I FSK 206/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 222/12 w sprawie ze skargi M. I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. na poczet zaległości w tym podatku za grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę M. I. Sp. z o. o. z siedzibą w W., 3) zasądza od M. I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 222/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżone przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W., postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 sierpnia 2011 r., wydane w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. na poczet zaległości w tym podatku za grudzień 2006 r. 1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że spółka w dniu 14 czerwca 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, co spowodowało ujawnienie m.in.: (1) zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz luty i grudzień 2006 r.; (2) zwrotów podatku VAT za marzec 2006 r., marzec, kwiecień, maj 2007 r. oraz styczeń 2008 r. W tym samym dniu skarżąca złożyła wniosek o potrącenie powstałych w wyniku tych korekt zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, zgodnie z załączonym do pisma wykazem. 1.3. Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r., wydanym na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rozstrzygnął o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 14 czerwca 2010 r. za kwiecień 2007 r. w kwocie 13.193,00 zł na poczet zaległości w tym podatku. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zwrot wynikający z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. został zaliczony na poczet zaległości podatkowych w tym podatku: za grudzień 2006 r., z czego 9.383 zł na należność główną i 3.810 zł na odsetki za zwłokę naliczone od dnia 26 stycznia 2007 r. do dnia 14 czerwca 2010 r. 1.4. Po rozpatrzeniu zażalenia strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 listopada 2011 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 12 sierpnia 2011 r. 1.4.1. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom spółki, wskazał, że w wyniku złożenia deklaracji korygujących powstały zwroty w podatku a nie nadpłaty. W związku z tym, opierając się na wykładni art. 76b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zwroty podatku podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, przeciwko rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, podniosła zarzuty naruszenia: - art. 76b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na ich błędnym zastosowaniu w zakresie sposobu naliczania odsetek od zaległości podatkowych; - art. 2, 32 i art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że uzasadnione jest naliczanie odsetek od zaległości podatkowych aż do dnia złożenia wniosku o zwrot podatku podczas, gdy przepisy te sprzeciwiają się tak restrykcyjnym i niesprawiedliwym mechanizmom; - art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG, poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania przy wykładni przepisów krajowych, co skutkowało naruszeniem wspólnotowej zasady proporcjonalności w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał przy tym, że brak jest podstaw do uznania za dzień zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., marzec, kwiecień i maj 2007 r. oraz styczeń 2008 r. dnia złożenia pierwotnych deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, ponieważ zwroty nie zostały w nich wykazane. Te, zdaniem organu, wynikają dopiero ze złożonych w dniu 14 czerwca 2010 r. przez skarżącą korekt. Stąd też z dniem ich złożenia zwroty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości i dzień ten jest datą końcową naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 76b zdanie drugie w związku z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię w odniesieniu do sposobu zaliczenia odsetek od zaległości podatkowych. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 76b Ordynacji podatkowej, jak i instytucja zwrotu podatku. Sąd ten nie podzielił jednak zastosowanej w stanie faktycznym sprawy, wykładni art. 76b O.p., gdyż jego zdaniem o sposobie interpretacji przepisów dotyczących odsetek winna decydować pełniona przez nie funkcja - odszkodowanie za nieterminowe regulowanie zobowiązań, a nie techniczne aspekty korygowania błędów własnych podatników (złożenie korekt deklaracji). 3.3. Sąd powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 616/04 stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik zapłacił zadeklarowany podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące wynikający ze złożonych deklaracji, a następnie złożył deklaracje korygujące wysokość zobowiązania podatkowego - wykazując za poszczególne okresy rozliczeniowe podatek w wysokości większej, a innym razem mniejszy od pierwotnie deklarowanej, obowiązkiem organów podatkowych jest każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku za miesiące objęte deklaracjami korygującymi, uwzględnienie wysokości należnego (skorygowanego) zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. W związku z powyższym w ocenie Sądu nie jest możliwe w omawianym stanie faktycznym utożsamianie momentu zaliczenia zwrotu ustalonego przepisami art. 76b zdanie drugie (moment złożenia korekty deklaracji VAT-7) z momentem jego powstania (moment faktycznej kompensacji zaległości podatkowej). 3.3.1. W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawach zaliczenia nadpłaty istotne znaczenie ma konstytucyjna zasada proporcjonalności, która na gruncie prawa administracyjnego - częścią którego jest prawo daniowe - zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy administracji publicznej powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. W rozpatrywanej sprawie zasada ta będzie miała miejsce, gdy zachowana zostanie symetria między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i podatnika, tak aby żadna ze stron nie była ani stratną ani też bezzasadnie uposażoną. 3.4. Końcowo Sąd, biorąc pod uwagę uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, ocenił, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zastosowały przepis art. 76b w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej z naruszeniem zasady proporcjonalności. Za niezgodne z zasadami konstytucyjnymi i prawem europejskim Sad uznał bowiem obciążanie podatnika odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych za okres, w którym Skarb Państwa dysponował odpowiednią należnością. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie art. 76b zdanie drugie Ordynacji podatkowej, w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. oraz w związku z art. 53 § 1 O.p., polegające na błędnej wykładni ww. przepisów w odniesieniu do sposobu zaliczania odsetek od zaległości na skutek przyjęcia przez Sąd, iż w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe utożsamianie momentu zaliczenia zwrotu ustalonego przepisami art. 76 b, tj. momentu złożenia deklaracji korygującej VAT-7 z momentem powstania zwrotu tj. momentem faktycznej kompensacji zaległości podatkowej i bez uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności wyrażonej w Konstytucji RP oraz przepisach prawa wspólnotowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego jej rozpoznania; - oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić. 5.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na pierwszej podstawie kasacyjnej, tj. naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. W ramach tej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 76b zdanie drugie w związku z art. 76a § 2 pkt 1 oraz w związku z art. 53 § 1 O.p. polegające na błędnej wykładni powyższych przepisów w odniesieniu do sposobu zaliczania odsetek od zaległości na skutek przyjęcia przez Sąd, iż w stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe utożsamianie momentu zaliczenia zwrotu ustalonego przepisami art. 76 b, tj. momentu złożenia deklaracji korygującej VAT-7 z momentem powstania zwrotu, tj. momentem faktycznej kompensacji zaległości podatkowej i bez uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności wyrażonej w Konstytucji RP oraz przepisach prawa wspólnotowego. 5.3. Przechodząc do oceny tego zarzutu zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał tak przedstawionego naruszenia przepisów prawa materialnego z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże biorąc pod uwagę treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wywieść należy, że w istocie kasator zmierza do wykazania, iż błędna wykładania art. 76b zdanie drugie w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. oraz w związku z art. 53 § 1 O.p. przesądziła o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., tymczasem prawidłowa wykładania tych przepisów skutkować powinna oddaleniem skargi w niniejszej sprawie. 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak odczytany zarzut skargi kasacyjnej zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zasadności tego zarzutu w pierwszej kolejności odwołać się należy do treści art. 76 § 1 O.p., zgodnie z którym, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl zaś art. 76b O.p., który także wymaga przywołania w niniejszej sprawie, przepisy o zaliczeniu nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych, w tym art. 76 tej ustawy, stosuje się odpowiednio do zwrotów podatku. Z kolei za nadpłatę, zgodnie z art. 72 O.p., uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Za nadpłatę uznaje się również zobowiązanie zapłacone przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku, przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 76b O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Stosownie natomiast do art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Ponadto w przypadku zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio zasadę o proporcjonalnym zaliczaniu kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek od niej, a także regułę o kolejności zaliczania kwoty zwrotu na poczet zobowiązań z różnych tytułów, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, o ile podatnik nie złoży wniosku wskazującego sposób zadysponowania zwrotem (art. 76a § 1). 5.5. Odnosząc treść tych przepisów do realiów rozpoznawanej sprawy za trafną uznać zatem należy argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż w niniejszej sprawie w wyniku złożenia przedmiotowej korekty powstał zwrot podatku za wskazany okres, a nie nadpłata podatku. Wszakże dla powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za dany okres koniecznym byłoby, aby w pierwotnej deklaracji VAT-7 za ww. okres podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie i wpłacił ją do urzędu skarbowego, a następnie złożył korektę tej deklaracji i wykazał zobowiązanie w mniejszej wysokości od wykazanej pierwotnie. Wówczas powstałaby nadpłata w podatku od towarów i usług stanowiąca podatek zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). 5.5.1. Nadpłata ta jednak nie wystąpiła w niniejszej sprawie, ponieważ w pierwotnej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. skarżąca nie wykazała kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie, jak również nie dokonała żadnych wpłat na poczet zobowiązania za ww. okres rozliczeniowy. Słusznie przy tym kasator zauważył, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. skarżąca wykazała kwotę do przeniesienia, zatem Skarb Państwa nie dysponował ani kwotą podatku do zwrotu ani nadpłatą. Zgodnie zaś z art. 76b zdanie drugie ustawy Ordynacja podatkowa zwroty podatku podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. 5.6. W związku z powyższym na aprobatę zasługuje także stanowisko kasatora, że w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika i - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - wykazanie podatku do zwrotu zamiast wcześniejszego wykazywania kwoty nadwyżki do przeniesienia, zaliczenie kwoty podatku wynikającej z korekty, następuje z dniem złożenia tej korekty, gdyż jest to dzień przedstawienia organowi podatkowemu żądania zwrotu podatku, bądź zwrotu w nowej wysokości. 5.7. Ponadto w ocenie NSA w niniejszej sprawie organy podatkowe, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie naruszyły zasady proporcjonalności. W zaistniałym stanie faktycznym sprawy zasada ta nie znajduje zastosowania przede wszystkim z tego powodu, że norma art. 76b O.p., określająca zasady zwrotu podatku, nie stanowi żadnego środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy oraz art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji zastosowanie tej normy w żadnym przypadku nie narusza wspólnotowej zasady proporcjonalności w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Zauważyć przy tym należy, że wyroki sądów administracyjnych i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE przywołane przez Sąd pierwszej instancji w ramach argumentacji przemawiającej za zastosowaniem tej zasady w niniejszej sprawie dotyczą innych stanów faktycznych, tj. głównie stanów związanych z nadpłatą podatku lub sytuacji, gdy podatnik nie tylko w korektach deklaracji, ale i w deklaracji pierwotnej deklarował podatek do zwrotu. Tymczasem rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zwrotem podatku, który został zadeklarowany dopiero w deklaracji korygującej. Nie budzi przy tym wątpliwości okoliczność, że Skarb Państwa nie dysponował przysługującą stronie kwotą podatku od towarów i usług do zwrotu od dnia złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r., gdyż kwota do zwrotu wynika dopiero ze złożonej w dniu 14 czerwca 2010 r. korekty deklaracji VAT-7 za powyższy miesiąc. 5.8. W tej sytuacji uznać należało, że organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 76b zd. drugie w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p., nie naruszając przy tym zasady proporcjonalności wyrażonej w Konstytucji RP i przepisach prawa wspólnotowego, co tym samym przesądza o wadliwej wykładni powyższych przepisów przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 5.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz oddalił skargę. W kwestii kosztów Sąd orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 3 tej ustawy oraz z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).