I FSK 175/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 392/12 w sprawie ze skargi A. H. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 392/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. H., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 października 2011 r. nr [...]. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji przytoczył przede wszystkim stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskodawca wskazał w nim, że wykonuje usługi montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych, dociętych na konkretny wymiar. Przedmiotem usług są roboty budowlane wykończeniowe zaklasyfikowane do grupowania 43.32.10.0. Strona wskazała dalej, że od 1 stycznia 2011 r., stosuje obniżoną stawkę VAT (to jest 8%) przy pracach wykonywanych w lokalach mieszkalnych do 150 m² oraz w domach jednorodzinnych do 300 m², natomiast w przypadku większych lokali mieszkalnych (budynków jednorodzinnych) –stosuje stawkę obniżoną do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej objętej społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy usługa montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster, elementów dociętych na konkretny wymiar zamontowanych na stałe w budynkach mieszkalnych PKOB 11, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, tj. 8%? Zdaniem strony, od 1 stycznia 2011 r. do powyższych usług można zastosować obniżoną stawkę VAT, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko strony za prawidłowe. Następnie Minister Finansów interpretacją z 11 października 2011 r. zmienił powyższą interpretację z 6 kwietnia 2011 r. w ten sposób, że uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że do wykonywanych przez stronę czynności montażu trwalej zabudowy wnękowej i kuchennej w budynkach mieszkalnych, począwszy od 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie stawka 23% podatku od towarów i usług, bowiem czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jak również za roboty, o których mowa w § 7 ust. 1 pkt 2–3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649). W ocenie Ministra Finansów wykonywane przez skarżącego czynności nie stanowią modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Organ wskazał ponadto, że roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego objęte były 7% stawką podatku VAT na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224. poz. 1790 ze zm.), które obowiązywało do 31 grudnia 2010 r. Natomiast nowe regulacje ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r., nie przewidują możliwości opodatkowania obniżoną 8% stawką podatku VAT wykonywanych przez stronę czynności montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej. Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy Minister stwierdził, że mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez ustawę VAT lub przepisy wykonawcze do tej ustawy. Skoro zatem preferencyjna stawka podatku od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, ma zastosowanie wyłącznie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz na podstawie § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. stosuje się ją do robót konserwacyjnych, montaż trwałej zabudowy wnękowej i kuchennej nie mieści się w tych kategoriach czynności. W konsekwencji wszelkie inne czynności dotyczące tych obiektów nie mogą korzystać z preferencji podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów pismem z 29 listopada 2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez niego interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. H. wniósł o uchylenie interpretacji Ministra Finansów oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślił, że świadczone przez niego usługi polegają na wykonywaniu czynności związanych z dopasowaniem montowanych elementów, poprzez zmianę ich kształtu i rozmiaru do indywidualnych potrzeb klientów. Dominującym elementem tych czynności jest świadczenie usług polegających na montażu trwałej zabudowy meblowej bez możliwości przemieszczania tej zabudowy do innego obiektu. Arbitralne twierdzenie Ministra Finansów, że czynności te stanowią jedynie zaopatrzenie lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia, gdyż nie dotyczą elementów konstrukcyjnych budynków, było nieprawdziwe. Skarżący podniósł, że zmiana interpretacji indywidualnej była bezzasadna i dowolna, nie miała podstawy prawnej i była podyktowana jedynie polityką Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna i uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd zwrócił między innymi uwagę, że kwalifikacja transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji wymagała ustalenia czy transakcje opisane we wniosku stanowią dostawę towarów, czy też świadczenie usług. W tym celu należało wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich transakcje te są dokonywane. Sąd zauważył, że przedstawioną we wniosku czynność należałoby uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o ile to dostawa jest dominującym elementem transakcji, np. cena elementów meblowych przewyższa cenę usługi montażu, na który składają się czynności obmiaru, zaprojektowania, dopasowania i składania towaru z mniejszych części i jego zamocowania. Jednakże, w ocenie Sądu, na podstawie danych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można było jednoznacznie stwierdzić, który z elementów transakcji złożonej jaką wykonuje skarżący (usługa czy dostawa), ma charakter dominujący. Stan faktyczny zawarty we wniosku nie został przedstawiony wyczerpująco. Dlatego Sąd zobowiązał organ rozpatrujący ponownie sprawę do wezwania strony do udzielenia dodatkowych informacji w tej kwestii. Sąd wskazał dalej, że w razie stwierdzenia, że to usługa jest elementem dominującym przedstawionych we wniosku transakcji, organ powinien uwzględnić szersze znaczenie pojęcia modernizacja, niż uczynił to w zaskarżonej interpretacji. Sąd wskazał zatem, że modernizacja to między innymi: – unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie, np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Obejmuje prace związane z podnoszeniem walorów estetycznych i użytkowych budynku lub innego produktu. W ramach modernizacji może zostać wzbogacona architektura budynków, projektowanych niegdyś według uniwersalnego wzorca, prowadząc do nadania budynkowi wyrazu odpowiadającemu panującym aktualnie modom i gustom; – unowocześnienie środków trwałych, zmierzające wyraźnie do zwiększenia wartości użytkowej (np. realizacja w budynku robót polegających na wykonaniu instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego); jednakże brak jest podstaw by twierdzić, że czynności określić można mianem "modernizacja" tylko wtedy, gdy odnoszą się one do elementów konstrukcyjnych budynków. Wskazał ponadto, że pojęcie "modernizacja" zostało zdefiniowane np. w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 9 czerwca 2010 r. w sprawie udzielania pomocy na rewitalizację w ramach regionalnych programów operacyjnych (Dz. U. 2010 Nr 11, poz. 787), jako "trwałe ulepszenie lub unowocześnienie istniejącego budynku lub urządzenia, w wyniku którego zwiększa się jego wartość użytkowa". W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik Ministra Finansów wskazał na naruszenie: (a) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 ust 1 i 12 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu przyjęcia, że organ powinien ocenić, czy czynności wskazane przez wnioskodawcę stanowią dostawę towarów, czy świadczenie usług, w sytuacji, gdy sformułowane przez wnioskodawcę pytanie o stawkę stosowaną przy wykonywaniu ww. czynności, w przedstawionym stanie faktycznym, nie czyniło koniecznym dokonywanie oceny w tym zakresie, (b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, z powodu uznania, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie został przedstawiony wyczerpująco, gdyż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiał wyczerpująco zaistniały stan faktyczny, a zatem zasadne było oddalenie skargi, (c) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1, art. 169 § 1, art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu zaniechania przez Ministra Finansów wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (co do stanu faktycznego) w sytuacji, gdy Minister Finansów działając w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej nie był do tego uprawniony, (d) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., oraz poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej mimo nieodniesienia się do argumentów wskazanych w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę oraz braku zawarcia wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, (e) art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez związanie Ministra Finansów zawartymi w uzasadnieniu wyroku wskazaniami, co do dalszego postępowania, to jest zobowiązanie Ministra Finansów do wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo braku podstawy prawnej do dokonania wskazanych czynności. Ponadto pełnomocnik organu podniósł przeciwko zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, to jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez uznanie, że znajdujące zastosowanie do czynności świadczenia usług pojęcie "modernizacja", o którym mowa w tym przepisie: – obejmuje określone czynności (związane z unowocześnieniem, usprawnieniem) odnoszące się do elementów niestanowiących elementy konstrukcyjne budynków i uznając tym samym, że wskazane we wniosku czynności będą mieścić się w tym pojęciu, – należy definiować w oparciu o rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 9 czerwca 2010 r. w sprawie udzielenia pomocy na rewitalizację w ramach regionalnych programów operacyjnych (Dz.U. nr 11, poz. 787), jako "trwałe ulepszenie lub unowocześnienie istniejącego budynku lub urządzenia, w wyniku którego zwiększa się jego wartość użytkowa". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności opisanych we wniosku o udzieleniu interpretacji (montaż stałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, w budynkach mieszkalnych) jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Poza sporem pozostaje, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. W orzecznictwie trafnie zatem przyjęto, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do ustawy o VAT w rozumieniu przyjętym w języku naturalnym. W uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 (treść uchwały dostępna na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przy zastosowaniu wykładni językowej pojęcie "modernizacja" oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Rezultaty tej wykładni – co istotne – są zbieżne ze znaczeniem analizowanego zwrotu funkcjonującym już w języku prawnym. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji powołał pomocniczo treść § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 9 czerwca 2010 r. w sprawie udzielania pomocy na rewitalizację w ramach regionalnych programów operacyjnych, zawierającego definicję pojęcia modernizacja. Uregulowanie to wykracza wprawdzie poza ściśle rozumiane prawo podatkowe, potwierdza jednak, że pojęcie "modernizacja" jest jednolicie postrzegane zarówno przez ustawodawcę, jak i przez judykaturę. Również pozostałe uwagi, jakie poczynił Sąd pierwszej instancji, odnośnie do rozumienia pojęcia "modernizacja", korespondują z powołaną wyżej wykładnią tego pojęcia zaprezentowaną przez NSA w cytowanej uchwale. W tym kontekście odrzucić należy jako bezzasadne te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a ściślej – zaprezentowanego przez ten Sąd rozumienia art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Z punktu widzenia zagadnienia przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, podstawowego znaczenia nabiera zatem pytanie, czy czynności opisane w stanie faktycznym zawartym wniosku mieszczą się w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. Odpowiedź twierdząca pozwoli na odwołanie się do rozwiązania przyjętego w cytowanej uchwale z 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w niej, że: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...)". Jednoznaczne zakwalifikowanie danego świadczenia złożonego możliwe jest jednak dopiero po przeprowadzeniu jego szczegółowej analizy. W celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych, co oznacza, że ocena ta będzie uzależniona każdorazowo od stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 26 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 483/12). W rozpatrywanej obecnie sprawie należy zgodzić się z oceną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaistniał obowiązek doprecyzowania stanu faktycznego, w szczególności w kontekście cytowanej uchwały NSA. Przywołany we wniosku o interpretację stan faktyczny sprawy nie pozwalał bowiem na jednoznaczne zaklasyfikowanie czynności wykonywanych przez skarżącego. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że na podstawie danych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można stwierdzić, który z elementów transakcji złożonej jaką wykonuje skarżący, usługa czy dostawa, ma charakter dominujący. Stan faktyczny nie został zatem przedstawiony we wniosku wyczerpująco. Organ podatkowy bezzasadnie zaniechał wezwania stronę do udzielenia dodatkowych informacji w tej kwestii. Minister Finansów przyjął bowiem (co wprost wynika między innymi z treści skargi kasacyjnej), że sformułowane przez wnioskodawcę pytanie o stawkę stosowaną przy wykonywaniu opisanych we wniosku czynności, nie czyniło koniecznym dokonywanie oceny w zakresie czy czynności wskazane przez wnioskodawcę stanowią dostawę towarów, czy świadczenie usług. Tymczasem, stosownie do tego, co już wyżej powiedziano, dopiero po ustaleniu, czy świadczenia skarżącego są w przeważającej mierze dostawą czy usługą, organ będzie mógł udzielić odpowiedzi na zawarte we wniosku o interpretację pytanie. Udzielenie interpretacji w sytuacji nieustalenia kwestii podstawowej, z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania, było zatem przedwczesne. W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej oznaczony literą (a), oparty na tezie o braku obowiązku po stronie organu podatkowego dokonywania analizy przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod kątem ustalenia, jaki charakter mają transakcje podejmowane przez stronę. Ustalenie to miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wątpliwości podatnika przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, a zatem organ interpretujący zobowiązany był zająć w tym zakresie jasne stanowisko. Jako chybione uznać również należy zarzuty oznaczone literami (b), (c) i (e). Wspólnym mianownikiem tych zarzutów stała się teza Ministra Finansów o braku podstaw do stawiania przed organem dokonującym interpretacji podatkowej, wymogu dążenia do doprecyzowania przez wnioskodawcę przedstawionego do rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Innymi słowy, zdaniem organu, nie był on uprawniony do wzywania wnioskodawcy do wyjaśnienia kwestii będących przedmiotem wniosku. Odnosząc się do tych zarzutów, zwrócić należy uwagę na różnicę pomiędzy modyfikacją (rozszerzeniem) stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego doprecyzowaniem w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji. Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że nie jest dopuszczalne modyfikowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Treść wniosku jest w tym zakresie wiążąca. W niniejszej sprawie miała jednak miejsce druga z wymienionych sytuacja, to jest: zawarty we wniosku stan faktyczny nie zawierał wszystkich niezbędnych informacji potrzebnych do zajęcia przez organ interpretujący jednoznacznego stanowiska. Wydanie interpretacji na podstawie ogólnikowego lub niejednoznacznego stanu faktycznego nie jest dopuszczalne. Jeżeli zatem wnioskodawca nie dostrzega wszystkich elementów potrzebnych do rozstrzygnięcia jego pytania, nie potrafi jednoznacznie zakreślić ram stanu faktycznego, organ interpretujący zobowiązany jest do wezwania strony do doprecyzowania tego stanu o niezbędne dane. Strona jest zaś zobowiązana do udzielenia dodatkowych informacji. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem zobowiązał Ministra Finansów do zwrócenia się do wnioskodawcy o doprecyzowanie stanu faktycznego, mając na uwadze treść art. 169 § 1 O. p. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07). W razie wątpliwości organy mogą jedynie na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, to jest wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Natomiast jeżeli wskazany wymóg ustawowy uregulowany w art. 14b § 3 O.p. nie zostanie zrealizowany, to zgodnie z art. 14g O.p. wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Brak wezwania ze strony organu interpretującego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O. p. spółki do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o wskazane elementy stanu faktycznego spowodował, że przedstawiony stan faktyczny nie można było uznać za wyczerpujący w rozumieniu zacytowanych przepisów, co uniemożliwiało wydanie odpowiadającej przepisom prawa podatkowego indywidualnej interpretacji. W ocenie NSA wskazane uwagi znajdują również w przypadku postępowania dotyczącego zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 O. p., uwzględniając dyspozycję art. 14h O. p. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega zaś na stosowaniu określonych przepisów prawa do drugiego zakresu odniesienia, z zastrzeżeniem, że nie mają one zastosowania całkowicie lub w pewnej części swojej treści ulegają zmianie te spośród nich, które ze względu na treść swych postanowień są bezprzedmiotowe lub sprzeczne z przepisami normującymi już dane stosunki, do których mają być zastosowane (por. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, [w:] tenże, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 452). W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy należy uznać, że mamy do czynienia z "całkowitym" odpowiednim stosowaniem przepisu. Analizowane zarzuty okazały się w konsekwencji bezzasadne. W świetle powyższych uwag w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., oznaczony w skardze kasacyjnej literą (d). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał bowiem powody uchylenia zaskarżonej interpretacji, w szczególności jakie elementy stanu faktycznego wymagały doprecyzowania przed wydaniem rozstrzygnięcia. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy. W szczególności, w uzasadnieniu wyroku znajduje się wywód WSA, w którym podano jakie kryteria należy zastosować przy ustaleniu treści normatywnej art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, kluczowego dla rozstrzygnięcia. Na zakończenie należy wskazać, że zasadnicze znaczenie przy ponownym rozpoznaniu sprawy będą miały wskazówki zawarte w powoływanej już uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., podjętej po wydaniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie. Organ podatkowy wzywając wnioskodawcę do doprecyzowania stanu faktycznego, a następnie dokonując jego interpretacji w kontekście uregulowania zawartego w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, powinien kierować się zawartymi w tej uchwale wytycznymi. W szczególności należy zwrócić uwagę, że jeżeli ustalone zostanie, że elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. W analizowanym przez NSA stanie faktycznym decydującymi elementami przemawiającymi za odpowiednim zakwalifikowaniem transakcji było to, że zabudowa meblowa została przygotowana na konkretny wymiar i wbudowana w budynek mieszkalny (lokal mieszkalny) w sposób trwały. Podjęte przez wykonawcę czynności polegały na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Ustalenie, że czynności objęte wnioskiem w niniejszej sprawie odpowiadały ww. działaniom będzie oznaczało, że wnioskodawca świadczył usługi, ponieważ elementem dominującym będzie w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, będzie miało charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi. Mając na względzie powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.