II FSK 386/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 894/12 w sprawie ze skargi "J." sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "J." sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 894/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. sp. z o.o. w P. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 29 listopada 2011 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 207 810 zł. Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że Spółka w 2008 r. zaniżyła przychody uzyskane z prowadzonej działalności o kwotę 579 870,98 zł, tj. o przychód uzyskany z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, polegających na dzierżawie nieruchomości poniżej wartości rynkowej oraz niezaewidencjonowanej sprzedaży kompletów pościeli. Ponadto Spółka zawyżyła w tym okresie koszty uzyskania przychodów o kwotę 131 723,73 zł, tj. o odpisy amortyzacyjne od maszyn użytkowanych w rzeczywistości przez kontrahenta Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności dokonał analizy przychodów Spółki. Najistotniejsze znacznie miały przychody z częściowo odpłatnego użytkowania nieruchomości należących do "C." sp. z o.o., które Spółka - w ocenie organu odwoławczego - pominęła z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Spółka najpierw w dniu 21 marca 2006 r., a następnie w dniu 18 stycznia 2008 r. zawarła z "C." sp. z o.o. umowy dzierżawy dwóch nieruchomości położonych w K. przy ul. [...] oraz w P. przy ul. [...]. W pierwszym przypadku przedmiotem dzierżawy była nieruchomość, na terenie której znajdowały się dwa magazyny, część tkalni, wykończalnia i część biurowa z kotłownią, razem 72 m2 powierzchni magazynowej, 118 m2 powierzchni biurowej oraz 5 248 m2 powierzchni produkcyjnej. Umowa została zawarta na okres 30 lat a czynsz dzierżawny ustalono w wysokości 3 000 zł miesięcznie plus VAT. Druga nieruchomość obejmowała działkę zabudowaną o powierzchni 1 958 m2, na której posadowione były magazyn oraz biuro o powierzchni 670 m2. Tu również umowę zawarto na okres 30 lat, natomiast czynsz dzierżawny ustalono na kwotę 750 zł miesięcznie plus VAT. Organ odwoławczy uznał, że czynsz w obu przypadkach został ustalony w wysokości odbiegającej od cen rynkowych. W odniesieniu do nieruchomości położonej w K. organ odwoławczy powołał się na trzy umowy dzierżawy zawarte przez Spółkę z "P." sp. z o.o. (umowy z dnia 1 lutego i z dnia 29 września 2008 r.) oraz z "S." sp. z o.o. (umowa z dnia 27 listopada 2008 r.), dotyczące najmu powierzchni znajdujących się - podobnie jak w przypadku umowy z "C." sp. z o.o. - w K. przy ul. [...], przy czym w przypadku umów zawieranych z "C." sp. z o.o. ich przedmiotem była cała powierzchnia magazynowa, biurowa i produkcyjna, podczas gdy w przypadku porównywanych umów ich przedmiotem była tylko część powierzchni (odpowiednio 230 m2, 350 m2 i 600 m2). W wyniku porównania ustalono, że średni koszt najmu od "C." sp. o.o. wyniósł 0,55 zł/m2 (3000 zł plus VAT za 5 438 m2 wydzierżawionej powierzchni), w sytuacji gdy w przypadku umowy zawartej z "P." sp. z o.o. koszt ten kształtował się na poziomie 14,57 zł/m2 (5 100 zł plus VAT za dzierżawę 350 m2 powierzchni magazynowej), natomiast w przypadku umowy zawartej z "S." sp. z o.o. - 33,30 zł/m2 (19 980 zł plus VAT za 600 m2 powierzchni magazynowej). Zdaniem organu podatkowego, na zaniżenie stawek czynszu mógł mieć wpływ fakt, że obie spółki były ze sobą powiązane poprzez osobę B.W., która będąc prezesem Spółki była jednocześnie członkiem rady nadzorczej "C." sp. z o.o. Dodatkowo, udziałowcem "C." sp. z o.o. był teść B.W. – H.W., natomiast osobą reprezentującą tę spółkę podczas czynności sprawdzających był P.W. - syn B.W.. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka nie udowodniła, że niska stawka czynszu była wynikiem złego stanu technicznego wydzierżawionych pomieszczeń i koniecznością ponoszenia nakładów na ich remont. Spółka nie przedłożyła też żadnych dokumentów potwierdzających wydatki remontowe, śladów takich wydatków nie odnaleziono również w dostępnej organowi podatkowemu dokumentacji. Ponadto z umowy dzierżawy wynikało, że przedmiot dzierżawy był we właściwym stanie technicznym, a dzierżawca został zobowiązany do niezbędnej konserwacji, napraw i innych zabiegów utrzymujących ten przedmiot w należytym stanie. Z umowy dzierżawy wynikał także obowiązek uzyskania przez Spółkę pisemnej zgody na dokonywanie remontów, napraw, modernizacji - pisma takiego Spółka nie potrafiła przedstawić. W tym kontekście organ podatkowy nie dał wiary złożonym w toku postępowania oświadczeniom M.Ł. (byłego prezesa zarządu "C." sp. z o.o.) oraz M.K. (prezesa zarządu Spółki). Ponadto z uwagi na charakter i zakres prac, organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniom złożonym przez byłych pracowników "C." sp. z o.o., twierdzących, że w okresach przerw w produkcji wykonywali prace remontowe w pomieszczeniach wynajmowanych przez Spółkę. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka w 2008 r. nie tylko dzierżawiła nieruchomość, o której mowa, ale również wydzierżawiała jej część kolejnemu podmiotowi, firmie "M." E.O., W.S., ustalając wysokość czynszu na 8 zł/m2 (3 280 zł za 410 m2 wynajętej powierzchni). Taką też stawkę czynszu (8 zł/m2) organ podatkowy przyjął jako najbardziej zbliżoną do rzeczywistej stawki za najem nieruchomości i odniósł ją do kwestionowanej umowy zawartej między Spółką a "C." sp. z o.o. uznając w konsekwencji, że Spółka zaniżyła przychody z tego tytułu w 2008 r. o kwotę 486 048 zł. Analogiczne wnioski organ podatkowy wyciągnął również w odniesieniu do ustalonej pomiędzy Spółką i "C." sp. z o.o. stawki czynszu dzierżawy nieruchomości znajdującej się w P. Stawka ta w wysokości 1,12 zł/m2, zdaniem organu podatkowego, znacznie odbiegała od stawek stosowanych w przypadku innych najemców dzierżawiących lokale przy tej samej ulicy. Przechodząc do odpisów amortyzacyjnych nienależnie zaliczonych do kosztów podatkowych organ odwoławczy przypomniał, że w dniu 15 marca 2007 r. Spółka podpisała umowę o współpracy z "C." sp. z o.o. na okres 10 lat. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Spółka oddając w nieodpłatne używanie maszyny i urządzenia, nie mogła ich sama użytkować, tym bardziej, że nie zatrudniała żadnych pracowników. Wprawdzie pełnomocnik Spółki twierdził, że w sprawie dokonano raczej wypożyczenia pracowników do obsługi maszyn i urządzeń, niż oddano do używania maszyny i urządzenia, jednak zdaniem organu podatkowego, tezy tej nie potwierdzał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Z treści porozumienia zawartego do umowy z dnia 15 marca 2007 r. w sposób jednoznaczny wynikało, że dotyczyło ono maszyn i urządzeń, nie zaś pracowników. Okoliczność, że "C." sp. z o.o. nie mogła przy pomocy udostępnionych maszyn świadczyć usług na rzecz innych podmiotów niż Spółka, pozostawała bez znaczenia, gdyż ustawodawca nie uzależnił możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wyłączonych z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p., od wykorzystywania tych składników majątku przez biorcę na rzecz użyczającego. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, skoro Spółka udostępniła nieodpłatnie maszyny i urządzenia "C." sp. z o.o., to z uwagi na jednoznaczną treść ww. przepisu, nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tych maszyn i urządzeń. W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając tym decyzjom: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 i 5a u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka otrzymała częściowo nieodpłatne świadczenie w rezultacie ponoszenia kosztów czynszu pomieszczeń wynajmowanych od "C." sp. z o.o. w wysokości niższej od wartości rynkowej; b) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka nie miała prawa powiększania kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od maszyn udostępnionych "C." sp. z o.o. w celu realizacji usług oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że udostępnienie maszyn kontrahentowi w celu realizacji usług na rzecz Spółki stanowi oddanie maszyn do nieodpłatnego używania; c) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka dokonywała sprzedaży towarów poza ewidencją sprzedaży; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) oraz zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ podatkowy wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś podjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Zdaniem Sądu, uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów Spółki, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że organ podatkowy odniósł się do pism (oświadczeń) złożonych przez M.Ł. i M.K., jak również przez byłych pracowników "C." sp. z o.o., uznając, że przedstawione przez pełnomocnika Spółki oświadczenia w żaden sposób nie potwierdzają fatalnego stanu nieruchomości oraz poniesienia wydatków, które można by uznać za znaczące nakłady poniesione na remont. Organ podatkowy powołał się w tym zakresie na treść umów dzierżawy zawartych pomiędzy Spółką a "C." sp. z o.o. dotyczących nieruchomości znajdującej się w K. Sąd zwrócił uwagę, iż w § 3 pkt 3 obu umów wskazano, że "dzierżawca zobowiązuje się utrzymać przedmiot dzierżawy we właściwym stanie technicznym. W takim zakresie dzierżawca zobowiązany jest dokonywać niezbędnej konserwacji, napraw i innych zabiegów utrzymujących przedmiot dzierżawy w należytym stanie". W ocenie organu odwoławczego, z powyższego postanowienia umownego wynika, że stan nieruchomości nie był tak zły - jak twierdzi Spółka - skoro zobowiązywało dzierżawcę jedynie do zachowania nieruchomości w stanie, w jakim ją otrzymał. Wskazuje to na brak konieczności przeprowadzenia przez Spółkę prac remontowych o tak szerokim zakresie, jak wynika to ze spornych oświadczeń. Sąd w pełni zaakceptował taką ocenę, tym bardziej, że Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które mogłyby potwierdzać tę okoliczność, a zwłaszcza nie przedłożyła stosownych rachunków. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonując porównania warunków, na jakich Spółka korzystała z nieruchomości należących "C." sp. z o.o. oraz, na jakich sama udostępniła nieruchomość słusznie uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął jako właściwą, stawkę za czynsz w wysokości 8 zł/m2, wynikającą z umowy zawartej pomiędzy Spółką a firmą "M.". Dokonano przy tym analizy okoliczności, że nieruchomości były dozorowane i zaopatrywane w energię elektryczną. Z tego punktu widzenia organ podatkowy przeprowadził analizę wielkości zużycia energii elektrycznej w pomieszczeniach użytkowanych przez Spółkę i stwierdził, że z przedstawionych faktur nie wynika, aby wynajęcie pomieszczeń firmie "M.l" w okresie od 1 lipca do 31 października 2008 r. wpłynęło na wzrost zużycia energii elektrycznej. Skonstatował zatem, że zużycie energii elektrycznej nie mogło mieć wpływu na wysokość czynszu. Natomiast odnosząc się do kwestii wpływu 24-godzinnego dozoru najmowanej nieruchomości na stawkę za 1 m2, wskazał, że przy zawieraniu umowy dzierżawy z "S." sp. z o.o. i "P." sp. z o.o. nie przewidziano opcji dozoru, a przy porównywalnych wielkościach najmowanych powierzchni, stawki za 1 m2 były znacznie wyższe. Oznacza to, że oferowanie przy najmie powierzchni dozoru nie miało bezpośredniego wpływu na stawkę najmu. Podobnie Sąd ocenił fakt wielkości najmowanych powierzchni, uznając, że pomimo iż "S." sp. z o.o. najmowała znacznie większą powierzchnię niż "P." sp. z o.o., to spółka ta płaciła znacznie wyższą stawkę za m2. Wobec powyższego, Sąd nie zgodził się ze stwierdzeniem pełnomocnika Spółki, iż stawka uzależniona była od wielkości najmowanych powierzchni. Według Sądu, organ podatkowy zasadnie dokonał wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej maszyn i urządzeń należących do Spółki, jednak przez Spółkę nie używanych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka w dniu 15 marca 2007 r. podpisała umowę o współpracy z "C." sp. z o.o. Przedmiotem umowy było świadczenie na rzecz Spółki usług polegających na tkaniu i wykańczaniu tkanin (§ 1). Jednocześnie na poczet wykonanych usług Spółka miała dokonywać przedpłat, m.in. na wynagrodzenia, wodę, zakup środków chemicznych, bieżących napraw, ochronę, zapłatę zobowiązań podatkowych (§ 2). Umowę zawarto na okres 10 lat. Do umowy strony zawarły porozumienie, w myśl którego Spółka udostępni "C." sp. z o.o. niezbędne maszyny i urządzenia konieczne do realizacji tej umowy. Spółka nie obciążała kontrahenta żadnymi kosztami z tytułu użytkowania należących do niej maszyn i urządzeń. Równocześnie Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup usług wykańczania tkanin. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż nie może być wątpliwości co do faktu, że Spółka oddając w nieodpłatne używanie maszyny i urządzenia, nie użytkowała ich sama, tym bardziej, że jak ustalono, Spółka nie zatrudniała pracowników. Zdaniem Sądu, trafnie organ podatkowy podniósł, iż okoliczność, że "C." sp. z o.o. nie mogła przy pomocy udostępnionych maszyn świadczyć usług na rzecz innych podmiotów niż Spółka, pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż ustawodawca nie uzależnił możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wyłączonych z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p., od wykorzystywania tych składników majątku przez odbiorcę na rzecz użyczającego, w tym przypadku Spółki. Podsumowując, Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, częściowo odpłatne świadczenie, o którym mowa w tym przepisie, może także polegać na dzierżawieniu czy też najmowaniu nieruchomości po znacząco niższych kosztach czynszu aniżeli przyjęte na rynku. Niewątpliwie stanowi to bowiem otrzymanie nieodpłatnego przysporzenia majątkowego. Jeżeli chodzi natomiast o udostępnienie maszyn "C." sp. z o.o. w celu realizacji usług tkania i wykańczania tkanin na rzecz Spółki, trafnie organ odwoławczy wskazał na art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p., a zarzut Spółki naruszenia tego przepisu jest bezpodstawny. Nie sposób bowiem zaakceptować stanowiska Spółki, zgodnie z którym, takie użyczenie maszyn i urządzeń byłoby równoznaczne z wypożyczeniem pracowników do ich obsługi. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 4 i 5a u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka otrzymała częściowe nieodpłatne świadczenie w rezultacie ponoszenia kosztów czynszu pomieszczeń wynajmowanych od "C." sp. z o.o. w wysokości niższej od wartości rynkowej; b) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka nie miała prawa powiększania kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od maszyn udostępnionych "C." sp. z o.o. w celu realizacji usług tkania i wykańczania tkanin oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że udostępnienie maszyn kontrahentowi w celu realizacji usług na rzecz Spółki stanowi oddanie maszyn do nieodpłatnego używania; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., mające istotny wpływ a wynik sprawy, poprzez brak rozważenia naruszeń przepisów postępowania, jakich w toku rozpatrywania sprawy dopuściły się organy podatkowe w postaci: - naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji i rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków w zakresie materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario, mającą gwarancyjny charakter dla podatnika; - naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie zeznań świadka M.K. w zakresie złego stanu powierzchni wynajmowanej przez Spółkę od "C." sp. z o.o., kosztów remontów ponoszonych przez Spółkę na wynajmowaną powierzchnię oraz rzeczywistych uwarunkowań rynku najmu w bezpośredniej okolicy powierzchni wynajmowanych przez Spółkę od "C." sp. z o.o., złożonych w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 2 września 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej; - naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie o braku poniesienia wydatków na remont nieruchomości wynajmowanej przez Spółkę, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza okoliczności przeprowadzenia licznych i znaczących remontów; - naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w rezultacie braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, które ma charakter sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego, przesądzają o naruszeniu przez Spółkę przepisów prawa podatkowego; 3) naruszenie przepisów prawa procesowego art. 141 § 4 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, w szczególności poprzez brak odniesienia do zarzutu pominięcia przesłuchania świadka M.K. Mając na względzie powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W uzasadnieniu Spółka podniosła m.in., iż organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji, pominęły fakt, że obniżenie stawki najmu w umowie między Spółką a "C." sp. z o.o. miało swoje gospodarcze uzasadnienie, które wyklucza możliwość przypisania Spółce częściowo nieodpłatnego świadczenia. W toku postępowania Spółka przedstawiała szereg dowodów na poparcie swojego stanowiska, a ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w tym zakresie nosi cechy oceny dowolnej, niezgodnej z regulacją art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka argumentowała w toku postępowania, że czynsz dzierżawny uwzględniał zły stan nieruchomości oraz konieczność poniesienia znacznych nakładów na pomieszczenia. Spółka przytoczyła okoliczności potwierdzające zły stan nieruchomości i konieczność ponoszenia nakładów. W ocenie Spółki, dowody jednoznacznie świadczą zarówno o tym, że stan dzierżawionych przez Spółkę nieruchomości był zły, jak i o tym, że Spółka prowadziła prace remontowe w tej nieruchomości. W szczególności, przeciwne twierdzenie nie może wynikać z umowy, która choć milczy w kwestii dokonania remontu, to jednak takiej możliwości nie wyłącza. Na aprobatę nie zasługuje również argument organu podatkowego, że do przeprowadzenia prac konieczne było posiadanie przez pracowników odpowiednich uprawnień. Organ podatkowy w żadnym etapie postępowania nie domagał się od Spółki takich dowodów, a nawet ewentualny brak uprawnień po stronie osób wykonujących prace nie wyłączałoby możliwości rzeczywistego ich wykonania. Przyjęte do porównania inne umowy nie są dostatecznie porównywalne. Dotyczą one wynajmu powierzchni wielokrotnie mniejszych oraz innego okresu najmu, a wpływ tych okoliczności nie został przeanalizowany. Organy podatkowe skupiły się jedynie na porównaniu warunków umownych, na żadnym etapie nie dążyły do zbadania standardu pomieszczenia. Spółka nie zgodziła się z organami podatkowymi w kwestii znaczenia zapisu umownego o "utrzymaniu przedmiotu dzierżawy we właściwym stanie technicznym", który w ocenie Spółki oznacza utrzymanie nieruchomości we właściwym stanie technicznym, a nie w stanie, w jakim nieruchomość została otrzymana. Organ podatkowy nie ustalił, jaki był stan techniczny w momencie wydania jej do używania. Ocena w tym zakresie jest całkowicie arbitralna, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Po drugie, Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe nie wzięły pod uwagę uwarunkowań rynku najmu na obszarze, na którym znajdują się wydzierżawione przez Spółkę nieruchomości. Spółka podniosła, że z wyjaśnień i dokumentów wynika, że oprócz Spółki nie było podmiotów zainteresowanych wynajmem tak dużej powierzchni, co było konsekwencją mało atrakcyjnej okolicy, jeżeli chodzi o wynajem, oraz złego stanu technicznego, co uzasadniało przyjęcie niskiej kwoty czynszu najmu w celu znalezienia najemcy. Ponadto organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji mylnie przyjęły, że udostępnienie maszyn stanowiło ich oddanie w nieodpłatne używanie. Udostępnienie to nastąpiło w jednym celu, tj. realizacji usług tkania i wykończenia tkanin. Spółka nie była uprawniona do wykorzystania tych maszyn w innym celu. Ekonomicznie sytuacja ta zbliżona jest do sytuacji korzystania przez Spółkę z pracowników najemnych, niż do sytuacji wynajmu lub oddania w dzierżawę maszyn, bo tam korzystający ma swobodę wykorzystania maszyn. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W zarzutach tych pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, tj.: art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazane jako naruszone przez organy podatkowe ww. przepisy Ordynacji podatkowej regulują różne kwestie proceduralne, a zarzuty ich naruszenia łączy to, że zasadniczo odnoszą się one do podnoszonych przez Spółkę w toku postępowania okoliczności, które w jej ocenie, stanowiły uzasadnienie dla przyjętych w umowach dzierżawy zawartych przez nią z "C." sp. z o.o. stawek czynszu (chodziło tu głównie o nieruchomość położoną w K.), uznanych przez organ podatkowy za odbiegające od cen rynkowych. Okolicznościami tymi były przede wszystkim zły stan techniczny dzierżawionych przez Spółkę budynków i związana z tym konieczność ponoszenia wydatków na prace remontowe i odtworzeniowe, a także uwarunkowania rynku najmu w bezpośredniej okolicy. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że oceniając całokształt zebranego materiału dowodowego organy podatkowe do powyższych okoliczności się odniosły, z tym, że nie podzieliły stanowiska, jakie w tej mierze prezentowała Spółka. Wprawdzie zarówno podatkowy organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tych okoliczności nawiązały jedynie do przedłożonych w toku postępowania przez Spółkę oświadczeń złożonych w tym zakresie przez byłych pracowników "C." sp. z o.o., M.Ł. (byłego prezesa zarządu "C." sp. z o.o.) oraz M.K. (prezesa zarządu Spółki), nie wskazując wprost na zeznania tej ostatniej osoby złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej, co eksponowane jest w skardze kasacyjnej, niemniej nie mogło to mieć istotnego znaczenia w sprawie, a tym samym zostać uznane, jak dowodzi się w skardze kasacyjnej, za naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro zeznania te nie wykraczały poza wyżej wspomniane okoliczności, które i tak były przedmiotem analizy organów podatkowych, ocenianej następnie przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten słusznie zwrócił uwagę na dokonaną przez organ odwoławczy analizę treści umowy dzierżawy (nieruchomości położonej w K.) zawartej przez Spółkę z "C." sp. z o.o., z której to umowy nie wynikało, aby stan techniczny dzierżawionych budynków był tak zły, jak twierdziła w toku postępowania Spółka i odbiegał od stanu, który pozwalałby na korzystanie z tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem i celem dzierżawy, tj. do prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Podatkowy organ odwoławczy wskazał na treść § 3 pkt 3 umowy, w którym postanowiono, że dzierżawca zobowiązuje się utrzymywać przedmiot dzierżawy we właściwym stanie technicznym. W takim zakresie zobowiązany jest dokonywać niezbędnej konserwacji, napraw i innych zabiegów utrzymujących przedmiot dzierżawy w należytym stanie. W tym postanowieniu umownym chodziło zatem jedynie o dokonywanie zwykłych czynności zachowawczych. Natomiast dokonywaniu czynności wykraczających poza ten zakres, a więc takich, których charakter był bardziej zbliżony do działań (czynności), na których dokonywanie powoływała się Spółka, poświęcony był § 5 pkt 5 umowy, który stanowił, że wydzierżawiający wyraża zgodę na dokonywanie przez dzierżawcę zmian w przedmiocie umowy, tj. remontów, napraw, modernizacji, po uzyskaniu pisemnej zgody wydzierżawiającego. Organ podatkowy podkreślił, że w toku postępowania Spółka potwierdzenia uzyskania takiej zgody nie okazała. Organ podatkowy słusznie też wskazał jako jedną z okoliczności, która również musiała być brana pod uwagę przy ocenie całokształtu materiału dowodowego, iż zakres prac, który miałby być wykonywany na rzecz Spółki przez pracowników "C." sp. z o.o. w okresach przerw w produkcji, był na tyle szeroki i mający specjalistyczny charakter, np. remont więźby dachowej, pokrycia dachu, remont instalacji elektrycznej, że wymagał wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i uprawnienia. Istotne jest również to, co podkreślił podatkowy organ odwoławczy i na co zwrócił też uwagę Sąd pierwszej instancji, a co nie jest podważane w skardze kasacyjnej, że w toku kontroli dokumentacji podatkowej prowadzonej przez Spółkę nie stwierdzono takich wydatków, które uzasadniałyby twierdzenia Spółki, co do zakresu przeprowadzonych w dzierżawionych budynkach prac, a Spółka nie przedłożyła stosownych rachunków. W świetle powyższego, za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w jego całokształcie i we wzajemnej łączności, czyli tak jak wskazał to Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe miały uzasadnione powody, aby w ramach dokonywania tej oceny, odmówić wiarygodności twierdzeniom prezesa zarządu Spółki, byłego prezesa zarządu "C." sp. z o.o. oraz byłych pracowników tej ostatniej spółki, co do charakteru i zakresu prac, które Spółka miałaby wykonać w dzierżawionych budynkach. Tym samym, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sam fakt, że organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym bez naruszenia przepisów wiążącej je procedury, w tym także tych normujących postępowanie dowodowe i proces wyjaśniania stanu faktycznego, doszły do odmiennych wniosków, niż oczekiwane i prezentowane przez samą Spółkę nie uzasadnia oceny, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Twierdzenie zaś, na którym oparty został powyższy zarzut, o rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy jest ogólnikowe i gołosłowne a Spółka nie wskazała w skardze kasacyjnej, jakie to konkretnie inne jeszcze dowody powinny być przez organy podatkowe w sprawie przeprowadzone, a które przeprowadzone z uchybieniem wskazywanego przepisu nie zostały. Na równie ogólnikowym i gołosłownym twierdzenie o braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji drugoinstancyjnej, ze względu na jego "charakter sprawozdawczy" i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądziły o naruszeniu przez Spółkę prawa podatkowego, oparty jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co czyni go niezasadnym. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a mająca go uzasadnić kwestia braku odniesienia się do zarzutu pominięcia przesłuchania świadka M.K. została już omówiona przy ocenie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W swojej argumentacji dotyczącej naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5 i 5a u.p.d.o.p. i odnoszącej się do zakwestionowania przez organy podatkowe przyjętych w umowie zawartej przez Spółkę z "C." sp. z o.o. stawek czynszu dzierżawnego jako odbiegających od cen rynkowych oraz wyznaczenia przez organ podatkowy rynkowego poziomu tych stawek, Spółka podnosiła, m.in. kwestie związane uwarunkowaniami miejscowego rynku najmu. Istotnie, uwzględniając specyfikę dzierżawionej nieruchomości (zabudowa przemysłowa), w takiej miejscowości jak K. trudno jest znaleźć wystarczającą liczbę porównywalnych umów, które mogłyby stanowić materiał porównawczy dla wyznaczenia przeciętnych cen rynkowych dzierżawy tego rodzaju zabudowań. Nie sposób również odmówić słuszności argumentom, że ze względu na lokalizację dzierżawionej nieruchomości, jej wielkość oraz charakter, "C." sp. z o.o. mogłaby mieć problemy, aby znaleźć kontrahenta na wydzierżawienie tej nieruchomości, co nie mogło pozostać bez wpływu na poziom ustalonej przez strony stawki czynszu. Organy podatkowe wskazały jednakże na trzy umowy dzierżawy, które dotyczyły budynków znajdujących się pod tym samym adresem – K. ul. [...], pod którym Spółka dzierżawiła nieruchomość od "C." sp. z o.o., a które mogły stanowić punkt odniesienia przy określaniu rynkowego poziomu stawek czynszu dzierżawnego. W dwóch z nich zawartych z "P." sp. z o.o. oraz "S." sp. z o.o., to Spółka występowała jako dzierżawca, a w jednej zawartej z firmą "M." - w charakterze wydzierżawiającego. Mając nawet na uwadze podkreślaną przez Spółkę dużą różnicę w powierzchni dzierżawionych budynków, nie sposób jednak nie zauważyć, co z kolei było wykazywane przez organy podatkowe, na bardzo duże różnice w stawkach czynszu dzierżawnego w poszczególnych umowach dzierżawy dotyczących wszak, jak już wcześniej wspomniano, obiektów usytuowanych pod tym samym adresem. Zakwestionowana przez organy podatkowe wysokość czynszu dzierżawnego (płaconego miesięcznie), określona w umowie zawartej przez Spółkę z "C." sp. z o.o. w przeliczeniu na m2 wynosiła 0,55 zł. Natomiast ten sam wskaźnik w przypadku dzierżawionych przez Spółkę obiektów od "P." sp. z o.o. wynosił 14,57 zł za m2, a od "S." sp. z o.o. 33,30 zł za m2. Z kolei w umowie, w której Spółka była wydzierżawiającym stawka ta wynosiła 8 zł za m2. Przyjęcie przez organy podatkowe tej ostatniej, a więc wyraźnie najniższej spośród trzech stanowiących punkt odniesienia stawek, jako podstawy do wyliczenia częściowo odpłatnego świadczenia, nie było dla Spółki krzywdzące i znajdowało swoje ekonomiczne i prawne uzasadnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. są zatem bezzasadne. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) w związku z art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny ustalony w tym zakresie przez organy podatkowe, m.in. na podstawie umowy o współpracy (wraz z porozumieniem) zawartej przez Spółkę z "C." sp. z o.o. odpowiadał dyspozycji powyższego przepisu, który nie czyni żadnej dystynkcji ze względu na cel, w jakim środki trwałe zostały oddane do nieodpłatnego używania. Twierdzenie, na którym oparty został zarzut naruszenia powyższego przepisu, że było to jedynie udostępnienie, nie zaś oddanie do nieodpłatnego używania, stanowi jedynie zabieg semantyczny pozostający bez wpływu na istotę analizowanego działania Spółki. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).