dokumentu tożsamości - w celu ich sprawdzenia, powołując się na brzmienie ustawy z dnia 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. nr 101 poz. 926), zwaną dalej Ustawą ODOS. Co do zasady podstawą do uzyskania oświadczenia są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 z późniejszymi zmianami), zwanego dalej Rozporządzeniem oraz przepisy Ustawy PA, której delegacja zawarta wart. 65 ust 2 w żaden sposób nie nakładała na sprzedawcę obowiązku weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę. Stosując zasadę "uzupełniania" treści art. 65 ust 2 Ustawy PA, czy też treści Rozporządzenia wykorzystując w tym zakresie odpowiednie zapisy Ustawy ODOS, i przenosząc powyższe na inne przepisy niekoniecznie związane w obrotem olejem opałowym, można by obarczać każdego podatnika za niestosowanie przepisów, które nie odnoszą się bezpośrednio do charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Trudno oczekiwać, że sprzedawca oleju opałowego będzie zgłębiał cały system prawny i poszukiwał innych regulacji wspomagających prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie, skoro zasady obrotu wyrobami akcyzowymi regulują przepisy podatkowe. W tym kontekście znamienna jest również okoliczność, iż w przedmiotowe decyzji nie wskazano podstawy prawnej wynikającej z Ustawy PA, umożliwiającej zażądanie od nabywcy dokumentu tożsamości w momencie odbierania oświadczenia. Ewentualna natomiast możliwość posiłkowania się zapisami Ustawy ODOS, to nie to samo co konieczność wynikająca z Ustawy PA. Zdaniem strony organ I instancji winien stosować się do przyjętych przez Państwo polskie dyrektyw unijnych, w tym art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Powołany wyżej przepis, wyraźnie wiąże natomiast powstanie obowiązku podatkowego od sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele prawnie niedozwolone. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 powołanej dyrektywy "poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy". Również w treści art. 21 ust 4. Dyrektywy 2003/96/WE znajduje się odwołanie do niespełnienia warunków dla końcowego zużycia. W konsekwencji zdaniem strony cała konstrukcja przepisów sankcyjnych dotyczących oleju opałowego ma na celu, po pierwsze wyrównywanie strat podatkowych powstałych z powodu wykorzystywania oleju opałowego jako napęd, po wtóre pełni funkcję odstraszającą dla podmiotów-osób, które świadomie dokonują sprzedaży oleju opałowego na cele niezgodne z jego przeznaczeniem. W przedmiotowej sprawie, mimo bezspornego ustalenia osób, które w sposób przemyślany i całkowicie świadomy dokonywały niezgodnej z prawem sprzedaży, określono zobowiązanie podatkowe w stosunku do Spółki, czyli de facto wobec jej współwłaścicieli, którzy dokładając należytej staranności w wyborze, powierzyli nadzór nad obrotem olejem opałowym uprawnionym ku temu osobom, uznając, iż przy zaangażowaniu tak znacznej liczby pracowników w dopilnowanie wszelkich aspektów formalnych wynikających z przepisów prawa, sprzedaż tego wyrobu akcyzowego będzie odbywała się w sposób nienaganny. Potwierdzeniem całkowitej nieświadomości co do powstania w zarządzanym przez siebie przedsiębiorstwie grupy przestępczej, jest rozwój postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Okręgowy we W., które z każdym kolejnym posiedzeniem coraz dobitniej przesądza o jakimkolwiek braku winy współwłaściciela Spółki w zaistniałych zdarzeniach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.), sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia : • przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, • lub przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też • przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o którym mowa wyżej, co oznacza, że skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Jak wynika z akt sprawy stan faktyczny, który niniejszy skład orzekający uznaje za prawidłowo ustalony, przedstawia się następująco : W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym " M.Sp.J M. L. – P. i Jan L. z siedzibą w T., którego działalność gospodarcza polegała m. innymi na sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, stwierdzono nieprawidłowości w postaci nierzetelnych oświadczeń nabywców oleju. Oświadczenia te dokumentowały nierzeczywiste operacje gospodarcze. Przedmiotem rozważań Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] o numerze [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2004 w kwocie 18.349.873,00 zł. W sprawie mamy do czynienia z dwoma stanami prawnymi : 1. od stycznia do 30 kwietnia 2004 r. ma zastosowanie ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11 poz 50 ze zmianami) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). 2. od 1 maja 2004 w sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.) wraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. W ww. przepisach Ustawodawca postanowił, że sprzedający aby skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży winien oleju zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, jak i nie prowadzącym tej działalności oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, na cele opałowe. Przy czym jeżeli nabywcą był podmiot prowadzący działalność to takie oświadczenie winno być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. W przypadku natomiast osób fizycznych nieprowadząch działalności gospodarczej - oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: 1. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP od maja 2004, 2. adres zamieszkania nabywcy, 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Przepisy w sposób wyraźny określały obowiązki sprzedawcy, który chciał zastosować preferencyjną stawkę akcyzy. W związku z wykrytymi nieprawidłowościami w kontrolowanej spółce dotyczącymi oświadczeń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (DUKS) w B. w dniu [...] wydał decyzję, określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2004. Odwołanie strony na powyższe rozstrzygnięcie zostało przez organ odwoławczy uwzględnione i w dniu [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. wydał decyzję uchylającą zaskarżoną decyzję i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania. W związku z czym organ ww. decyzją z dnia [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku. Decyzja została zaskarżona przez stronę, w wyniku czego Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2004 w kwocie 18.349.873,00 zł. Należy wskazać, że Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] w sprawie o sygn. [...] ogłosił upadłość P.W. "M. Sp. J. M. L. i J.L. z siedzibą w T.. Strona zarówno w odwołaniu jak i w skardze zawarła tożsame zarzuty co do naruszenia procedury wskazując, iż w jej opinii, przy doręczaniu decyzji pierwszej instancji doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm ) – dalej w skrócie – Op. w szczególności jej art. 148 § 2 oraz art. 152 § Op. , jak również zasad postępowania, o których mowa w art. 120, 121, 122 , 123 oraz art. 178 tejże ustawy. W tym miejscu Sąd stwierdza, że rozpatrzenie sprawy należy zacząć od ww. zarzutów gdyż tylko poprawnie ustalony stan faktyczny pozwala na prawidłowe rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy. Porównaj NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl., w którym NSA m. innymi stwierdził, że : "Zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy". Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że stan faktyczny został przez organy prawidłowo ustalony. Jak wynika z akt sprawy kontroli podlegało aż 10.146 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, z czego zdaniem organu aż 7.826 oświadczeń było nierzetelnych, gdyż nie zostały złożone przez osoby fizyczne i prawne w tych dokumentach wymienione. Organ stwierdził, że transakcji tych pomiędzy wskazanymi stronami nie było, a faktyczni nabywcy oleju nie zostali ujawnieni. Zdaniem organów takie działanie strony spowodowało zaniżenie podatku akcyzowego, gdyż przy sprzedaży aż 19.320.342,72 l oleju, spółka w sposób nieuprawniony, skorzystała z preferencyjnej stawki akcyzy. Należy wskazać, że organy kontrolne przeprowadziły niezwykle obszerne postępowanie dowodowe, czego wyrazem jest prawie tysiącstronnicowa decyzja organu I instancji ( 891 stron). W trakcie postępowania przesłuchano kierowców skarżącej, dostarczających olej do odbiorców tj. M. Ł., R. C., J.D., T. K., J.R., A. P., K. K.oraz R. L. oraz 3 osób z kierownictwa W. D., L. M. i J. S.. Organ wskazał, że wszyscy kierowcy oświadczyli, że sporządzali nierzetelne oświadczenia na polecenie kierownictwa spółki, nierzadko kierowcy ci dostawali dyspozycję rozpisania znacznych ilości oleju i wtedy sami nazwiska odbiorców brali z książki telefonicznej, z gazet lub je wymyślali ( zeznania J.D.). Świadek R.C. oświadczył, że wg niego legalna sprzedaż oleju wynosiła około 40 % natomiast reszta sprzedaży była nielegalna. Organ podał, że kierowcy cystern w sposób zgodny opisywali mechanizm fabrykowania nierzetelnych oświadczeń. Zeznania te były zgodne z zeznaniami, jakie ww. składali przed Prokuraturą Okręgową we W.. Zeznań tych nie potwierdzili przełożeni kierowców za wyjątkiem byłego pracownika spółki L. M., który przyznał, że takie sytuacje miały miejsce i były inicjowane na polecenie wspólnika spółki. Fakt fałszowania oświadczeń został potwierdzony przed Okręgowym Sądem we W., który w dniu [..]. wydał wyrok w sprawie karnej o sygn. akt [...] uznając kierowców T. K., J. D., M. Ł., K. K., A. P., R. C. i R. L. uznając ww. osoby za winne zarzucanego przestępstwa z art. 270 § 1 kk w zw. z art.12 kk. Z informacji jaka została uzyskana przez organy ze ww. Sądu wynikało, że ww. kierowcy oraz M.K., J. R. oraz kierownicy L. M. oraz W. D. złożyli na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. z wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za fałszowanie oświadczeń i kierowania sprzedażą oleju na cele niedozwolone. Jednocześnie Sąd ten poinformował, że postępowanie przeciwko właścicielowi spółki J. L. jest nadal w toku. Organ wskazał, ze zeznania te zostały porównane z danymi z baz WEL tj. z Wojewódzkiej Ewidencji Ludności jak i Centralnej Ewidencji Ludności ( CEL) oraz z REM – DAT dot. podmiotów legitymujących się numerem NIP. Wyniki tych analiz oraz materiały z postępowania karnego przeprowadzonego w tej sprawie przez Prokuraturę Okręgową we W. stały się dowodami w sprawie, gdyż włączono je do akt sprawy. W związku z tym należy stwierdzić, że zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania, które strona wskazała w skardze nie zasługują na uznanie. Dokonana również przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Bezsporne w sprawie jest to, że w sprawie prawie 8.000 oświadczeń było nierzetelnych, co zostało potwierdzone postępowaniami zarówno przed organami podatkowymi obu instancji oraz przed Prokuraturą Okręgową we W. a finalnie przez Sąd Okręgowy we W., który wydał stosowny wyrok wobec osób winnych. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy podkreślić, że organ przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszeń prawa procesowego tj. cyt. Op. w szczególności jej art. 120, 121, 122 , 123 oraz art. 178. Nie zasługuje również na uznanie zarzut co do naruszenia ordynacji podatkowej tj. art. 148 oraz art. 153 poprzez niewłaściwe doręczenie decyzji I instancji. Należy zgodzić się z organem, iż wymienione w § 2 art. 148 Op. miejsca doręczeń należy traktować równorzędnie ( komentarz do art. 148 Op. S. Dzwonkowski, dalej P. Pietrasz i inni Ordynacja podatkowa , Komentarz , Dom Wydawniczy ABC, także B. Gruszczyński Ordynacja podatkowa , Komentarz LexisNexis , Wa – wa 2006. oraz komentarze do kodeksu postępowania administracyjnego ( art. 42 § 1 i 2 Kpa – odpowiednik art. 148 Op)). Jak wynika z akt sprawy pracownicy organu wielokrotnie próbowali pełnomocnikowi, w jego kancelarii - doręczyć przedmiotową decyzję. Potwierdzają ten fakt notatki służbowe sporządzone przez pracowników, wskazujące, że próby te w dniach 28, 29, 30 i 31 grudnia 2010 r. nie przyniosły rezultatu ( karty 10331 – 10334 ). Skoro w dniu 3 stycznia 2011 r. pełnomocnik strony odmówił przyjęcia przesyłki, to organy zdaniem Sądu, zasadnie uznały, iż przesyłka tę doręczono w trybie art. 153 cyt. ustawy Op. uznając, iż decyzja ta została doręczona w dniu odmowy jej przyjęcia. W konsekwencji wbrew zarzutom skargi, że strona miała możliwość zapoznania się w odpowiednim czasie z treścią decyzji organu I instancji. Pełnomocnik strony odmówił odebrania decyzji podczas wizyty w organie w dniu 3 stycznia 2011 r. a zatem organ zasadnie uznał, że w tym dniu nastąpiło na podstawie art. 153 cyt. ustawy Op. doręczenie decyzji. W tym miejscu należy przywołać wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie II FSK 1905/08, gdzie stwierdzono, ze ujemne skutki odmowy przyjęcia pisma ponosi adresat. W ocenie Sadu fakt fałszowania oświadczeń jest bezsporny, co potwierdzają również skarżący. Według opinii skarżących winni są pracownicy, którym ponad wszelką wątpliwość udowodniono winę oraz nieznani odbiorcy paliwa a nie właściciele firmy. Wbrew zarzutom skargi należy wskazać, że skarżący w żaden sposób nie mogą przenieść odpowiedzialności podatkowej za działanie kierowanej przez siebie spółki na inne osoby. To właściciele spółki odpowiadają przed fiskusem za prawidłowe rozliczanie się z podatków, zwłaszcza w takiej sytuacji, jak w przedmiotowej sprawie, gdy spółka korzystała przy sprzedaży oleju opałowego z preferencyjnej stawki podatku. Nie ma obowiązku korzystanie z obniżonych stawek podatkowych. A skoro postanowiono z nich skorzystać, to spółka winna dołożyć należytej staranności przy spełnianiu wszystkich ustawowych warunków pozwalających na skorzystanie z preferencji. W opinii Sądu czym innym jest odpowiedzialność karna za fałszerstwo a czym innym jest odpowiedzialność podatkowa względem Skarbu Państwa. Prawo podatkowe jest integralną częścią systemu prawa, niezależną od innych jego gałęzi. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy o naruszeniu prawa. Reasumując, dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W opinii Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo , gdyż organy jak wynika z akt sprawy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia i uznania, że skarżący naruszyli przepisy ustaw o podatku akcyzowym i domagali się zastosowania preferencyjnej stawki podatku w oparciu o oświadczenia które dokumentowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. A zatem nie mieli prawa do skorzystania z preferencji. To oznacza, ze powstał obowiązek podatkowy w tym podatku w zwiększonej stawce podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy skargę jako niezasadną oddalił.