III SA/Gl 1252/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję , którą określił na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1,3 i 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § ustawy z dnia 29.08.1997r. -Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005r. Dz. U. nr 8, poz. 60 z późn. zm.-dalej O.p. ), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 99 ust. 1 i 3, art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 03.2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm.) J. M. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2008r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, iż J. M. zarejestrował się w Urzędzie jako podatnik podatku VAT od dnia [...] r . z uwagi na sprzedaż gruntów budowlanych na terenie kraju, z miesięcznym obowiązkiem składania deklaracji podatkowych. Pracownicy organu podatkowego przeprowadzili kontrolę podatkową za okres: od 09.07.2004r. – 31.03.2009r., w trakcie której ustalono, iż strona dokonywała dostawy niezabudowanych działek budowlanych, udziałów w części nieruchomości, działek zabudowanych, prawa użytkowania wieczystego, nie składając przy tym deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie odprowadzając należnego podatku VAT. W trakcie kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż w II kwartale 2008r. J. M. wraz z żoną E. N.-M. oraz K. J. wraz z żoną B. J. zawarli następujące umowy w odniesieniu do których w II kwartale 2008r. powstał obowiązek podatkowy: 1. Dnia [...] r. - Repertorium A Numer [...] - warunkową umowę sprzedaży udziałów wynoszących po [...] części w niezabudowanej nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...] Sądu Rejonowego w T. , oznaczonej numerem geodezyjnym numer [...]określonej jako droga, za cenę po [...] zł. - spółce pod nazwą ""A"", pod warunkiem, że Gmina Z. nie wykona prawa pierwokupu. Przedmiotowa nieruchomość położona jest w S. gmina Z. i w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod teren zieleni niskiej i wysokiej przylegającej do cieku wodnego. Spółka jest we współposiadaniu przedmiotowej nieruchomości. Kupujący zobowiązał się zapłacić całą cenę po [...] zł. każdemu z małżeństw do dnia [...]r. Dnia [...]r. - Repertorium A Numer [...] - małżonkowie E. N.-M. i J. M. zawarli umowę sprzedaży całego swojego udziału wynoszącego [...] części w w/w nieruchomości - w wykonaniu zobowiązania zawartego w w/w warunkowej umowie sprzedaży. Zgodnie z oświadczeniem stron: • sprzedający potwierdzili odbiór całej ceny w kwocie [...] zł. przed podpisaniem tego aktu; • sprzedający z tytułu niniejszej umowy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przedmiotowe działki wchodzą w skład nieruchomości nabytej w dniu –[...] r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] . Z powyższego aktu notarialnego wynika, że Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa sprzedała K. J., B. J., J. M. i E. N.-M. nieruchomości objęte księgami wieczystymi [...] oraz [...] - działki nr [...] za łączną kwotę [...] zł. Nieruchomości obejmowały tereny zespołu pałacowo-parkowego położonego w S. , gmina Z. , wpisanego do rejestru zabytków Województwa K.. pod numerem [...] wraz z posadowionymi budynkami i budowlami oraz tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki i wody stojące. W związku z faktem, iż zarówno K. J. i B. J. jak i J. M. i E. N.-M. są małżeństwami i nie zawierali umów majątkowych małżeńskich, sprzedaż nastąpiła po połowie do majątku wspólnego K i i B. J. oraz w połowie do majątku wspólnego J. M. i jego żony. Zgodnie ze złożonymi w dniu [...] r. przez J. M. wyjaśnieniami pieniądze na zakup pochodziły ze sprzedaży innych nieruchomości - głównie w K.. Z przedmiotowego aktu notarialnego wynikało zobowiązanie kupujących do wykonania adaptacji i remontu nabywanego zabytku nieruchomego według wytycznych konserwatorskich w terminie do dnia [...]r. oraz zobowiązanie do utrzymania stanu zatrudnienia sześciu osób na podstawie umów o pracę przez okres trzech lat , z czego się wywiązano. Zgodnie ze złożonymi w dniu [...]r. przez J. M. i E. N.-M. wyjaśnieniami (stanowiącym załącznik do protokołu kontroli) przedmiotowa nieruchomość zakupiona została w celu prowadzenia wspólnej działalności rolniczej z państwem J.. Nieruchomość była prawie w całości (grunty rolne) wykorzystywana do działalności rolniczej - nie była nigdy przedmiotem najmu ani dzierżawy. Gospodarstwo rolne nadal istnieje. Z uwagi na fakt, iż znaczna część gruntu, która była dzierżawiona zostanie odebrana, zmniejszeniu ulegnie zakres działalności. Będzie ona jednak kontynuowana. Zespół pałacowo-parkowy nie był wykorzystywany gospodarczo. Nie ukończono remontu obiektu i nie został oddany do użytku. W roku 2010 obiekt został sprzedany. Nieruchomość nabyta została jako element wcześniej dzierżawionej i rolniczo wykorzystywanej całości gospodarstwa, a nie z zamiarem sprzedaży. Organ pismem z dnia [...]r. zwrócił się do Urzędu Gminy w Z. z prośbą o udzielenie informacji na temat zmian miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy Z. dotyczących działki gruntu położonej w S. , nabytej w 1998r. od Agencji Własności Skarbu Państwa przez B. i K.J. oraz E. N.-M. i J. M.. W odpowiedzi na powyższe zapytanie Urząd Gminy Z. udzielił następującej odpowiedzi: - z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia gruntu rolnego na cele zabudowy wystąpili państwo J. i M. - wniosek z dnia [...] r., - w oparciu o wniosek zostało podpisane w dniu [...] r. porozumienie pomiędzy ówczesnym zarządem Gminy Z. a w/w w sprawie wykonania opracowania zmian planu zagospodarowania przestrzennego w S. na koszt wnioskodawców. Z powyższego porozumienia wynika, że wnioskodawcy zgodnie ze swoim wnioskiem z dnia [...] r. zobowiązują się do wykonania opracowania projektowego zmiany obowiązującego miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. dla części obszaru sołectwa S. . Wnioskodawcy zlecają wykonanie Opracowania Projektowego zmiany planu uprawnionej jednostce projektowej i ponoszą odpowiedzialność za treść w/w opracowania. Następnie przekażą Opracowanie Projektowe Gminie nieodpłatnie do wykorzystania. Wnioskodawcy nie mogą dochodzić żadnego odszkodowania od Gminy w przypadku, gdy organy gminy lub instytucje odrzucą Opracowanie Projektowe uznając je jako nieprzydatne, jeśli zaś Opracowanie będzie wymagało koniecznych zmian i uzupełnień oraz poprawienia to obowiązek ich wykonania należy do Wnioskodawców. Powyższy teren w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. zatwierdzonym Uchwałą nr [...] z dnia [...]r. przekształcony został w obszar zabudowy mieszkaniowej i usługowej (co stwierdzono na podstawie zgromadzonych podczas prowadzonego postępowania aktów notarialnych). Podczas przeprowadzonego w dniu [...]r . przesłuchania strony w charakterze świadka J. M. oświadczył, iż "nie pamięta kiedy dokonano podziału nieruchomości. Podział nie dotyczył całej nieruchomości. Podziały dokonywane są do chwili obecnej. Podziału dokonano wtórnie po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego. Nie próbowano sprzedać całości nieruchomości z uwago na jej wielkość i cenę". Zgodnie ze oświadczeniem J. M. złożonym podczas w/w przesłuchania od momentu zakupu przedmiotowego gruntu do chwili podziału geodezyjnego, a następnie sukcesywnej sprzedaży, nieruchomość wykorzystywana była do działalności rolniczej. J. M. nie pamięta kiedy dokonano pierwszej sprzedaży, jednakże z pierwotnego podziału sprzedano wszystkie działki, a z następnych mniejszość. Nie potrafi również wskazać czy działki które pozostały są zabudowane. Wg złożonego oświadczenia dokonano nieformalnego podziału działek pomiędzy państwem M. państwem J.. W celu sprzedaży działek klientów znajdowano przy pomocy kontaktów prywatnych i ogłoszeń w prasie.Środki uzyskane ze sprzedaży działek J. M. zainwestował w zakup nieruchomości, a częściowo na potrzeby własne. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowej nabytej w dniu [...] r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] została rozpoczęta w roku 2001: - w roku 2001 zawarto 25 umów przeniesienia prawa własności nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi, których przedmiotem były działki budowlane położone w gminie Z. , obręb S. oraz udziały w działkach dróg dojazdowych, - w roku 2002 zawarto 36 umów przeniesienia prawa własności nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi, których przedmiotem były działki budowlane położone w gminie Z. , obręb S. oraz udziały w działkach dróg dojazdowych, w roku 2003 zawarto 29 umów przeniesienia prawa własności nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi, których przedmiotem były działki budowlane położone w gminie Z. , obręb S. oraz udziały w działkach dróg dojazdowych, w roku 2004 zawarto 34 umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi, których przedmiotem były działki budowlane położone w gminie Z. , obręb S. oraz udziały w działkach dróg dojazdowych, w roku 2005 zawarto 14 umów przeniesienia prawa własności nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi, których przedmiotem były działki budowlane położone w gminie Z. , obręb S. oraz udziały w działkach dróg dojazdowych, w roku 2006 zawarto 6 umów przeniesienia prawa własności nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi, których przedmiotem były działki budowlane położone w gminie Z. , obręb S. oraz udziały w działkach dróg dojazdowych, w roku 2007 zawarto 3 umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi, których przedmiotem były działki budowlane położone w gminie Z. , obręb S. oraz udziały w działkach dróg dojazdowych, w roku 2008 zawarto 2 umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi, których przedmiotem były działki budowlane położone w gminie Z. , obręb S. oraz udziały w działkach dróg dojazdowych, w 1 kwartale 2009 zawarto 6 umów przeniesienia prawa własności nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi, których przedmiotem były działki budowlane położone w gminie Z. , obręb S. oraz udziały w działkach dróg dojazdowych. Jednocześnie ustalono na podstawie aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości położonych w Z. , obręb S. , iż przedmiotem transakcji były również nieruchomości gruntowe zabudowane. Zgodnie ze złożonymi przez J. M. wyjaśnieniami oraz oświadczeniem (stanowiącym załącznik do protokołu kontroli) sprzedawane domy zostały wybudowane systemem gospodarczym. Przy budowie zatrudniani byli pracownicy obcy na podstawie umów ustnych, a wynagrodzenie przekazywane było w gotówce. Nakłady na budowę domów ponoszone były z majątku prywatnego. J. M. nie posiada żadnych dokumentów dotyczących kosztów budowy. Faktury na zakup nie były odliczane od podatku VAT. Wszystkie dokumenty związane z budową domów zostały w momencie sprzedaży przekazane nabywcom (pozwolenie na budowę, dziennik budowy, faktury dokumentujące zakup materiałów). Ustalono również, iż państwo M. oraz państwo S. w dniu [...] r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokonali zakupu (po połowie) nieruchomości położonej w R. oznaczonej numerem geodezyjnym [...] o powierzchni 69.700 m ² za łączną kwotę [...] zł od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Z powyższego aktu wynika, iż działka nie jest zabudowana, stanowi nieruchomość rolną - teren upraw polowych, nie jest wydzierżawiona i przeznaczona została do sprzedaży w trybie przetargowym. Sprzedaż nastąpiła po połowie do majątku wspólnego państwa M. oraz państwa S. . Następnie aktem notarialnym Rep. A nr [...] zawartym w dniu [...] r. Państwo S. sprzedali Państwu M. udział wynoszący ¼ części w w/w nieruchomości stanowiącej grunty orne za cenę [...] zł. Sprzedaż nastąpiła ze środków pochodzących z majątku dorobkowego J. M. i jego żony. Ponadto państwo S. aktem notarialnym Rep. A nr [...] zawartym w dniu [...]. sprzedali państwu J. udział wynoszący ¼ części w w/w nieruchomości. Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...]r. potwierdzającego warunkową umowę sprzedaży ustalono, iż w/w nieruchomość na dzień podpisania aktu nie jest zabudowana. Działka uległa podziałowi, który nie został jeszcze ujawniony w księdze wieczystej. Zgodnie z zaświadczeniem Wójta Gminy R. z dnia [...] r. nr [...] działki powstałe z powyższego podziału przeznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową o niskiej intensywności zabudowy, z wyjątkiem jednej działki przeznaczonej pod ulicę wewnątrzosiedlową. Zgodnie ze złożonymi w dniu [...]r. przez J. M. wyjaśnieniami pieniądze na zakup pochodziły ze sprzedaży innych nieruchomości m.in. w S. . Przedmiotowa nieruchomość zakupiona została w celu wykorzystania jej do działalności rolniczej (grunty rolne), natomiast mniejsza część będąca gruntem budowlanym miała zostać sprzedana i sfinansować zakup tej nieruchomości. Organ pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Urzędu Gminy w R. z prośbą o udzielenie informacji na temat zmian miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy R. dotyczących działki gruntu położonej w R. , nabytej w 1999r. od Agencji Własności Skarbu Państwa przez państwa M. i S. . W odpowiedzi na powyższe zapytanie Urząd Gminy w R. pismem z dnia [...]r. udzielił następującej odpowiedzi: - wskazana działka była objęta procedurą zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy R. . Procedura ta została rozpoczęta po podjęciu przez Radę Gminy R. uchwały nr [...] z dnia [...] r . w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmian miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy R. , jednym z wnioskodawców w/w zmian w części dotyczącej działki nr [...] był J. M. - pismo z dnia [...]r ., w którym zadeklarował jednocześnie całkowite pokrycie kosztów procedury zmiany planu jak również wykonanie we własnym zakresie niezbędnej infrastruktury, omawiane zmiany zostały zatwierdzone uchwałą nr [...] Rady Gminy R. zdnia [...] r., koszty przedmiotowej zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego poniosła Gmina R. . Podczas przeprowadzonego w dniu [...] r. przesłuchania strony w charakterze świadka J. M. oświadczył, iż "cała działka uległa podziałowi wtórnemu po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego. Nie próbowano sprzedać całości nieruchomości z uwagi na jej wielkość i cenę". Zgodnie ze oświadczeniem J. M. od momentu zakupu przedmiotowego gruntu do chwili podziału geodezyjnego, a następnie sukcesywnej sprzedaży, nieruchomość wykorzystywana była do działalności rolniczej. J. M. nie pamięta kiedy dokonano pierwszej sprzedaży, jednakże do chwili obecnej dokonano sprzedaży połowy działek. Z działek które pozostały, na trzech są rozpoczęte budowy, a na jednej z nich znajduje się dom w stanie surowym. W celu sprzedaży działek klientów znajdowano przy pomocy kontaktów prywatnych i ogłoszeń w prasie. Środki uzyskane ze sprzedaży działek J. M. zainwestował w zakup nieruchomości, a częściowo na potrzeby własne. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowej nabytej w dniu [...]. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] oraz w dniu [...]. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] została rozpoczęta w roku 2006: - w roku 2006 zawarto 1 umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości potwierdzonej aktem notarialnym, którego przedmiotem jest działka budowlana położona w R. oraz udział w działce drogi dojazdowej, - w roku 2007 zawarto 11 umów przeniesienia prawa własności nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi, których przedmiotem były działki budowlane położone w R. oraz udziały w działkach dróg dojazdowych, - w roku 2008 zawarto 1 umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości potwierdzonej aktem notarialnym, którego przedmiotem jest działka budowlana położona w R. oraz udział w działce drogi dojazdowej. Jednocześnie ustalono na podstawie aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości położonych w R. , iż przedmiotem transakcji były również nieruchomości gruntowe zabudowane. O powyższym fakcie świadczą poniżej wymienione akty notarialne: Rep. A nr [...] z dnia [...]r . sprzedaż działki zabudowanej domem mieszkalnym stan surowy zamknięty, Rep. A nr [...] z dnia [...]r . sprzedaż działki zabudowanej domem mieszkalnym - stan surowy otwarty, Rep- A nr [...] z dnia [...]r . sprzedaż działki zabudowanej domem mieszkalnym - stan surowy zamknięty, Rep. A nr [...] z dnia [...]r . sprzedaż działki wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego, Rep. A nr [...] z dnia [...]r. sprzedaż działki wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego. Zgodnie ze złożonymi przez J. M. w dniu [...]r . wyjaśnieniami oraz oświadczeniem z dnia [...]r . (stanowiącym załącznik do protokołu kontroli) sprzedawane domy zostały wybudowane systemem gospodarczym. Przy budowie zatrudniani byli pracownicy obcy na podstawie umów ustnych, a wynagrodzenie przekazywane było w gotówce. Nakłady na budowę domów ponoszone były z majątku prywatnego. J. M. nie posiada żadnych dokumentów dotyczących kosztów budowy. Faktury na zakup nie były odliczane od podatku VAT. Wszystkie dokumenty związane z budową domów zostały w momencie sprzedaży przekazane nabywcom (pozwolenie na budowę, dziennik budowy, faktury dokumentujące zakup materiałów). Ustalono również, iż J. M. wraz z żoną nabyli na podstawie umowy sprzedaży - Akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...]r . od "I" sp. z o.o. z siedzibą w K. prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], obejmującej działkę gruntu o łącznej powierzchni 0.35.51 ha, stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz prawo własności budynku hotelowego stanowiącego odrębną nieruchomość, za łączną kwotę [...] zł. Na cenę sprzedaży składa się cena za prawo użytkowania wieczystego gruntu w kwocie [...] zł. oraz cena za prawo własności budynku stanowiącego odrębny przedmiot własności w kwocie [...] zł . Nieruchomość faktycznie zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 1977,52 m² jednakże w związku z brakiem dokumentów geodezyjnych zmiana sposobu przeznaczenia budynku nie została ujawniona w księdze wieczystej. Na stronie nr 3 w/w aktu notarialnego zawarto zapis, z którego wynika, że "I"sp. z o.o. jest dłużnikiem wobec J. M. z tytułu udzielonych przez niego dwóch pożyczek na rzecz powyższej spółki na łączną kwotę [...] EUR, podlegających spłacie do dnia 2 marca 2004r. Stawający, działający w imieniu i na rzecz "I"sp. z o.o. oświadczyli, że uznają w całości powyższe wymagalne wierzytelności. Wyjaśnili ponadto, że łączne zadłużenie reprezentowanej przez nich spółki z powyższego tytułu wynosi na dzień zawarcia aktu wraz z należnymi odsetkami [...]zł., po odliczeniu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od odsetek w wysokości [...] zł. Stawający oświadczyli, że dokonują wzajemnego potrącenia wymagalnych wierzytelności pieniężnych z tytułu zapłaty ceny sprzedaży i zwrotu pożyczek na kwotę [...]zł. i w związku z tym wierzytelności te ulegają wzajemnemu umorzeniu do wysokości wierzytelności niższej w kwocie [...] zł. z tytułu zwrotu pożyczek. Oświadczyli ponadto, iż reprezentowana Spółka jest podatnikiem podatku VAT, a budynek będący między innymi przedmiotem niniejszego aktu jest towarem używanym w rozumieniu art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), a stronie sprzedającej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również w okresie ostatnich 5 lat budynek powyższy nie był modernizowany, w związku z czym sprzedaż powyższego budynku zwolniona jest od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 powołanej powyżej ustawy. Zgodnie ze złożonymi przez J.M. wyjaśnieniami: pieniądze na zakup pochodziły ze sprzedaży innych nieruchomości, zakup przedmiotowej nieruchomości został wymuszony w związku z niespłaceniem pożyczki przez "I" sp. z o.o, od momentu zakupu do chwili sprzedaży lokali, dokonano remontu nieruchomości i adaptacji na mieszkania - był to niezasiedlony budynek po byłej Komendzie Policji, dokonano sprzedaży wszystkich lokali na rzecz osób trzecich, środki uzyskane ze sprzedaży lokali J. M. przeznaczył na remont pałacu oraz innych nieruchomości. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż dokonano sprzedaży 21 lokali w okresie od 06/2004r. do 04/2006r. oraz sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości położonej w K.przy ul. [...]. Ponadto ustalono, iż J. M. został współwłaścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w K. , wraz z budynkiem stanowiącym część składową przedmiotowej nieruchomości a położonym przy [...] nr [...]. Budynek wpisany jest do rejestru zabytków Miasta K. Częścią składową nieruchomości jest budynek mieszkalno-biurowy w oficynie, czterokondygnacyjny, podpiwniczony oraz parterowa przewiązka, a w którym znajduje się 7 lokali użytkowych i 1 lokal mieszkalny. Z uwagi na sposób nabycia - powyższy zakup stanowił jego majątek odrębny. Zgodnie ze złożonymi w dniu [...]r . J. M. wyjaśnieniami: - pieniądze na zakup pochodziły z pracy za granicą - w N. , nieruchomość została zakupiona w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży lub najmu, od chwili zakupu do sprzedaży znaczna część lokali objęta była przydziałem, a lokale użytkowe na parterze były wynajmowane, dokonano sprzedaży wszystkich lokali, środki uzyskane ze sprzedaży lokali J. M. zainwestował na [...] - w nieruchomości położone w S. . W trakcie prowadzonego postępowania organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. Miasto z prośbą o przesianie uwierzytelnionych kserokopii aktów notarialnych dokumentujących nabycie nieruchomości położonej w K. przy [...] , oraz innych aktów notarialnych dotyczących E. N.-M. oraz J. M., a dokumentujących czynności dokonane w okresie grudzień 2004r. oraz I kwartał 2005r. - I kwartał 2009r. W odpowiedzi organ pismem z dnia [...] r. przesłał informację, iż w/w osoby figurują jako strony czynności cywilnoprawnych w aktach notarialnych nr: - z dnia [...] r. znak Rep. A nr [...] - umowa sprzedaży, - z dnia [...] r. znak Rep. A nr [...] - umowa przeniesienia własności, - z dnia [...] r. znak Rep. A nr [...] - warunkowa umowa sprzedaży, i przesłał uwierzytelnione kserokopie w/w aktów. Pismami z dnia [...] r. i z [...] r. organ podatkowy wezwał pełnomocnika strony do przedłożenia m.in. aktów notarialnych dokumentujących nabycie budynku/lokali położonych w K. przy [...] oraz aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż lokali w w/w budynku, do czego się zastosowano. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż dokonano sprzedaży 5 lokali w okresie 10/1999r. - 05/2007r. oraz część zabudowanej nieruchomości w 12/1998r. Organ przywołał regulacje z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 art. 15 przepisów ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54 poz. 535 ze zm.). Stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, gdzie towarami w rozumieniu w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2010r. są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budow le lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przepisy ustawy o VAT definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemąjącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Organ podkreślił, że aby odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT muszą być realizowane przez podatnika od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ zauważył, iż art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiuje działalność gospodarczą znacznie szerzej, niż to wynika z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1807 ze zm.)., gdyż w rozumieniu ustawy o podatku VAT z działalnością gospodarczą mamy do czynienia jeżeli podmiot wykonując określone czynności działa w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy i ma zamiar wykonywać tego typu czynności częstotliwie. Tak więc z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, iż aby dostawę towarów lub świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie ich realizacji podatnik działając w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód, miał zamiar dokonywać takich czynności w sposób ciągły, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Podejmowanie zachowań odpowiadających rodzajowo czynnościom opodatkowanym, ale poza sferą działalności gospodarczej, nie będzie więc w świetle powyższych regulacji tworzyło obowiązku podatkowego po stronie działającego, nawet jeśli podejmowane przez niego czynności będą miały charakter powtarzający się, ale nie ciągły. Istotnym dla kwalifikacji podatnika jest kryterium obiektywne, jakim jest profesjonalizm i ciągłość działalności gospodarczej. Działalności takiej osoby należy przypisać zawodowy charakter, a więc cechujący się odpowiednim zorganizowaniem. W przypadku działalności o charakterze zawodowym, jak i działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pojęcie "handel" należy rozumieć jako dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Istotnym jest więc dokonanie ustaleń - w świetle wszystkich okoliczności sprawy, włącznie z charakterem przedmiotowych towarów oraz okresem, jaki upłynął pomiędzy nabyciem towarów a ich wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej podatnika - czy podatnik nabył towary dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy, czy też na cele prywatne. W opinii TSUE orzeczenie z dnia 15.09.2011r. sprawy połączone C -180 i C-181 - za podatnika nie można uznać osoby, która dokonuje sprzedaży nieruchomości, w pizypadku gdy sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeśli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc podatnika. W świetle w/w rozstrzygnięcia nieopodatkowane są tylko czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie powstaje zatem obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT jeżeli sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Podatnikiem natomiast będzie osoba, która podejmuje aktywne działania w obrocie nieruchomościami angażując środki podobne wykorzystywanych przez handlowców. Może to polegać np. na uzbrojeniu terenu albo działaniach marketingowych, czy też poczynione starania o przekształcenie przeznaczenia terenu w planie zagospodarowania przestrzennego. W przedmiotowej sprawie uznano, iż dokonywana przez podatnika sprzedaż nosi znamiona działalności gospodarczej zgodnie z powołaną powyżej definicją t.j. teren w S. i R. zakupiony został celem jego wykorzystania w sposób ciągły dla celów zarobkowych (sprzedawano działki z wybudowanymi przez podatnika domami), sprzedaż realizowana była w warunkach wskazujących na działalność profesjonalna, stałą i zorganizowaną, o czym świadczy również jej skala (w latach 2001-2009 z samej tylko nieruchomości w S. sprzedano 155 działek budowlanych), zakupione nieruchomości nie były wykorzystywane do celów osobistych, nabycie nieruchomości w K.i K. dokonane zostało z zamiarem ich zbycia. Najistotniejszą jednak okolicznością, która dokonywanej przez stronę sprzedaży nieruchomości nadaje charakter działalności gospodarczej są podjęte przez podatnika aktywne działania ukierunkowane na zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w zakresie obrotu nieruchomościami. Co może polegać np. na staraniach o przekształcenie przeznaczenia terenu w planie zagospodarowania przestrzennego, uzyskaniu pozwoleń na budowy i ich rozpoczęcie, podjęciu działań marketingowych - w przedmiotowej sprawie podjęto szeroko zakrojone działania w każdy dostępny sposób t.j. poprzez ogłoszenia w prasie, internecie, poprzez biura nieruchomości, a nawet ulotki rozdawane na ulicy. Nieruchomość położona w S. dzierżawiona była od roku 1995 przez K. J. na działalność rolniczą. Zgodnie z oświadczeniami K. J. z uwagi na trudną sytuację finansową gospodarstwa, jego zły stan techniczny do współpracy dołączył J. M., który został współdzierżawcą nieruchomości. Nie została zawarta pisemna umowa współpracy między współwłaścicielami gruntów, zasady współpracy w zakresie wspólnego prowadzenia gospodarstwa rolnego nie zostały sformalizowane. Gospodarstwo rolne prowadzone było na nazwisko K. J. - on zatrudniał pracowników, dokumenty dotyczące zakupu towarów i sprzedaż) produktów gospodarstwa wystawiane były na jego nazwisko. Rola J. M. w zakresie przedmiotowej współpracy ograniczała się do współdecydowania odnośnie struktur) zasiewów, zakupów i inwestycji. Po rozliczeniu kosztów dochody dzielone były po połowie miedzy małżeństwa M. i J.. Kredyty na zakup środków trwałych (maszyn rolniczych) oraz na inwestycje były zaciągane w imieniu wspólnym. Odnośnie nieruchomości położonej w R. K. J. oświadczył, iż po sprzedaży części działek w S. dokupił część nieruchomości w R. . Wraz z J. M. planował zalesić część terenu wierzbą energetyczną. Na tym terenie działalność gospodarcza nie była prowadzona. Odnośnie przekształcenia, podziału i sprzedaży działek K. J. oświadczył, iż z inicjatywą przekształcenia gruntu wystąpił osobiście po rozmowach z Wójtem. Nastąpiło to z uwagi na fakt, iż gmina przygotowywała się do rozwoju strategii przyszłościowej Gminy o czym świadek dowiedział się uczestnicząc w kwartalnych spotkaniach w Gminie. Do czasu podziału terenu na działki i osadzeniu kamieni granicznych na tym terenie prowadzona była działalność gospodarcza. Po przekształceniu działek podjęto decyzje o ich sprzedaży. Uzyskane środki finansowe przeznaczone miały zostać na prowadzenie pozostałej części gospodarstwa rolnego. Z tych środków zakupione zostały m.in. maszyny rolnicze. Część środków przeznaczona została na zakup części nieruchomości w R. . W celu weryfikacji powyższego oświadczenia organ wystąpił do Urzędu Gminy Z. o udzielenie informacji z zakresu zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Uzyskano następującą odpowiedź: Gmina Z. nie miała zamiaru zmienić miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przed wystąpieniem o to właścicieli nieruchomości, Gmina Z. podjęła działania zmierzające do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w obszarze S. dopiero po wystąpieniu z wnioskiem właścicieli nieruchomości, W przypadku nie wystąpienia właścicieli nieruchomości Gmina nie dokonałaby zmian planu zagospodarowania przestrzennego, chyba że po uchyleniu przez ustawodawcę wszystkich planów zagospodarowania przestrzennego opracowanych pod rządami ustawy z dnia 12.07.1984 o planowaniu przestrzennym co nastąpiło w 2002r. Urząd Gminy Z. przesłał jako załącznik do pisma z dnia [...] r. wyciąg z protokołu Nr [...] z sesji Rady Gminy Z. , odbytej w dniu [...] r., z którego wynika iż: - właściciele gruntów zobowiązali się w terminie 60 dni od daty opublikowania w dzienniku urzędowym województwa [...] uchwały w sprawie zmiany planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego do darowizny 2ha gruntu oraz darowizny wszystkich nieruchomości wydzielonych pod nowe drogi służące celom publicznym objętym zmianom, - gmina podjęła uchwałę w sprawie zmian planu zagospodarowania przestrzennego dla tych konkretnych inwestorów. Podczas przeprowadzonego w dniu [...] r. przesłuchania strony J. M. w zakresie jak powyżej oświadczył co następuje: razem z żoną, która posiada wykształcenie rolnicze szukaliśmy pomysłu na działalność i z uwagi na fakt, iż posiadałem gotówkę a K. J. posiadał prawo pierwokupu gospodarstwa rolnego (w S. ) postanowiliśmy wspólnie prowadzić działalność, działalność rolnicza prowadzona była tylko wspólnie z K. J. od momentu gdy zostałem jego wspólnikiem. Działalność nie była sformalizowana - nie było zawartych umów współpracy. Zajmowałem się wyłącznie zarządzaniem , rozliczaliśmy się po połowie i w takim udziale partycypowaliśmy w kosztach. Zakup nieruchomości w R. nastąpił przypadkowo. Planowaliśmy na tym terenie uprawiać wierzbę energetyczną. Przygotowując się do tej uprawy skultywowaliśmy teren (podczas zakupu był on zupełnie zdegradowany) Do takiej uprawy nie doszło gdyż pojawiła się możliwość przekształcenia terenu. Fakt podziału przez podatnika zakupionych nieruchomości na działki wskazuje na to, iż działki te zostały wydzielone w tym celu i z tym zamiarem, by w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać ich sprzedaży i by mogły one przynieść sprzedającemu określony zysk. Organ zwrócił uwagę na krótki czas pomiędzy poszczególnymi czynnościami podejmowanymi w odniesieniu do posiadanych nieruchomości jakie miały miejsce w okresie ich posiadania. W dniu [...]. zawarto umowę sprzedaży nieruchomości położonej w S. potwierdzoną aktem notarialnym Rep. A nr [...] . Wnioskiem z dnia [...] . państwo J. i M. zwrócili się do Urzędu Gminy Z. o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia gruntu rolnego na cele zabudowy. W oparciu o w/w wniosek zostało podpisane porozumienie w dniu [...] r. pomiędzy ówczesnym Zarządem Gminy Z. a w/w w sprawie wykonania opracowania zmian planu zagospodarowania przestrzennego w S. . Zatem przekształcenie gruntu rolnego nabytego w 1998r. Od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nastąpiło na wniosek nabywców oraz na ich koszt na mocy porozumienia z ówczesnym Zarządem Gminy. Podatnik w niespełna cztery miesiące od daty zakupu powyższej nieruchomości zwrócił się do Gminy Z. o zmianę przeznaczenie gruntu. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż pierwsze działki wydzielone z zakupionej w dniu [...]r . nieruchomości zostały już sprzedane w roku 2001. Z powyższej nieruchomości sprzedano 155 działek przeznaczonych pod zabudowę. Osiem z w/w działek zostało sprzedanych wraz z wybudowanymi przez K. J. i J. M. domami mieszkalnymi. Powyższe domy sprzedawane były na różnych etapach budowy t.j. w stanie surowym zamkniętym lub otwartym. Podobne czynności miały miejsce w odniesieniu do zakupionego przez Państwa M. w dniu [...] . na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] udziału wynoszącego 1/2 w nieruchomości położonej w R. stanowiącą nieruchomość rolną - teren upraw polowych, oraz w dniu [...] r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] udziału wynoszący 1/4 części w w/w nieruchomości stanowiącej grunty orne. Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...]r . dot. warunkowej umowy sprzedaży ustalono, iż w/w nieruchomość na dzień podpisania aktu nie jest zabudowana. Działka uległa podziałowi, który nie został jeszcze ujawniony w księdze wieczystej. Zgodnie z zaświadczeniem Wójta Gminy R. z dnia [...]r . nr [...] działki powstałe z powyższego podziału przeznaczone są w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową o niskiej intensywności zabudowy, z wyjątkiem jednej działki przeznaczonej pod ulicę wewnątrzosiedlową. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż wskazana działka była objęta procedurą zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy R. . Procedura ta została rozpoczęta po podjęciu przez Radę Gminy R. uchwały nr [...] z dnia [...]r . w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmian miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy R. . Jednym z wnioskodawców w/w zmian w części dotyczącej działki nr [...] był J. M. który zadeklarował całkowite pokrycie kosztów procedury zmiany planu jak również wykonanie we własnym zakresie niezbędnej infrastruktury. Omawiane zmiany zostały zatwierdzone uchwałą nr [...] Rady Gminy R. z dnia [...] r. Koszty przedmiotowej zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego poniosła Gmina R. . W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowej nabytej w dniu [...] r. została rozpoczęta w roku 2006. W okresie 2006r. - I kwartał 2009r. z powyższej nieruchomości sprzedano 13 działek przeznaczonych pod zabudowę. Z powyższych faktów zdaniem organu wynika, iż podatnik nabywał nieruchomości a następnie podejmował szeroko zakrojone działania i ponosił nakłady finansowe mające na celu nie tylko podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaż w jak najkorzystniejszej cenie, ale również pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców - zbywał działki innym osobom z zyskiem w sposób profesjonalny t.j. przez ogłoszenia w prasie. Zatem wykonywał działania charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem. Działał w sposób powtarzalny, wielokrotny, a zatem częstotliwy. Podkreślił organ także, iż państwo M. nabyli prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], obejmującej działkę gruntu o łącznej powierzchni 0.35.51 ha, stanowiącej własność Skarbu Państwa oraz prawo własności budynku hotelowego stanowiącego odrębną nieruchomość. Nieruchomość faktycznie zabudowana była budynkiem mieszkalnym . Z uwagi na fakt, iż był to niezasiedlony budynek po byłej Komendzie Policji w K. podatnik dokonał remontu nieruchomości i adaptacji na mieszkania, których sprzedaż rozpoczął już od [...]r . W okresie objętym postępowaniem podatkowym J. M. dokonywał również sprzedaży lokali położonych budynku w K. przy [...] Z uwagi na sposób nabycia - powyższy zakup stanowił jego majątek odrębny. Zgodnie ze złożonymi w dniu [...]r . I [...]r . przez J. M. wyjaśnieniami nieruchomość została zakupiona w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży lub najmu a od chwili zakupu do sprzedaży znaczna część lokali objęta była przydziałem, a lokale użytkowe na parterze były wynajmowane. Strona traktowała tę nieruchomość jako długofalową inwestycję. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż dokonano sprzedaży 5 lokali w okresie [...]. – [...] . oraz część zabudowanej nieruchomości w [...] . Biorąc pod uwagę za oczywiste uznał organ iż przeprowadzone transakcje były czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Istotą bowiem działalności gospodarczej jest prowadzenie jej w sposób ciągły i zorganizowany, na rachunek i ryzyko osoby prowadzącej taką działalność. Nieruchomości były w sposób świadomy przygotowywane do sprzedaży, co potwierdza stałe zaangażowanie podatnika w prowadzoną działalność gospodarczą. Opisane działania niewątpliwie wymagały także rozeznania rynku w tym zakresie. Całokształt okoliczności t.j. Powtarzalność podejmowanych działań, ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, daje podstawę do stwierdzenia, że strona uczestniczyła w obrocie gospodarczym nieruchomościami. Nabytych a następnie sprzedanych nieruchomości, jak również nabytych, a następnie wydzielonych i sprzedanych działek nie można zakwalifikować do majątku osobistego. Sprzedane działki nie zostały bowiem wyodrębnione dla własnych potrzeb, ale z zamiarem ich sprzedaży. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku zakupu nieruchomości w K. i K.. Sprzedażą majątku osobistego byłaby sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste lub nieruchomości zakupionych na cele osobiste. Od początku podatnik dokonując czynności sprzedaży miał zamiar wykonywania ich w sposób wielokrotny i powtarzalny, a zatem częstotliwy, co wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u. Ze sprzedaży posiadanych działek i lokali podatnik uczynił działalność gospodarczą dającą możliwość uzyskiwania w miarę systematycznych, stałych dochodów. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów  zarobkowych. Takie okoliczności w tej sprawie zostały udowodnione. Organ zaznaczył, iż w przypadku umów sprzedaży nieruchomości mamy do czynienia ze współwłasnością gruntu (małżeństwo – E. N.-M. i J. M. oraz małżeństwo -B. J. i K. J.) W przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Udział we współwłasności jest prawem majątkowym, który należy wyłącznie do współwłaściciela. Rozporządzanie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy. W przypadku sprzedaży udziału zbycie dotyczy tego udziału, a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości zdaniem organu I instancji następuje świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT. W związku z faktem, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą, nie prowadził ewidencji dla celów podatku VAT, nie składał deklaracji podatkowych i nie odprowadzał należnego podatku od towarów i usług, organ dokonał określenia kwoty podatku z uwzględnieniem zasad określonych przepisami "ustawy o VAT", a mianowicie : art. 29 ust. 1 i 2 zgodnie, z którym podstawą opodatkowania jest obrót (...) Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego (...) W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (...); - art. 19 ust. 1 zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi; - art. 41 ust. 1 zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22 %, i art. 86 ustawy o podatku VAT. Kwotę podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości rep A nr [...] i [...] określono w sposób cena – [...] zł x 22 % : 122% = [...] zł : 2 = [...] . Ostatecznie organ stwierdził iż przy nie przedłożeniu dokumentów na podatek naliczony podatek należny to kwota [...] zł. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik strony postawił zarzut naruszenia w sprawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku VAT poprzez niezastosowanie , art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślił, że opodatkowana działka była w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jako pod teren zieleni niskiej i wysokiej przylegającej do cieku wodnego, a zatem winna być wobec nie zastosowana regulacja z art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku VAT. Organ odwoławczy podzielił w całości na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy argumentację prawną organu I instancji i decyzją z dnia [...] r. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy sporną decyzję organu I instancji. Za niezasadne uznał zarzuty odwołania stwierdzając, iż w sprawie nie naruszono regulacji z art. 122 , art. 187 i art.191 O.p. Powołując się na wyrok NSA z 1.10.2008r. sygn. akt FSK 1242/07 organ stwierdził, iż w przypadku sprzedaży udziału we współwłasności tj. prawa majątkowego mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku VAT , stąd stawkę należało zastosować jak do dostawy czyli zgodnie z art. 41 ust. 1, a zatem w sprawie nie naruszono art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku VAT. W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego wniesionej do WSA w Gliwicach strona zarzuciła: naruszenie zasady prawdy materialnej tj., art. 187 ust. 1 i 191 w związku z art. 120 i art. 122 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie, polegające na przeprowadzeniu postępowania dowodowego w niepełny, wybiórczy i niekompletny sposób, noszący znamiona dowolności, co skutkowało błędnym określeniem statusu prawnego Skarżącej w zakresie obowiązków na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na daty dokonywania spornych transakcji oraz przedmiotu spornych transakcji a w konsekwencji uznaniem, że zbycie gruntu stanowiło świadczenie usług wykonywane w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, a nie rozporządzenie majątkiem osobistym i stanowiło świadczenie usług. Strona zarzuciła; naruszenie art. 210 ust. 4 w związku z art. 210 ust. 1 pkt. 6 oraz art. 121 ust. 1 O.p, poprzez faktyczny brak uzasadnienia dla dokonanego rozstrzygnięcia, będącego jedynie relacją z dotychczasowego przebiegu postępowania, ograniczonego do wskazania podejmowanych czynności dowodowych, bez odniesienia się do ich wartości dowodowej, oraz ograniczeniu uzasadnienia prawnego jedynie do powołania przepisów prawa, bez rzetelnej i wyczerpującej oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa; naruszenie zasady zaufania, tj. art. 121 ust. 1, 122 oraz 124 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Strona zarzuciła naruszenie także przepisów prawa materialnego: art. 15 ust 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. oraz art. 8 ust. 1, art. 16, art. 17 i art. 19 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że sprzedaż udziałów w poszczególnych nieruchomościach jest świadczeniem usług wykonywanym w ramach działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona zarzuciła także, naruszenie art. 2 ust. 1 lit. a) i c), art. 9 ust. 1 akapit 1 i 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy VAT poprzez niezastosowanie powołanych przepisów Dyrektywy VAT oraz związanej z nim wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy rozstrzyganiu sprawy. Strona zarzuciła także z ostrożności procesowej, jeżeli Sąd nie podzieli zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazanych powyżej, w zakresie uznania działalności Skarżącej za opodatkowaną VAT, naruszenie art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 oraz art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a i b oraz art. 41 ust. 12- 12c w związku z art. 41 ust. 2, art. 43 pkt. 9 ustawy o VAT oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 195 - 222 Kodeksu cywilnego dalej "KC" poprzez uznanie, że sprzedaż wszystkich nieruchomości powinna być opodatkowana stawką podstawową 22%, bez uwzględnienia okoliczności, pozwalających na zastosowanie stawki obniżonej lub zwolnienia z opodatkowania. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotnym dla tego ustalenia jest w pierwszej kolejności stwierdzenie czy skarżąca dokonała w okresie obejmującym IV kwartał 2008r. czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o podatku VAT oraz czy miała status podatnika podatku VAT co jak twierdzą organy podatkowe miało miejsce w sprawie i spowodowało określenie zobowiązania podatkowego z tego tytułu, a czemu zaprzecza strona skarżąca. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy czynności dokonane przez stronę skarżącą, a polegające na sprzedaży jej udziału we współwłasności działki w niezbudowanej nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...] , podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oceniając w tym względzie prawidłowość decyzji nie można pominąć całokształtu okoliczności faktycznych jakie miały miejsce także przed zaistnieniem spornej czynności dotyczącej okresu – II kwartału 2008r. albowiem one również wskazują na to jaki faktycznie charakter miała działalność prowadzona przez stronę. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 przywołanej wyżej ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej " podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei ust. 2 art. 5 tej ustawy stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Należy w tym miejscu zauważyć, iż przepis ten wprowadza ogólne określenie przedmiotu opodatkowania, które uniezależnione jest od wykonywania działalności gospodarczej. Ta nie jest bowiem warunkiem niezbędnym do tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu. Ponadto art. 7 ustawy o VAT definiuje podstawowe pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (vide: wyrok ETS, sygn. C-320/88). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 tej ustawy świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11, Lex nr 964566) oraz w piśmiennictwie (vide: W. Nykiel i M. Sęk "Zbycie udziału we współwłasności nieruchomości – dostawa towarów czy świadczenie usług?" – Przegląd Podatkowy 2011/3 i 4 oraz S. Brzeszczyńska "Sprzedaż udziału w nieruchomości" Monitor Podatkowy 2010/6 str. 11-16) przyjmuje się, że zbycie udziału w nieruchomości (budynkowej, lokalowej, gruntowej) stanowi dostawę towaru (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a nie świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Tym samy pogląd organów, iż strona skarżąca dokonując sprzedaży swych udziałów we współwłasności nieruchomości dokonywała świadczenia usług uznać należało za chybiony. Ponadto w okolicznościach niniejszej sprawy nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby przedmiotem transakcji był majątek osobisty skarżącej. Na wstępie rozważyć należy czy przedmiotem transakcji strony skarżącej był jej majątek osobisty. Zdaniem Sądu z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika by można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby przedmiotem transakcji był majątek osobisty strony skarżącej. Sąd nie podziela także zarzutu, jakoby stronie błędnie przypisano status podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w chwili zakupu gruntów rolnych w 1998 r. nie miała zamiaru późniejszego zbycia nieruchomości na cele zabudowy mieszkalnej. W ocenie Sądu organy podatkowe wbrew postawionym zarzutom dokonały prawidłowych ustaleń, jak również nie naruszyły definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wedle tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie podatnika znajduje dalsze uzupełnienie w przepisach art. 16 i 17 cyt. ustawy. Z kolei art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...). Poza sporem jest, że strona skarżąca w dniu 14 lipca 1998 r. wraz z żoną i małżonkami J. nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolne obejmujące tereny zespołu pałacowo – parkowego położonego w S. , gmina Z. , wpisanego do rejestru zabytków wraz z posadowionymi budynkami i budowlami oraz tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki i wody stojące. Jak wynika z aktu notarialnego skarżąca była stroną tej umowy, nieruchomość zakupiła wraz z małżonką po połowie z małż. J. za środki objęte majątkiem dorobkowym, jako majątek wspólny. Umów majątkowych małżeńskich nie zawierała. Strona skarżąca w formie aktu notarialnego wyraziła zgodę na sprzedaż jakichkolwiek nieruchomości stanowiących jej własność na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej. W niniejszej sprawie strona skarżąca wyraziła wolę rozporządzania majątkiem wspólnym w porozumieniu z pozostałymi właścicielami i dokonywała wspólnie i w porozumieniu z nimi tożsamych czynności. Tereny zakupione w dniu [...]r r. obejmowały część gospodarstwa rolnego "S. ", którego dyrektorem, a następnie dzierżawcą był K. J.. Gospodarstwo to nadal funkcjonuje i prowadzi produkcję rolną, natomiast zespół pałacowo parkowy cały czas pozostaje we współwłasności małżonków M. i J.. Współwłaściciele zostali zobowiązani do wykonania adaptacji i remontu nabytego zabytku nieruchomego oraz utrzymania określonego stanu zatrudnienia. Po zakończeniu wszystkich prac obiekt miał zostać przeznaczony do działalności o charakterze hotelarsko –gastronomicznej. Współwłaściciele w dniu [...] ., a więc w krótkim czasie od zakupu nieruchomości zgodnie wystąpili z wnioskiem o zmianę zagospodarowania przestrzennego terenu, a następnie po [...]r. o przekształcenie gruntów rolnych pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, co nastąpiło na ich koszt, na mocy porozumienia z Zarządem Gminy. Wnioskodawcy zostali zobowiązani do wykonania opracowania projektowego zmiany obowiązującego miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. pod nazwą "Opracowanie projektowe ". W 2001r. decyzjami Wójta Gminy Z. przedmiotowa nieruchomość została podzielona na mniejsze działki o charakterze budowlanym, a jej współwłaściciele rozpoczęli ich sukcesywną sprzedaż uzależnioną od ilości nabywców. I tak w 2001r. współwłaściciele zawarli 25 umów sprzedaży, w 2002r. 36 umów w 2003r. 29 umów w 2004r. 36 umów, w 2005r. 16 umów w 2006r. 5 umów. W 2007 i 2008 zawarto umowy dotyczące nieruchomości położonej zarówno w S. jak i w R. . I tak w: I kwartale 2007r. podpisano umowy z [...] rep [...], [...] Rep A. [...], II kwartale 2007 podpisano umowy z [...] Rep A [...], [...]. Rep [...], [...]. Rep A nr [...]. Rep [...], III kwartale 2007r. umowy z: [...]. Rep A nr [...], [...]r . Rep A nr [...] (umowa warunkowa) [...]r ., nr Rep A nr [...] , z [...] Rep A nr [...] (umowa przyrzeczenia sprzedaży działki objętej księgą wieczystą nr [...] ), [...]r . Rep [...] , IV kwartale 2007r. umowy z: [...]r Rep. A nr [...]r , [...] Rep A nr [...] , [...] r. Rep A nr [...] , [...] r. Rep A nr [...] , [...] Rep A [...] , [...] r Rep A [...], IV kwartale 2008 umowy z: [...] . warunkowa umowa sprzedaży rep A nr [...] , umowy z [...] r. Rep A [...] (umowa warunkowa sprzedaży nieruchomości z księgi wieczystej nr [...] ), [...] r., Rep A [...] umowa przenosząca własność, [...]r Rep A [...] (umowa warunkowa), [...] r. Rep A [...] umowa, gdzie sprzedawcy wykonali zobowiązanie wynikające z w/w umowy, [...]r. Rep A [...] warunkowa umowa sprzedaży działki z księgi wieczystej nr [...]., [...]r . Rep A [...] umowa, gdzie sprzedawcy wykonali zobowiązanie wynikające z w/w umowy, [...]r. Rep A [...] warunkowa umowa sprzedaży działki z księgi wieczystej nr [...], [...] r. Rep A [...], gdzie sprzedawcy wykonali zobowiązanie wynikające z w/w umowy z [...] r. Rep A [...] warunkowa umowa sprzedaży działki z księgi wieczystej nr [...] , [...]r. Rep A [...] , W I kwartale 2009r [...] . Rep. [...] warunkowa umowa sprzedaży działki z księgi wieczystej nr [...] , [...]r. Rep. [...], gdzie sprzedawcy wykonali zobowiązanie wynikające z w/w umowy, [...]r. Rep [...] warunkowa umowa sprzedaży działki z księgi wieczystej nr [...], [...] Rep A [...], [...]r . Rep A [...] gdzie sprzedawcy wykonali zobowiązanie wynikające z w/w umowy z [...] Rep A [...] warunkowa umowa sprzedaży działki z księgi wieczystej nr [...] , [...] r . Rep [...] gdzie sprzedawcy wykonali zobowiązanie wynikające z w/w umowy, [...]r . Rep [...] warunkowa umowa sprzedaży działki z księgi wieczystej nr [...] Rep [...], [...]r . Rep [...] warunkowa umowa sprzedaży działki z księgi wieczystej nr [...] [...]r ., Rep [...] warunkowa umowa sprzedaży działki z księgi wieczystej nr [...]r Umowy wskazane dotyczyły działek niezabudowanych, zabudowanych w stanie surowym otwartym i zamkniętym położonych w R. gdzie w planach zagospodarowania przestrzennego grunty zbywane były przeznaczane pod zabudowę mieszkaniową o niskiej intensywności, a część zbywanych udziałów w prawie własności gruntu nr [...] przeznaczona była pod ulicę wewnątrzosiedlową stanowiącą drogę dojazdową. Odnośnie nieruchomości w S. zbywane grunty były przeznaczane pod zabudowę mieszkaniową , i usługowa , komunikację wewnątrzosiedlową . Dodać trzeba, że dochody uzyskane z tytułu sprzedaży działek zostały przez skarżącą częściowo przeznaczone na cele mieszkaniowe (zakup domu mieszkalnego) oraz nabycie ¼ udziału w nieruchomości w R. , która również została podzielona na działki sukcesywnie sprzedawane, przy czym niektóre w stanie niezabudowanym, a część z budynkami mieszkalnymi lub rozpoczętą inwestycją budowlaną. W celu pozyskania nabywców zamieszczano ogłoszenia prasowe w lokalnej prasie. W ocenie organów powyższa działalność skarżącej i pozostałych współwłaścicieli miała charakter handlowy, a okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty podatnika. Kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych w latach 1998- 2009 (nabywanie, wykorzystywanie i zbycie gruntów) pozwala na uprawniony wniosek, że działania skarżącej nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Należy przy tym podkreślić, że czynności skarżącej w ogóle nie dotyczyły jej majątku osobistego, o którym stanowi art. 33 pkt 1-10 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm. dalej jako: k.r.i o.). W szczególności, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można uznać, że zakupiona nieruchomość rolna z zespołem pałacowo parkowo służyła wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego lub obojga małżonków (art. 33 pkt 4 k.r.i o.). Oczywiście, oceniając odrębnie każde z działań podatnika, w oderwaniu od innych zdarzeń, można by dokonać ich zakwalifikowania do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego, całościowego zamiaru podatnika, jaki przyświecał mu na przestrzeni całego okresu władania gruntem, czyli od jego nabycia aż do wyodrębnienia i sprzedaży działek budowlanych niezabudowanych lub zabudowanych niezakończonymi inwestycjami budowlanymi. Zarówno z przepisów prawa krajowego jak i wspólnotowego wynika, że warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie podatnika nie decyduje ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dokonując oceny, czy sprzedaż udziału we współwłasności działek budowlanych była dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i czy jest to zgodne z przepisami unijnymi, Sąd miał na uwadze rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zainicjowane pytaniem prejudycjalnym NSA o następującej treści: "Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie – jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu działalności handlowej?" (vide: postanowienie NSA z dnia 9 marca 2010 r. sygn. I FSK 2039/08). Skierowane przez NSA do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczyło zgodności z prawem wspólnotowym art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przewidujących, iż "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności" (ust. 1). Z kolei "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" (ust. 2). W sprawie niniejszej, ze względu na badanie prawidłowości decyzji organu odwoławczego w zakresie dotyczącym legalności opodatkowania sprzedaży udziału wynoszącego [...] w niezabudowanej nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] oznaczonej numerem geodezyjnym nr [...], określonej jako droga która to położona jest S. gmina Z. zagadnieniem poddanym kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie, czy sprzedaż ta była dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i czy jest to zgodne z przepisami unijnymi. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 2039/08, nie ulega wątpliwości, że orzeczenie ETS dotyczące wykładni prawa wspólnotowego ma moc wiążącą nie tylko w sprawie, w której wystąpiono z pytaniem prejudycjalnym, lecz także w innych podobnych sprawach. Uwaga ta jest o tyle istotna gdyż w dniu 15 września 2011 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10 zawierający rozstrzygnięcie wskazanych regulacji prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Trybunał w tym wyroku orzekł co następuje: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej jako Dyrektywa 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia. Ponadto w wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał NSA już w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Następnie w sprawach o sygn. I FSK 1536/10 czy I FSK 13/11 stwierdził, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) - nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika - z wydanego już po wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 - orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. Jak stwierdzono w wyroku Trybunału z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...)" nie można - w sposób jasny i precyzyjny - wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy, strona skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży swojego udziału we współwłasności gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że: 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2. Wykonanie danej czynności w przypadku sprzedaży działki jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), co oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. 8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży udziału spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za bezzasadne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można się bowiem zgodzić z twierdzeniami skargi uznającymi sprzedaż gruntów przez skarżącą jako sprzedaż majątku osobistego. Takie twierdzenia pozostają bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży udziałów spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że strona dokonująca sprzedaży gruntu budowlanego działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle powyższych kryteriów samo twierdzenie strony skarżącej co do braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie zakupu nieruchomości, jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. W rozpoznawanej sprawie na stałą w 2008r. (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność strony skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności: - zakup nieruchomości na współwłasność z zobowiązaniem adaptacji i remontu nabywanego zabytku nieruchomego, - wystąpienie w krótkim czasie po nabyciu nieruchomości w S. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, - dokonanie podziału nieruchomości na działki budowlane, - udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielanie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych, - uzbrojenie terenu w media, - poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń, - przeznaczenie części dochodów uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych. Działania te w realiach rozpoznawanej sprawy niewątpliwie potwierdzają intencje podatnika do zakupu nieruchomości z zamiarem szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia w tym celu ich atrakcyjności a także wartości. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że sporny grunt (a w zasadzie udział w tym gruncie) będący przedmiotem czynności opisanej w w/w aktach notarialnych uwzględniony w ramach zaskarżonej decyzji, stanowił majątek osobisty strony skarżącej, gdyż od chwili wejścia w jej posiadanie, nigdy nie stanowił mienia wykorzystywanego przez nią do zaspokojenia potrzeb własnych. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 36 § 1 k.r. i o. oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. W ocenie Sądu podejmowane przez stronę skarżącą i jej małżonka czynności z całą pewnością wykraczały poza bieżące sprawy życia codziennego, nie można też uznać, że zmierzały do zaspokojenia zwykłych potrzeb rodziny. Nie można bowiem abstrahować od celów, do jakich ten majątek w rzeczywistości został wykorzystany. Rozmiar, charakter, wartość majątku oraz sposób jego zagospodarowania wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jak twierdzi skarżąca wykonywanie zarządu majątkiem osobistym. W ocenie Sądu spełnione zostały zatem wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego wynikające z uregulowania art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT jak i prawa wspólnotowego - art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy - do uznania, iż skarżąca w odniesieniu do spornych czynności dotyczących przeniesienia udziału we współwłasności gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu ustalone działania strony skarżącej wskazują jednoznacznie, że jej aktywność w przedmiocie zbycia jej udziału we współwłasności wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż powyższe czynności jednoznacznie wskazują, że realizacja sprzedaży działki nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie jest pełny i został niewłaściwie oceniony, gdyż strona kwestionuje wadliwą ocenę w tym przedmiocie zebranego materiału, a jak już stwierdzono, w świetle powyższych okoliczności, brak jest podstaw do uznania takiego twierdzenia za trafne. A zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, a nie dowolna czy tendencyjna. Postępowanie dowodowe zostało w ocenie Sądu przeprowadzone rzetelnie i w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Sąd w niniejszej sprawie na tle ustalonego stanu faktycznego podziela argumentację organów podatkowych, iż w odniesieniu do przeprowadzonej czynności prawnej strona była podatnikiem podatku VAT i ciążył na niej obowiązek podatkowy z tytułu dostawy udziałów w nieruchomości gruntowej. WSA dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT Sąd stwierdza, iż nie podziela tego poglądu. Przepis ten zwalnia od opodatkowania podatkiem VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Jednak w przedmiotowej sprawie dostawa w zakresie dotyczącym zbytego udziału w gruncie określonym jako droga nie mogła być objęta zwolnieniem z powołanego przepisu. W przedmiotowej sprawie niezbudowana nieruchomość objęta księgą wieczystą [...] (nr geodezyjny [...]) określona jako droga jest nierozerwalnie związana z terenami budowlanymi oraz przeznaczonymi pod zabudowę. Zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu danego gruntu pod teren zieleni niskiej i wysokiej przylegającej do cieku wodnego nie zmienia faktu, że nieruchomość ta w dalszym ciągu funkcjonalnie powiązana jest z terenami budowlanymi oraz przeznaczonymi pod zabudowę. Konkludując uznać należy, że strona miała obowiązek zapłaty podatku VAT w stawce 22% z tytułu dostawy towarów w postaci sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości za okres rozliczeniowy objęty sporną decyzją. Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.