I FSK 640/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1251/12 w sprawie ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2007 r., IV kwartał 2008 r. i I kwartał 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. N. kwotę 4759 (słownie: cztery tysiące siedemset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/GL 1251/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 26 stycznia 2012 r., określające stronie skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2007 r., IV kwartał 2008 r. i I kwartał 2009 r. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za okres od 9 lipca 2004 r. do 31 marca 2009 r. ustalił, że w tym czasie E. N. dokonywała dostaw niezabudowanych działek budowlanych, udziałów w prawie własności nieruchomości, działek zabudowanych i prawa wieczystego użytkowania, nie składając przy tym deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie odprowadzając należnego podatku, z wyjątkiem rozliczeń za I kwartał 2005 r., IV kwartał 2006 r. oraz I kwartał 2007 r. Z materiału zgromadzonego w toku kontroli wynikało, że w 1998 r. skarżąca z mężem J. M. i małżonkami B. i K. J. nabyła nieruchomości w S. (gmina Z.) i w Z. na współwłasność od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Nieruchomość obejmowała tereny zespołu pałacowo-parkowego wraz z posadowionymi budynkami i budowlami, tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki oraz wody stojące. Zakup do majątku wspólnego małżonków został sfinansowany z tegoż majątku, uzyskanego ze sprzedaży innych nieruchomości. Zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w S. została dokonana przez gminę w 1999 r., na wniosek i na koszt nabywców przedmiotowej nieruchomości, która zyskała przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową i usługową. Sukcesywnie dokonywano podziału nieruchomości i sprzedaży wydzielonych z niej działek, począwszy od 2001 r. - w S. i następnie 2004 r. - w Z. Nieruchomość w R. została nabyta na współwłasność w 1999 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w drodze przetargu. Grunt o powierzchni 69.700 m2 był niezabudowany i stanowił nieruchomość rolną. Skarżąca i pozostali współwłaściciele nieruchomości planowali na niej uprawę wierzby energetycznej, a teren - całkowicie zdegradowany w momencie nabycia - został w tym celu zrekultywowany. W czerwcu 2000 r. zmianie uległ miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (m.in. na wniosek J. M.) i w związku z tym przeznaczenie przedmiotowego gruntu, zaś sprzedaż działek z tej nieruchomości została podjęta w 2006 r. Do chwili podziału geodezyjnego i sprzedaży działka była wykorzystywana rolniczo. Środki na nabycie pochodziły z majątku wspólnego małżonków M., uzyskanego ze sprzedaży innych nieruchomości. Odnośnie kolejnej nieruchomości ustalono, że małżonek skarżącej udzielił "H." Sp. z o.o. dwóch pożyczek. W celu odzyskania swojej wierzytelności skarżąca i jej małżonek wyrazili zgodę na nabycie (na współwłasność do majątku wspólnego) prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w K. oraz prawa własności budynku hotelowego. Umowa została zawarta w 2004 r. Cena została skompensowana z wierzytelnością z tytułu pożyczek. Strona wyjaśniła, że zakup był wymuszony potrzebą ochrony własnych interesów - tylko w ten sposób małżonek strony mógł odzyskać pożyczone środki. Nieruchomości lokalowe oraz fragment gruntu w użytkowaniu wieczystym zostały sprzedane w latach 2004-2006, a środki stąd pozyskane przeznaczono na potrzeby własne, tj. utrzymanie i remont pałacu oraz innych nieruchomości w S. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że dokonywane przez stronę transakcje sprzedaży miały cechy działalności gospodarczej. Podkreślił, że teren w S. i R. zakupiony został celem jego wykorzystania w sposób ciągły, dla celów zarobkowych (sprzedawano działki z wybudowanymi przez podatnika domami), przy czym sprzedaż realizowana była w warunkach wskazujących na działalność profesjonalną, choćby z uwagi na fakt, iż w latach 2001-2009 z samej tylko nieruchomości w S. sprzedano 155 działek budowlanych. Organ zwrócił uwagę, że większość zakupionych nieruchomości nie była wykorzystywana do celów osobistych, natomiast nabycia nieruchomości w K. oraz K. dokonano z zamiarem ich zbycia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), co skutkowało koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Gliwicach strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 187 ust. 1 i art. 191 w związku z art. 120 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez ich wadliwe zastosowanie, polegające na przeprowadzeniu postępowania dowodowego w niepełny, wybiórczy i niekompletny sposób, noszący znamiona dowolności, co skutkowało błędnym określeniem statusu prawnego skarżącej w zakresie obowiązków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w datach dokonania spornych transakcji oraz przedmiotu kwestionowanych sprzedaży, a w konsekwencji uznaniem, że zbycie gruntu stanowiło świadczenie usług wykonywane w ramach działalności gospodarczej skarżącej, a nie nosiło cech rozporządzania majątkiem osobistym. Strona zarzuciła także organowi: podjęcie decyzji w sprawie z pominięciem niektórych dowodów i okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia; naruszenie art. 210 ust. 4 w związku z art. 210 ust. 1 pkt 6 oraz art. 121 ust. 1 O.p, przez faktyczny brak uzasadnienia rozstrzygnięcia, uzasadnienie organu stanowiło jedynie relację z dotychczasowego przebiegu postępowania, ograniczało się do wskazania podejmowanych czynności dowodowych, bez odniesienia się do ich wartości dowodowej; ograniczenie uzasadnienia prawnego jedynie do powołania przepisów prawa, bez rzetelnej i wyczerpującej oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa; naruszenie zasady zaufania, tj. art. 121 ust. 1, 122 oraz 124 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Ponadto strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 2 dyrektywy Rady z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE"), w związku z art. 31 - 46 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), przez błędne przyjęcie, że uczestnictwo współmałżonka pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej w transakcji konstytuuje go jako prowadzącego działalność gospodarczą podatnika VAT. Dodatkowo wskazano na uchybienie art. 2 ust. 1 lit. a) i c), art. 9 ust. 1 akapit 1 i 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE, przez niezastosowanie powołanych przepisów oraz związanej z nim wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy rozstrzyganiu sprawy. Ponadto zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej uchybienie art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i b oraz art. 41 ust. 12- 12c w związku z art. 41 ust. 2, art. 43 pkt 9 oraz art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w związku z art. 195 - 222 Kodeksu cywilnego, przez uznanie, że sprzedaż wszystkich nieruchomości powinna być opodatkowana stawką podstawową 22%, bez uwzględnienia okoliczności, pozwalających na zastosowanie stawki obniżonej lub zwolnienia z opodatkowania. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gliwicach stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, uznał, że kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych przez skarżącą w latach 1998-2009 (nabywanie, wykorzystywanie i zbywanie gruntów) pozwala na uprawniony wniosek, że jej działania nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Sąd podkreślił, że czynności te w ogóle nie dotyczyły majątku osobistego strony, w rozumieniu art. 33 pkt 1-10 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W szczególności, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można – zdaniem Sądu – uznać, że zakupiona nieruchomość rolna z zespołem pałacowo-parkowym służyła wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego lub obojga małżonków (art. 33 pkt 4 ustawy). Sąd przyjął, że oceniając odrębnie każde z działań skarżącej, w oderwaniu od innych zdarzeń, można byłoby je zakwalifikować do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego, całościowego zamiaru skarżącej, jaki przyświecał jej na przestrzeni całego okresu władania gruntem, czyli od jego nabycia aż do wyodrębnienia i sprzedaży działek budowlanych niezabudowanych lub zabudowanych oraz z niezakończonymi inwestycjami budowlanymi. 3.3. WSA – powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10, a także wyrok (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz szereg innych orzeczeń NSA i sformułowane tam kryteria, jakimi należy się kierować przy określaniu, czy w danej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, czy też z czynnościami wykonywanymi w ramach zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) – przyjął, że w niniejszej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącej w ramach obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności: zakup nieruchomości na współwłasność ze zobowiązaniem się do adaptacji i remontu nabywanego zabytku nieruchomego; wystąpienie w krótkim czasie po nabyciu nieruchomości w S. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; dokonanie podziału nieruchomości na działki budowlane; udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielanie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych; uzbrojenie terenu w media; poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń; przeznaczenie części dochodów uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości, celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych. W ocenie Sądu, działania te niewątpliwie potwierdzały intencje podatnika – zakupu nieruchomości i szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia ich atrakcyjności i – tym samym – wartości. Sąd podkreślił, że przedmiotowe nieruchomości od chwili nabycia przez skarżącą nigdy nie stanowiły mienia wykorzystywanego przez nią do zaspokojenia potrzeb własnych. 3.4. Sąd uznał zatem, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego (art. 15 ust 1 i ust 2 u.p.t.u.), jak i prawa wspólnotowego (art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy), do uznania, iż skarżąca w odniesieniu do spornych czynności, dotyczących przeniesienia udziału we współwłasności gruntu, działała w charakterze podatnika VAT i ciążył na niej obowiązek podatkowy z tego tytułu. Skarżąca obowiązana była – zdaniem Sądu – do uiszczenia podatku VAT z tytułu opisanych dostaw w stawce 22 %. 3.5. Za chybiony Sąd uznał ponadto zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., stwierdzając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny i został właściwie oceniony przez organ podatkowy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. E. N. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na niedostrzeżeniu przez WSA uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegających na: a. naruszeniu reguł postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku: - przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób niepełny i wybiórczy, - pominięcia okoliczności korzystnych dla skarżącej, - stwierdzenia niektórych okoliczności pomimo tego, że nie znajdują one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, - niewyjaśnienia całokształtu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, - rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącej, b. naruszeniu reguł postępowania określonych w art. 121 § 1 i art. 191 O.p. na skutek dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej ocenie materiału dowodowego, podporządkowanej z góry założonemu celowi, jakim było uznanie, że sporne transakcje zostały zrealizowane przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej; - które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały niezasadnym uznaniem, że sporne transakcje zostały dokonane przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej, a więc działającą w charakterze podatnika VAT i w konsekwencji, że transakcje te podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostrzeżeniu przez WSA błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe transakcji polegających na sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanych domem mieszkalnym jednorodzinnym lub z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego, jako odpłatnego świadczenia usługi opodatkowanej stawką 22%, podczas gdy transakcje takie należało uznać co najwyżej za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według obniżonej 7% stawki VAT, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały oddaleniem skargi złożonej przez skarżącą, podczas gdy należało uchylić decyzję, jako wadliwą, 3. art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiegokolwiek wyjaśnienia przyczyn zaakceptowania przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacji spornych transakcji, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem z powodu braków w uzasadnieniu wyroku kontrola kasacyjna jest utrudniona, II. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w datach spornych transakcji, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sporne transakcje sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zostały zrealizowane przez skarżącą w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a więc działającą jako podatnik VAT, podczas gdy należało uznać, że transakcje te zostały dokonane w ramach zarządu prywatnym majątkiem skarżącej, co oznaczało, że w zakresie tych transakcji skarżąca nie posiadała statusu podatnika VAT. Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie, w jakim zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostrzeżeniu przez WSA błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe transakcji, polegających na sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanych domem mieszkalnym jednorodzinnym lub z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego, jako odpłatnego świadczenia usług opodatkowanego stawką 22%, podczas gdy transakcje takie należało uznać za odpłatną dostawę towarów, opodatkowaną według obniżonej 7% stawki VAT, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że wprawdzie Sąd pierwszej instancji zauważył, że sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości nie stanowi świadczenia usług, lecz dostawę towarów, co potwierdza uchwała (7) NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11, Lex nr 964566), lecz nie wyciągnął z tego stwierdzenia prawidłowych wniosków, dokonując oceny prawidłowości opodatkowania przez organy podatkowe transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanych domami mieszkalnymi jednorodzinnymi, według stawki 22 %, jako świadczone usługi, w sytuacji gdy – jako dostawy towarów – należało je opodatkować stawką obniżoną 7 %. Skoro bowiem w art. 29 ust. 5 u.p.t.u. unormowano, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to skutkiem tego jest, że grunt – z którym trwale złączone są budynki lub budowle, również będące przedmiotem dostawy – opodatkowany jest według tej samej stawki, co budynki i budowle. Jeżeli zatem sprzedaż (dostawa) będzie dotyczyła obiektu budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11), która objęta jest stawką 7 %, sprzedaż (dostawa) związanego z tym obiektem gruntu, którego wartość nie będzie wyłączona z podstawy opodatkowania dostawy tegoż obiektu, również podlegać powinna opodatkowaniu według stawki 7 %. Całość bowiem transakcji dostawy (obiektu mieszkalnego wraz z gruntem) podlega w tej sytuacji opodatkowaniu według stawki 7 % (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. – do 31 grudnia 2007 r., art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i § 5 ust. 1a rozporządzenia M.F. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług [Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.] – od 1 stycznia 2008 r.). 5.3. Skoro niewątpliwie przedmiotem przyjętych do opodatkowania transakcji była sprzedaż udziałów w gruntach zabudowanych domami jednorodzinnymi – w różnym stopniu zaawansowania budowy (por. akty notarialne Rep. A: [...] z 5 stycznia 2007 r., [...] z 4 października 2007 r., [...] z 19 stycznia 2007 r., [...] z 28 maja 2007 r., [...] z 28 maja 2007 r., [...] z 12 października 2007 r.), która została opodatkowana stawką 22 %, jako usługa sprzedaży udziału w nieruchomościu, zamiast stawką 7 %, jako dostawa części (odpowiadającej wielkości udziału) obiektu budowlanego z gruntem, Sąd pierwszej instancji nie kwestionując stawki tego opodatkowania dopuścił się naruszenia wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego oraz procesowego. 5.4. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także art. 141 § 4 P.p.s.a., w kontekście nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i przyjęcia, że obrót nieruchomościami realizowany przez stronę skarżącą w ocenianym okresie nie nosił znamion prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji naruszenia i tego przepisu. W sprawie tej nie budzi wątpliwości, że jej ustalenia faktyczne zostały poczynione prawidłowo, lecz – zdaniem strony – zostały one wadliwie ocenione w aspekcie przesłanek art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z tym stanowiskiem strony skarżącej nie sposób się jednak zgodzić, gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, odpowiadający normie art. 141 § 4 P.p.s.a., odniósł się do dokonanej w tym zakresie oceny organów podatkowych i zasadnie stwierdził – przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE (wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10) oraz NSA (m.in. wyrok (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07) – że aktywność strony skarżącej, na gruncie ustalonego w tej sprawie obrotu nieruchomościami, jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (por. str. 56 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji i przywołany tam katalog okoliczności wskazujących na trafność takiej konkluzji). 5.5. Tym samym za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży spornych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz – z uwagi na ich zorganizowany charakter – spełnia warunki do uznania ich za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 5.6. Odnosząc się natomiast do twierdzenia skargi kasacyjnej, że skarżąca była biernym uczestnikiem dostaw realizowanych przez jej współmałżonka, należy stwierdzić, że nie wyłącza to jej z grona podatników VAT, gdyż realizacja czynności uznawanych za działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga tylko działania (aktywności) podatnika, a może być realizowana nawet w formie zaniechania. Skoro skarżąca była stroną realizowanych dostaw, w okolicznościach ustalonych w sprawie, niewątpliwie wypełniła przesłanki, w świetle których należy ją uznać za podatnika VAT. 5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – ze względu na trafność jednego ze sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej – na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 i art. 207 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, odstępując częściowo (w ½) od zasądzenia całości kosztów zastępstwa procesowego, z uwagi na jedynie częściowe uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej.