I SA/Łd 996/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 996/12 Uzasadnienie Pismem z dnia [...] r. S. W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku S. W. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 38.523 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 24.781 zł oraz kwoty podatku do zwrotu w wysokości 339 zł. W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego ustalono że S. W. prowadzący działalność gospodarczą "A.G." ul. [...], Ł. - w okresie objętym postępowaniem, nie deklarował rzeczywistego obrotu z tytułu sprzedaży używanych pojazdów, co oznaczało w ocenie organu, iż księgi podatkowe prowadzone przez skontrolowany podmiot były nierzetelne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w decyzji z dnia [...] r. Nr [...] wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zgromadzono materiał dowodowy świadczący o dokonywaniu przez S. W. w latach 2005-2006 wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. używanych samochodów od kontrahenta A., których podatnik nie wykazał w urządzeniach księgowych oraz deklaracjach VAT-7 i informacji VAT-UE. Z postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy wynika, że firma A. z Holandii wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy samochodów dla Pana S. W.. Przez podatkową administrację holenderską w ramach wymiany informacji o VAT w transakcjach międzynarodowych zostały przekazane niżej wymienione dowody zakupu (faktury) pojazdów przez podatnika; * faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 2.000 € - Ford Mondeo 1,8 TD kombi, rok produkcji 1997 o nr nadwozia [...], * faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 3.500 € - Volkswagen Passat 1,9 TDI (66 kw), rok produkcji 1998 o nr nadwozia [...], * faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 5.000 € - Seat Toledo 1,9 TDI, rok produkcji 2003 o nr nadwozia [...], * faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 4.200 € - Ford Fokus 1,8 TDDI, rok produkcji 2001 o nr nadwozia [...], faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 600 € - Volkswagen Transporter T4 1,9 D, rok produkcji 1991 o nr nadwozia [...], * faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 6.500 € - Opel Vectra GTS 2,2 DTR, rok produkcji 2003 o nr nadwozia [...], * faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 11.750 € - Volkswagen LT 35 DC, rok produkcji 2005 o nr nadwozia [...], * faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 2.000 € - Volkswagen Transporter (50 kw), rok produkcji 1995 o nr nadwozia [...], * faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 5.200 € - Opel Yectra 2,2 DTR, rok produkcji 2002 o nr nadwozia [...]. Dokonanych zakupów wewnątrzwspólnotowych na terenie Holandii podatnik nie potwierdził wewnętrznymi fakturami VAT, nie opodatkował podatkiem od towarów i usług, nie zewidencjonował w rejestrze dostaw prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie wykazał podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadków nabywców samochodów lub przeprowadzono czynności sprawdzające dokumentacji związanej z zakupem pojazdów. Ponadto przesłuchano pracowników podatnika oraz osoby, które wskazane były w dokumentacji wywozowej (RDW) sporządzanej na terenie Holandii na potrzeby wydziału komunikacji. W wyniku przeprowadzenia powyższych dowodów potwierdzono, że podatnik zajmował się sprowadzaniem samochodów i w tym celu wyjeżdżał do Holandii dokonując zakupu kilku samochodów w czasie jednego wyjazdu. Ustalono, że korzystał z pomocy innych kierowców, którzy kierowali zakupionymi samochodami w drodze z Holandii do Polski. Nabywcy samochodów potwierdzili m.in., że na otrzymywanych przy zakupie umowach -sporządzonych w języku obcym - widnieli inni kontrahenci niż S. W.. W celu weryfikacji faktycznego nabywcy pojazdów na terenie Holandii, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. skorzystał z procedury wymiany informacji o VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowych pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Administracja holenderska potwierdziła autentyczność faktur wystawionych przez firmę A., dokumentujących sprzedaż przedmiotowych samochodów dla S. W. prowadzącego firmę "A. G.". Natomiast podważyła autentyczność umów sprzedaży, które zostały przedłożone organowi podatkowemu, a w oparciu o które nabywcy zarejestrowali zakupione samochody w Polsce. Kontrahenci holenderscy będący stroną transakcji nie wystawili tych umów. W tym stanie rzeczy organ I instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatnik dokonał zakupu samochodów w Holandii, a następnie samochody te sprzedał nabywcom wskazanym w podważonych umowach sprzedaży z dnia: - [...] r. dotyczącej samochodu zakupionego od A. zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] r., - [...] r. dotyczącej samochodu zakupionego od A. zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] r., - [...] r. dotyczącej samochodu zakupionego od A. zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] r., -[...] r. dotyczącej samochodu zakupionego A. zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] r., - [...] r. dotyczącej samochodu zakupionego od A. zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] r., - [...] r. dotyczącej samochodu zakupionego od A. zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] r., - [...] r. dotyczącej samochodu zakupionego od A. zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] r., - [...] r. dotyczącej samochodu zakupionego od A. zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] r. - [...] r. dotyczącej samochodu zakupionego od A. zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] r. Ustalono, że podatnik nie złożył również zbiorczych informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych za IV kw. 2005 r. oraz I, II, i III kw. 2006 r. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2006 r. w przybliżonej kwocie 4.226 zł (w kwocie wyższej od deklarowanej o 3.308 zł), - marzec 2006 r. w przybliżonej kwocie 9.834 zł (w kwocie wyższej od deklarowanej o 9.141 zł), - kwiecień 2006 r. w przybliżonej kwocie 18.176 zł (w kwocie wyższej od deklarowanej o 17.579 zł), - czerwiec 2006 r. w przybliżonej kwocie 1.747 zł (w kwocie wyższej od deklarowanej o 1.747 zł), - sierpień 2006 r. w przybliżonej kwocie 5.533 zł (w kwocie wyższej od deklarowanej o 136 zł), - wrzesień 2006 r. w przybliżonej kwocie 5.449 zł (w kwocie wyższej do deklarowanej o 5.449 zł), - grudzień 2006 r. w przybliżonej kwocie 13.141 zł (w kwocie wyższej do deklarowanej o 1.163 zł), wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji w przybliżonej łącznej kwocie 24.781 zł, w tym za: styczeń 2006 r. w przybliżonej kwocie 2.232 zł, marzec 2006 r. w przybliżonej kwocie 6.012 zł, kwiecień 2006 r. w przybliżonej kwocie 11.402 zł, czerwiec 2006 r. w przybliżonej kwocie 1.101 zł, sierpień 2006 r. w przybliżonej kwocie 83 zł, wrzesień 2006 r. w przybliżonej kwocie 3.283 zł, grudzień 2006 r. w przybliżonej kwocie 668 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 38.523 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 24.781 zł i kwoty zwrotu podatku w wysokości 339 zł. W wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zauważył, że postępowanie podatnika stanowiło naruszenie narusza przepisów art. 5. art. 7, art. 19, art. 29 ust. 1, art. 41, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i świadczy o nierzetelnym prowadzeniu dokumentów księgowych przez podatnika. W uzasadnieniu decyzji wskazano ponadto, iż do wyliczenia przybliżonej wartości samochodów w drodze oszacowania przyjęto wartości z faktur przeliczone na polskie złote wg kursu Euro z dnia wystawienia faktury przy zastosowaniu najniższej marży przy sprzedaży samochodów, narzucanej przez Pana S. W. w 2006 r. W uzasadnieniu oraz w załącznikach do decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wykazał, dokonując ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem niezaewidencjonowanej sprzedaży, kwotę podatku w wysokości wyższej od deklarowanej, która została zabezpieczona przedmiotową decyzją. Kwestionując rozstrzygnięcie organu I instancji w dniu 29.11.2011 r. S. W. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji z dnia [...] r., powołując zarzuty naruszenia: - art. 21 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie bez podstawy prawnej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., - art. 33 § 1 ww. ustawy poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo, że organ nie wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, - art. 121 § 1 ww. ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 ww. ustawy poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - art. 191 ww. ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej oraz - art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odstąpienie od wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Podatnik stwierdził ponadto, iż wydanie decyzji w trybie art. 33 ustawy - Ordynacja podatkowa dopuszczalne jest tylko wówczas, gdy w dalszej perspektywie możliwe będzie określenie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od "tej, która została zadeklarowana przez podatnika", a sytuacja taka nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Podatnik w odwołaniu odniósł się również do przeprowadzonych dowodów z przesłuchania świadków, stwierdzając że organ dopuścił się rażąco dowolnej oceny materiału dowodowego i dokonywał ustaleń w całkowitym oderwaniu od treści zeznań świadków. Podniósł ponadto, że organ pierwszej instancji oparł się głównie na fakturach wystawionych przez podmiot holenderski oraz oświadczeniach wystawcy uzyskanych od władz Holandii. Zarzucił, iż w wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie odniósł się do wiarygodności tych faktur. Nadto wskazał, że organ podatkowy uzasadniając decyzję wskazał jedynie na wysokie kwoty uszczupleń oraz na fakt, że dochody podatnika mogą być niewystarczające do uregulowania zobowiązań, pomimo niedokonania żadnych ustaleń w zakresie majątku skarżącego. Zauważył również, że podważono rzetelność urządzeń księgowych prowadzonych przez podatnika, pomimo iż ich ocena będzie dopiero przedmiotem kontroli w momencie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał na art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, a także art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w świetle przytoczonych przepisów, niezbędnym elementem sentencji oraz uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest określenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie podatkowe w sprawie określenia jego wysokości lub kontrola podatkowa, natomiast podstawową przesłanką do wydania takiej decyzji jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Odnośnie zasadności wniosku o zabezpieczenie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w zgromadzonym materiale dowodowym ujawnił okoliczności stwarzające podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych zobowiązań. W okresie objętym postępowaniem podatkowym oraz kontrolą podatkową S. W. uchylał się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz nie wykazał rzeczywistego obrotu w ramach prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej. Podatnik nie deklarował również należnych podatków wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. działając w ten sposób na szkodę Skarbu Państwa, a tym samym uchylał się od wykonania ciążących na nim obowiązków. Dodatkowo z protokołu kontroli wynika, że kontrolujący mieli utrudniony kontakt z podatnikiem oraz nie uzyskali żadnych wyjaśnień dotyczących okoliczności zawarcia transakcji kupna i sprzedaży samochodów wskazanych w fakturach wystawionych przez firmę A.. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonanie przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota wraz z odsetkami za zwłokę została określona w decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego jest nie tyle przymusowy pobór podatków, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Pojęcie "uzasadnionej obawy" nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyliczenie stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego i są to "trwałe zaprzestanie regulowanie zobowiązań podatkowych" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W świetle powyższego podnoszony przez Pana S. W. zarzut niedokonania żadnych ustaleń w sprawie majątku podatnika, nie miał w ocenie organu znaczenia dla zasadności wydania przedmiotowej decyzji zabezpieczającej. W przedstawionym stanie rzeczy wcześniejsze zachowanie podatnika rodziło w ocenie organu uzasadnione obawy, że podatnik może uchylać się od zapłaty zaległości określonych w decyzji bez względu na swoją sytuację majątkową. W odniesieniu natomiast do podniesionej w odwołaniu kwestii dotyczącej zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, organ stwierdził, że do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatnik ma prawo zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i na etapie podstępowania podatkowego, poprzedzającego wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Natomiast w odwołaniu od decyzji zabezpieczającej ocenie podlegają przesłanki zabezpieczenia, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie zaś same dowody, które mogą być podważone przez podatnika w postępowaniu administracyjnym oraz administracyjnosądowym dotyczącym wydanej decyzji deklaratoryjnej. Organ wyjaśnił, że decyzja zabezpieczająca ma charakter pomocniczy w stosunku do tzw. decyzji wymiarowej określającej ewentualne zobowiązania podatnika. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. poprzez naruszenie zasad postępowania przez organy administracji podatkowej organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie podjęcie przez organ podatkowy decyzji o zabezpieczeniu zostało poprzedzone gruntowną analizą całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie oraz zgromadzono obszerny materiał dowodowy potwierdzający zdarzenia wskazane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. Na powyższą decyzję P. S. W. wniósł skargę złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. W treści skargi S. W. powołał zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego podnoszone wcześniej w treści odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. W literaturze przedmiotu podkreśla się (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) iż, uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2012 r., poz. 1015). Zasadniczym celem tej instytucji jest zatem, nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone ( por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Stosownie do przepisu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej O.p). zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej - zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 tego przepisu można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowo wymienia okoliczności pozwalające uznać, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania, tj. trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zwrot "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie nie jest wyczerpujące, zatem również inne nie wymienione w przepisie przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przeprowadzenia przez organ stosownego postępowania, a ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność, wyczerpująco je rozpatrzyć stosownie do przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś w uzasadnieniu decyzji przedstawić w sposób jednoznaczny przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie ze wskazaniem dowodów uprawdopodabniających istnienie uzasadnionej obawy przesądzającej o dokonaniu zabezpieczenia. Przepis art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nakłada z kolei na organ obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku gdy zabezpieczenie następuje przed dniem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego także kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych winny być szczegółowo uzasadnione. Obowiązek nałożony na organy powinien zostać zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki zawartej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mógł podlegać kontroli sądowej. Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane", przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim – o zbywanie majątku. W tym kontekście użyty w art. 33 § 1 Ordynacji zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego (nie w drodze egzekucji) wykonania zobowiązania (wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2010 r., I SA/Gl 432/09). Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy słusznie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowym ujawnił okoliczności stwarzające podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych zobowiązań. W okresie objętym zarówno kontrolą podatkową, jak i postępowaniem podatkowym skarżący uchylał się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz nie wykazał rzeczywistego obrotu w ramach prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej. Należy podnieść, iż w polskim systemie prawa podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z przepisami rozliczenia tego podatku za dany okres podatkowy oraz podania w deklaracji danych zgodnych ze stanem faktycznym. Natomiast skarżący nie tylko nie deklarował należnych podatków wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, działając w ten sposób na szkodę Skarbu Państwa, a tym samym uchylał się od wykonania ciążących na nim obowiązków, ale również podczas przeprowadzanej kontroli nie udzielał stosownych wyjaśnień i unikał w sposób świadomy opodatkowania poprzez zaniżanie obrotów ze sprzedaży samochodów wskazanych w fakturach wystawionych przez firmę A.. Sąd akceptuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż powyższe okoliczności uznać należało za wystarczające przesłanki do uprawdopodobnienia istnienia uzasadnionej obawy uchylania się w przyszłości podatnika od wykonania zobowiązania podatkowego. Możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej dostrzegł m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2011r w sprawie I FSK 1230/10. W tym miejscu podkreślić należy szczególny charakter instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Instytucja ta i decyzje wydane w tym przedmiocie nie muszą spełniać takich wymagań jak decyzje podatkowe nakładające zobowiązanie podatkowe. W przypadku decyzji zabezpieczających - jak to zostało powyżej wskazane - wystarczy obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Za całkowicie chybiony należy uznać w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p., ponieważ, jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto brzmienie art. 21 § 3 O.p. wskazuje na obowiązek, a nie jedynie uprawnienie, określenia wysokości zobowiązania w drodze decyzji w przypadku stwierdzenia przez organ, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. W niniejszej sprawie organ w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania opierając się na wyliczeniu i twierdzeniach przedstawionych przez organ kontroli. Zdaniem Sądu powyższe, stanowiło wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania. Mając przy tym na uwadze, że decyzja w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania jest decyzją uznaniową, uznać należy, że także w tym zakresie zrealizował prawidłowo dyspozycję art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Ponadto, co istotne, kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Organ odwoławczy odniósł się nadto do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy, która została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. mak