I FSK 668/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 28/12 w sprawie ze skargi P. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 28/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że spółka ujęła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. fakturę z 1 lipca 2009 r. wystawioną z tytułu zamiany nieruchomości we wsi L. (działki nr [...]) na nieruchomość we wsi M. Działkę nr [...] spółka zakupiła z kolei 25 lutego 2009 r. od Z. i K. L. – transakcja ta objęta była zwolnieniem z VAT, z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Organ I instancji zwrócił uwagę, że poniesione przez spółkę na tę nieruchomość nakłady nie stanowiły wydatków na ulepszenie budynku, a pierwsze zasiedlenie nie jest równoznaczne z pierwszym zameldowaniem (które nastąpiło 3 marca 2009 r.). Organ zaznaczył, że spółka mogła, stosownie do art. 43 ust. 10 u.p.t.u. zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy, przez złożenie przed jej dokonaniem oświadczenia o wskazanej w przepisie treści właściwemu dla nabywcy nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego. Z informacji udzielonej 15 marca 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (właściwego dla nabywcy nieruchomości z transakcji mającej miejsce 1 lipca 2009 r.) wynika, że oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. nie zostało złożone. Oświadczenie o wyborze opodatkowania z 9 czerwca 2009 r., na które powołuje się spółka, nie zostało złożone właściwemu organowi. Na tle okoliczności faktycznych sprawy organ I instancji stwierdził, że spółka na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma obowiązek zapłacić VAT wynikający z faktury z 1 lipca 2009 r. w wysokości 88 000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał to stanowisko, wskazując, że transakcja zamiany nieruchomości podlegała zwolnieniu od VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bo nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b u.p.t.u., a zatem na spółce ciąży obowiązek zapłaty kwoty podatku VAT wykazanej od tej dostawy nieruchomości. Zdaniem organu zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u., nie może być skutecznie złożone w formie kontaktu telefonicznego, na który wskazała spółka w odwołaniu. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, uznając za prawidłowe przyjęcie przez organ, że dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a choć podatnik VAT ma prawo wyboru opodatkowania tego rodzaju transakcji, to konieczne jest w tym celu spełnienie warunków określonych w art. 43 ust. 10 u.p.t.u., zestawienie natomiast treści art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że oświadczenie nabywcy i sprzedawcy nieruchomości o rezygnacji ze zwolnienia od VAT przy dostawie nieruchomości powinno być sporządzone na piśmie. Zdaniem Sądu taką wykładnię przepisów u.p.t.u. potwierdza zasada pisemności z art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Zajmując takie stanowisko Sąd uznał, że podnoszona przez stronę argumentacja, iż przed zawarciem aktu notarialnego jej kontrahent telefonował do organu podatkowego - nawet przy założeniu, że czynność ta miała miejsce - nie mogłaby mieć przesądzającego znaczenia dla uznania, że doszło do złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Sąd zaznaczył też, że z treści przepisów wynika, iż oświadczenie to powinny złożyć dwie osoby: nabywca i zbywca nieruchomości, tymczasem sama skarżąca podnosi, że jedynie kontrahent "rozmawiał z Urzędem". Przyjęcie zatem przez organ, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego spółka nie zrezygnowała ze zwolnienia od VAT z art. 43 ust. 10 u.p.t.u., należało w ocenie Sądu pierwszej instancji uznać za prawidłowe. 1.4. Mając na uwadze art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. w związku z art. 126 O.p., jak też to, że w aktach sprawy brak jest pisemnego oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach czy podpisanego przez strony transakcji protokołu zawierającego takie oświadczenie, stosownie do art. 168 § 1 i 3 O.p., Sąd uznał, że odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności odmowa przesłuchania kierownika do spraw VAT z Urzędu Skarbowego w B., na okoliczność telefonicznego przekazania spornego oświadczenia, była prawidłowa. Spółka nie kwestionowała, że nie złożyła na piśmie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u., a w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego, że najpóźniej w dniu dokonania dostawy nieruchomości spółka i jej kontrahent złożyli naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu nabywcy, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. W konsekwencji przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu na powyższą okoliczność nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co jest istotne dla dopuszczenia dowodu w myśl art. 180 § 1 O.p. Nadto w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 15 marca 2010 r., z którego wynika, że ani skarżąca, ani jej kontrahent nie dopełnili obowiązków z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. 1.5. Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał też pozostałe argumenty spółki o uchybieniach proceduralnych (zaginięcie notatki wewnętrznej, istotność odręcznych notatek na wniosku o przeprowadzenie kontroli podatkowej, naruszenie art. 122 i art. 290 § 2 pkt 5 O.p., długotrwałe prowadzenie postępowania). 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też naruszenia przez organ art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Według Sądu organ prawidłowo uznał konieczność powiększenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w rozliczeniu za lipiec 2009 r. o 88 000 zł, bowiem spółka nieprawidłowo wykazała VAT należny, gdy transakcja dostawy nieruchomości była zwolniona od VAT, oraz odrębnie, na podstawie art. 108 u.p.t.u. określił za lipiec 2009 r. VAT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 88 000 zł. 1.7. W ocenie Sądu niezasadne było też kwestionowanie przez skarżącą stanowiska organu w zakresie zameldowania, gdyż z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do pierwszego zasiedlenia, a nie do pierwszego zameldowania, czy też przepisów prawa cywilnego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, czyli art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 188 zd. 2 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a tym samym rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a mianowicie przez wydanie wyroku oddalającego skargę na podstawie akt sprawy, z których wynika, że organy nie przeprowadziły ważnych dla ustalenia stanu faktycznego wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków; 2) prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, czyli art. 145 § 1 ust. 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie nieuchylenie decyzji wydanej w postępowaniu, w którym nie przesłuchano kluczowych świadków, mogących potwierdzić stanowisko spółki, a tym samym doprowadzić do pozytywnego dla niej wyniku sprawy; 3) prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 126 O.p., polegające na nieprawidłowym zastosowaniu tych przepisów i uznaniu, że oświadczenie o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u., powinno zostać na podstawie art. 126 O.p. złożone w formie pisemnej. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała przede wszystkim, że Sąd pierwszej instancji zbagatelizował wartość dowodów ze świadków, których przeprowadzenia żądała w postępowaniu podatkowym spółka. Przyznając, że strony transakcji zamiany nieruchomości nie złożyły oświadczenia w formie pisemnej skarżąca wskazała, że nie stwierdzono w sposób kategoryczny, czy oświadczenia takie nie zostały złożone w innej formie. Zdaniem strony bezzasadny był wniosek Sądu, że oświadczenie o wyborze opodatkowania powinno być złożone w formie pisemnej – obowiązek taki nie wynika wyraźnie z żadnego przepisu ustawowego, a zatem nie można takiego działania żądać od podatnika. Powołanie się na art. 126 O.p. jest w ocenie strony nieusprawiedliwione, gdyż przepis ten kierowany jest do organów podatkowych, a czynności dokonywane przez stronę mogą być również dokonywane w formie ustnej (organ ma wtedy obowiązek z czynności takich sporządzić protokół). Złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u., nie stanowi załatwienia sprawy w rozumieniu art. 126 O.p., a więc zasada pisemności nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. Zdaniem strony brak wskazania w przepisach prawa właściwej formy oświadczenia oznacza, że może być ono złożone w dowolnej formie, byle jego treść odpowiadała przepisom prawa. Skoro istotna była treść złożonego oświadczenia, to Wojewódzki Sąd Administracyjny negatywnie powinien był ocenić nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej wniosków dowodowych spółki – dowody z przesłuchania świadków dotyczyły właśnie oświadczeń, których treść mogła zostać przez świadków potwierdzona (wniosek dotyczył osób bezpośrednio biorących udział w transakcji oraz bezpośrednich świadków, jak i osoby odbierającej oświadczenie z ramienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.). Świadkowie ci stanowią wiarygodne źródło dowodowe (m.in. notariusz, pracownik Urzędu Skarbowego) i mogliby rozwiać wszelkie wątpliwości związane z terminem i treścią złożenia spornego oświadczenia. Dowodu nie przeprowadzono, a w konsekwencji nie została potwierdzona prawidłowość złożonego oświadczenia. WSA, przyjmując, że sama treść ustnego oświadczenia nie była ważna (gdyż musiałoby ono być dokonane na piśmie) uznał, że uchybienie Dyrektora Izby Skarbowej nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia, co jednak było rezultatem nieprawidłowego zastosowania art. 126 O.p., który w ogóle nie powinien być stosowany do oświadczenia z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. 2.4. Strona podkreśliła, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 188 O.p., które pozwoliłyby nie uwzględnić żądania spółki o przeprowadzenie dowodu. Okoliczności, które miały zostać stwierdzone dowodami w postaci przesłuchania świadków, miały niebagatelne znaczenie dla postępowania, gdyż organy i WSA założyły, że wybór opodatkowania spornej transakcji nie został dokonany, a przesłuchanie wskazanych świadków pozwoliłoby określić treść oświadczeń. Nadto okoliczności te nie zostały stwierdzone żadnymi innymi dowodami, bowiem powołanie się na rzekomy obowiązek złożenia oświadczenia w formie pisemnej spowodowało, że za bez znaczenia uznano dowody na stwierdzenie treści oświadczenia przekazanego w formie ustnej (telefonicznie). Przesłuchanie świadków pozwoliłoby na ustalenie pełnego stanu faktycznego, co dawałoby możliwość prawidłowego zastosowania przepisów prawa, natomiast nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów uczyniło ustalenia faktyczne niepełnymi i zniekształconymi, uniemożliwiając ich właściwą ocenę. Strona podkreśliła, że przeprowadzenie dowodów i dowiedzenie, że złożone oświadczenie miało prawidłową w świetle przepisów treść, powinno doprowadzić do uznania, że art. 108 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania. Nadto skarżąca zwróciła uwagę, że nikt nie kwestionował faktu złożenia przez strony transakcji zamiany nieruchomości oświadczenia w formie ustnej urzędnikowi skarbowemu, a kontrahent spółki miał pełne prawo ją reprezentować, gdyż otrzymał właściwe oświadczenie na piśmie i upoważnienie do złożenia go we właściwym urzędzie – upoważnienie to zostało też potwierdzone przed rozmową telefoniczną z kierownikiem w urzędzie skarbowym. W sytuacji, gdy osoba zaufania publicznego przyjmuje oświadczenie podatników i potwierdza, że oświadczenie jest przyjęte, i że jest możliwe przeprowadzenie transakcji opodatkowanej VAT, niezasadne jest późniejsze żądanie od podatników oświadczenia w formie pisemnej, gdy wymóg taki nie był wskazany przez urzędnika przed dokonaniem samej transakcji. Jeżeli interpretacje art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. dokonywane przez organy podatkowe wskazują na konieczność składania oświadczenia w formie pisemnej, informację taką podatnicy powinni otrzymać od urzędnika w trakcie rozmowy, w której oświadczenie takie składali. Podatnicy działając w zaufaniu do organów podatkowych i ich przedstawicieli dokonali przedmiotowej zamiany nieruchomości, po czym jednak stosowanie opodatkowania transakcji zostało uznane za nieprawidłowe. Sytuacja taka nie powinna mieć miejsca. Kierownik VAT w Urzędzie Skarbowym w B. odebrał oświadczenie od stron transakcji i potwierdził możliwość zbycia nieruchomości ze stawką 22%, co świadczy o tym, że oświadczenie w tej formie jest prawidłowe. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. W złożonym na rozprawie kasacyjnej w dniu 28 marca 2014 r. piśmie procesowym strona wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego rażąco naruszył art. 18, art. 18a i art. 18b O.p., gdyż w chwili wszczęcia postępowania podatkowego w czerwcu 2010 r. spółka nie podlegała właściwości miejscowej tego organu. Do zakończenia kontroli podatkowej siedzibą spółki był M. [...], [...] W., ale w maju 2010 r. nastąpiła zmiana siedziby firmy na K., jak i zmiana właściwości miejscowej urzędu skarbowego (na Urząd Skarbowy w K.), stąd w czerwcu 2010 r. Urząd Skarbowy w R. nie posiadał właściwości miejscowej, by wszcząć wobec strony postępowanie podatkowe. Strona wniosła też o wzięcie pod uwagę przez NSA korzystnego dla niej prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 12 września 2012 r., III SA/Wa 2901/11, który dotyczył tej samej sprawy (postanowienia wydanego w ramach zaskarżonych decyzji). Strona podkreśliła także, że przed wykonaniem telefonu do Urzędu Skarbowego jej kontrahent posiadał zgodę spółki na powiadomienie urzędu również w jej imieniu o planowanej transakcji, ponieważ 9 czerwca 2009 r. sporządzone zostało między nimi oświadczenie o wyborze opodatkowania. 4.2. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu pod rozwagę biorąc jedynie nieważność postępowania. W art. 183 § 1 zd. 2 P.p.s.a. ustawodawca przewidział uprawnienie stron do przytaczania nowych uzasadnień podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że jeśli po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strona formułuje dalszą argumentację mającą świadczyć o wadliwości skarżonego orzeczenia, może to czynić jedynie w ramach podniesionych już w tym środku zaskarżenia podstaw kasacyjnych. Niedopuszczalne jest zatem uzupełnianie skargi kasacyjnej przez dodawanie (po terminie z art. 177 § 1 P.p.s.a.) nowych zarzutów, do tego tymczasem zmierza strona w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 28 marca 2014 r., wskazując na naruszenie przez organ I instancji przepisów regulujących właściwość miejscową. Zarzut w tym zakresie nie został podniesiony w skardze kasacyjnej, nie wypełnia też żadnej z wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny musiałby rozważyć z urzędu. Z tego względu argumentacja sformułowana w zakresie działania organów z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących właściwość miejscową nie może być przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie zgodności z prawem skarżonego orzeczenia. 5.2. Bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia jest przywołane przez stronę orzeczenie WSA w Warszawie z 12 września 2012 r. Już z samej sentencji tego wyroku wynika, że uchylone nim zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, a zatem przedmiotem tej sprawy i sprawy obecnie rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny są inne rozstrzygnięcia organów, dotyczące różnych kwestii i podjęte w oparciu o odmienne podstawy prawne. To, że we wskazanym orzeczeniu WSA stwierdził niedopuszczalność zarachowania zwrotu podatku na zaległość podatkową w dacie, gdy decyzja dotycząca zaległości podatkowej - czyli decyzja wymiarowa w VAT wydana wobec spółki za lipiec 2009 r. - jest decyzją nieostateczną, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy wyrok oddalający skargę strony na tę właśnie decyzję wymiarową jest zgodny z prawem. 5.3. Przed rozpatrzeniem zarzutów podniesionych w przedmiotowej skardze kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że strona nie podważa całości stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, a mianowicie nie kwestionuje tego, że dostawa nieruchomości w sprawie spełniała wymogi do zwolnienia jej od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., nie zarzuca też już naruszenia art. 122 czy art. 290 § 2 pkt 5 O.p., ani błędnej wykładni przez Sąd pierwszej instancji art. 2 pkt 14 czy art. 108 u.p.t.u. Konsekwencją pominięcia tych kwestii w skardze kasacyjnej jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny, związany na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, tymi aspektami sprawy się już nie zajmuje, gdyż nie może – bez odpowiednio skonstruowanych podstaw kasacyjnych – oceniać prawidłowości poglądów Sądu pierwszej instancji, których strona nie podważa. 5.4. Na obecnym etapie postępowania sporna w istocie pozostaje jedna kwestia, tj. to, czy Sąd zasadnie uznał, że dalsze czynności dowodowe (tj. przesłuchanie świadków) w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie złożenia przez strony oświadczenia o wyborze opodatkowania spornej transakcji podatkiem od towarów i usług nie są konieczne, gdyż oświadczenie takie powinno być złożone na piśmie, a skoro w sprawie bez wątpienia takiej formy nie zachowano, to dostawa nieruchomości była zwolniona od podatku i spółka bezpodstawnie wykazała w rozliczeniu za lipiec 2009 r. podatek należny z tego tytułu. Stanowisko to strona kwestionuje podnosząc, że brak jest przepisu narzucającego konkretną formę wskazanemu oświadczeniu, co oznacza, że może być ono złożone w dowolnej formie, w tym telefonicznie, a zatem konieczne jest dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy w okolicznościach sprawy doszło do skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania spornej transakcji (spółka utrzymuje, że takie oświadczenie zostało złożone przez jej kontrahenta telefonicznie przed sporządzeniem aktu notarialnego, w obecności strony i notariusza). Stanowisko strony w tym względzie nie zasługuje na uwzględnienie. 5.5. Zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. W okolicznościach sprawy sporne jest spełnienie drugiego z tych warunków. Kierując się treścią art. 43 ust. 11 u.p.t.u., gdzie wymienione są elementy, które musi zawierać oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że oświadczenie takie powinno być sporządzone na piśmie. Zdaniem Sądu stanowisko takie potwierdza art. 126 O.p., w świetle którego sprawy podatkowe co do zasady załatwiane są w formie pisemnej. Badając zasadność tego stanowiska należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że słusznie strona podnosi, że art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. nie wskazują formy, w jakiej oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy powinno być złożone. Samo wymienienie elementów tego oświadczenia w art. 43 ust. 11 u.p.t.u. nie upoważnia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do wniosku, że ustawodawca zastrzegł dla takiego oświadczenia formę pisemną. Powołanie się w tym względzie na art. 126 O.p. również nie jest w pełni prawidłowe, gdyż nie jest to jedyny przepis mogący stanowić wskazówkę w zakresie formy podejmowanych przez strony postępowania czynności. Jednak należy zwrócić uwagę, że błędnie strona uważa, że w ogóle nie istnieje przepis, na podstawie którego można stwierdzić, w jakiej formie powinno być złożone oświadczenie z art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. W sytuacji, gdy kwestii tej nie reguluje bezpośrednio przepis dotyczący oświadczenia o wyborze opodatkowania, należy takiej regulacji poszukiwać w przepisach regulujących ogólne zagadnienia związane ze sprawami z zakresu prawa podatkowego i postępowaniem w tym sprawach, tj. w Ordynacji podatkowej. W ustawie tej, prócz art. 126 O.p., na który nacisk położył Sąd pierwszej instancji, znajduje się również art. 168 O.p., który w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania spornej dostawy nieruchomości przewidywał w § 1, że podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone na piśmie, telegraficznie lub za pomocą dalekopisu, telefaksu, środków komunikacji elektronicznej albo za pomocą formularza umieszczonego na stronie internetowej właściwego organu podatkowego lub jednostki informatycznej obsługi administracji podatkowej, umożliwiającego wprowadzenie danych do systemu teleinformatycznego tego organu lub jednostki, a także ustnie do protokołu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego choć wśród wymienionych w tym przepisie rodzajów czynności podejmowanych przez strony zabrakło "oświadczenia", brak jest przeszkód do objęcia tym przepisem natury ogólnej również oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. Słusznie bowiem wskazuje P. Pietrasz (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, komentarz do art. 168), rozważając, co należy rozumieć pod określeniem "podanie": "Pomimo iż art. 168 o.p. wylicza w sposób enumeratywny różne postaci podania, a mianowicie: żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski, to z uwagi na konieczność szerokiego rozumienia tych terminów, należy ująć w nich w zasadzie wszelkie czynności procesowe oraz pozaprocesowe wszystkich uczestników postępowania podatkowego, z którymi występują oni wobec organu podatkowego." To, że do takich właśnie czynności można zaliczyć powiadomienie organu o wyborze opodatkowania VAT dostawy nieruchomości, nie ulega zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości. Zajęcie takiego stanowiska skutkuje uznaniem, że choć nie miał racji Sąd pierwszej instancji wskazując na powinność sporządzenia oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji tylko w formie pisemnej, to niesłuszny jest też pogląd strony o dowolności formy, w jakiej oświadczenie może być składane, a przede wszystkim bezzasadnie strona uważa, że oświadczenie takie może być złożone telefonicznie. Jedyną "ustną" formą przewidzianą w art. 168 § 1 O.p. jest składanie podań ustnie do protokołu, a złożenie oświadczenia "ustnie" w drodze telefonicznej, na którą to formę powołuje się strona w sprawie, nie spełnia wymogów do uznania je za złożone prawidłowo, z art. 168 § 3 O.p. wynika bowiem jednoznacznie, że podanie wniesione ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego i przez pracownika, który protokół sporządził. Z istoty rzeczy taki protokół nie może być podpisany przez osoby składające oświadczenie, jeśli jest ono "składane" telefonicznie. 5.6. W podsumowaniu powyższego należy wskazać, że skoro strona nie wskazuje na to, że złożyła oświadczenie w którejkolwiek z form dopuszczalnych prawnie, nie jest konieczne prowadzenie dalszych czynności dowodowych dotyczących prawdziwości jej twierdzeń co do rozmowy kontrahenta z urzędnikiem skarbowym, w tym przesłuchiwanie na tę okoliczność jakichkolwiek świadków. Żadne dodatkowe czynności organu nie mogłyby bowiem doprowadzić do ustalenia, że strony transakcji złożyły skutecznie oświadczenie o wyborze opodatkowania spornej dostawy podatkiem od towarów i usług. 5.7. Z tych to względów za bezzasadne należy uznać stanowisko spółki, że w sprawie organy dopuściły się naruszenia art. 188 O.p. (w petitum skargi kasacyjnej błędnie powołanego jako art. 188 P.p.s.a.), a Sąd pierwszej instancji, uchybienia tego nie dostrzegając, naruszył art. 141 § 4 czy art. 145 § 1 pkt 1 (w petitum skargi kasacyjnej błędnie powołanego jako art. 145 § 1 ust. 1) P.p.s.a. 5.8. Choć na aprobatę nie zasługuje skoncentrowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na zasadzie pisemności z art. 126 O.p. i jedynie marginalne zwrócenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwagi na to, że w aktach sprawy brak jest "podpisanego przez strony transakcji protokołu zawierającego [...] oświadczenie, stosownie do treści art. 168 § 1 i 3 O.p.", uchybienie to nie ma jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, gdyż strona nie podnosi, że w sprawie doszło do złożenia oświadczenia w formie ustnej do protokołu. Jak wyraźnie wynika z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., uchybienie przepisom proceduralnym (a do takich należy art. 126 O.p.) może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną (tj. prowadzić ewentualnie do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a skoro tak w sprawie nie było, częściowa zasadność stanowiska strony w tym względzie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. 5.9. W konsekwencji powyższego nie można podzielić zarzutu strony, że błędne było stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, iż w okolicznościach sprawy nie doszło do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż – wbrew twierdzeniom strony – nie zostały spełnione przesłanki z art. 43 ust. 10 tej ustawy. 5.10. Pogląd strony, że urzędnik w trakcie rozmowy telefonicznej powinien był poinformować jej kontrahenta o konieczności złożenia oświadczenia w formie pisemnej, a w przypadku nieudzielenia takiej informacji nieuzasadnione jest późniejsze domaganie się oświadczenia w formie pisemnej, nie został sformułowany w ramach żadnego konkretnego zarzutu kasacyjnego (np. zarzutu naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), a Naczelny Sąd Administracyjny w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uprawnień do uzupełniania czy precyzowania podstaw skargi kasacyjnej za stronę, w rezultacie czego nie jest możliwe zbadanie zasadności stanowiska spółki w tym względzie. 5.11. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 5.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).