III SA/Wa 392/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Patrycja Suwaj, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi A. H. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. H. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – A. H. 17 stycznia 2011 r. złożył wniosek uzupełniony pismem z 26 maja 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżący wskazał, że wykonuje usługi montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych, dociętych na konkretny wymiar w budynkach mieszkalnych; przedmiotem umów są roboty budowlane wykończeniowe. Usługę montażu trwałych zabudów zaklasyfikował do grupowania 43.32.10.0. Od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 41 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej “u.p.t.u.", Skarżący stosuje obniżoną stawkę VAT, tj. 8% przy pracach w lokalach mieszkalnych do 150 m² oraz w domach jednorodzinnych do 300 m². W przypadku lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m², a także budynków jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m² stawkę VAT 8% stosuje tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej objętej społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W związku z powyższym Skarżący spytał czy usługa montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster, elementów dociętych na konkretny wymiar zamontowanych na stałe w budynkach mieszkalnych PKOB 11, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, tj. 8%? Zdaniem Skarżącego, od 1 stycznia 2011 r. obniżoną stawkę VAT, tj. 8% może on stosować na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane w przepisach limity, preferencyjną stawkę VAT. Skarżący stosuje tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko Skarżącego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster montowanych w budynkach mieszkalnych uznał za prawidłowe. Minister Finansów [...] października 2011 r. zmienił powyższą interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko Skarżącego w ww. zakresie jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 5a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b u.p.t.u., § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246. poz. 1649), art. 3 pkt 6, art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Organ wyjaśnił, że z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Skarżący wykonuje montaż stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych dociętych na konkretny wymiar, które trwale są montowane w budynku mieszkalnym. Według opinii Skarżącego są to roboty budowlane wykończeniowe wykonywane w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 11. Analizując stan faktyczny na tle powołanych przepisów prawa, Minister Finansów stwierdził, że do wykonywanych przez Skarżącego czynności montażu trwalej zabudowy wnękowej i kuchennej w budynkach mieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB 11 począwszy od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie znajdzie stawka 23% podatku od towarów i usług, bowiem czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jak również za roboty, o których mowa w § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. W ocenie Ministra Finansów wykonywane przez Skarżącego czynności nie stanowią modernizacji, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Organ wskazał ponadto, że roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego objęte były 7% stawką podatku VAT na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224. poz. 1 790 z późn. zm.). które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2010 r. Natomiast nowe regulacje u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. nie przewidują możliwości opodatkowania od 1 stycznia 2011 r. obniżoną 8% stawką podatku VAT wykonywanych przez Skarżącego czynności montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej. Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy Minister stwierdził, iż stawki te mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez ustawę o podatku od towarów i usług lub przepisy wykonawcze do tej ustawy. Skoro zatem preferencyjna - 8% stawka podatku od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 12 u.p.t.u., ma zastosowanie wyłącznie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz na podstawie § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. stosuje się ją do robót konserwacyjnych (a montaż trwałej zabudowy wnękowej i kuchennej nie mieści się w tych kategoriach czynności), to wszelkie inne czynności dotyczące tych obiektów nie mogą korzystać z preferencji podatkowej. Organ uznał, że stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym może on od 1 stycznia 2011 r. stosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. do wykonywanych przez siebie czynności, jest nieprawidłowe. Pismem z 28 października 2011 r. Skarżący wniósł o uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej i uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 29 listopada 2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na zmianę interpretacji indywidualnej Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że stanowisko Ministra Finansów jest błędnie i narusza obowiązujące przepisy prawne. Podkreślił, że jego usługi polegają na wykonywaniu czynności związanych z dopasowaniem montowanych elementów, poprzez zmianę ich kształtu i rozmiaru do indywidualnych potrzeb klientów. Dominującym elementem tych czynności jest świadczenie usług polegających na montażu trwałej zabudowy meblowej bez możliwości przemieszczania tej zabudowy do innego obiektu. Arbitralne twierdzenie Ministra Finansów, iż czynności te są jedynie zaopatrywaniem np. lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia, gdyż nie dotyczą elementów konstrukcyjnych budynków, jest nieprawdziwe. Skarżący podniósł, że zmiana interpretacji indywidualnej jest bezzasadna i dowolna, nie ma podstawy prawnej i jest podyktowana jedynie polityką Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, czy art. 41 ust. 12 u.p.t.u. przewidujący obniżoną stawkę VAT – 8% ma zastosowanie do czynności montażu zabudowy wnękowej wraz z jej wytworzeniem z zakupionych płyt meblowych, blatów i luster. Zdaniem Skarżącego ma on prawo do zastosowania stawki obniżonej określonej ww. przepisie; natomiast Minister Finansów nie podzielił tego stanowiska i uznał, że w opisanym przypadku dochodzi jedynie do zaopatrywania lokali i domów mieszkalnych w elementy wyposażenia i właściwą będzie stawka podstawowa. Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (tj. 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 14 ust. 12a ustawy o VAT). Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 14 ust. 12b ustawy o VAT). W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 14 ust. 12c ustawy o VAT). Wspomniany przepis stanowi implementację art. 98 ust. 1 i 2 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347, s. 1 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 112"). Zgodnie z powołanym art. 98 ust. 1 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Natomiast art. 98 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 stanowi, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku nr III zatytułowanym "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98" w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 112. Nie skorzystał jednak z uprawnienia wskazanego w treści art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 zgodnie z którym przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Jednakże ta ostatnia kwestia ta nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. W tej sytuacji niezbędnym elementem zastosowania właściwej stawki VAT jest prawidłowa ocena przedstawionych przez Skarżącego okoliczności faktycznych i ich kwalifikacja jako czynności wchodzącej w zakres zastosowania VAT. Minister Finansów nie dokonał oceny takiej kwalifikacji. Sąd nie może pominąć rzeczonej kwestii albowiem ma ona istotne znaczenie dla wykładni przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację. Skarżący we wniosku o udzielenie tzw. interpretacji indywidualnej wskazał, że wykonuje usługi zabudowy kuchni i wnęk w budynkach i lokalach mieszkalnych, które polegają na wytworzeniu i montowaniu na stałe bez możliwości przenoszenia w inne miejsce trwałych zabudów z zakupionych płyt meblowych, blatów i luster, które są docinane pod konkretny wymiar i montowane w lokalu klienta. Zabudowy są dopasowywane do potrzeb indywidualnych klientów, a po zamontowaniu zabudowa jest nierozerwalnie związana z pomieszczeniem. Zdaniem Strony jest to usługa sklasyfikowana w grupowaniu 43.32.10.0 – roboty budowlane wykończeniowe. Skarżący powołuje się na stanowisko Ośrodka Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w L., który w ten sposób klasyfikuje ww. czynności (PKWiU 43.32.10 roboty instalacyjne stolarki budowlanej). Warunkiem niezbędnym dla właściwej wykładni i późniejszego zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest ocena prawidłowości dokonanej kwalifikacji czynności wykonywanych przez Skarżącego, które mają charakter transakcji złożonych w kontekście przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że opodatkowanie lub zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie może zależeć od jej klasyfikacji statystycznej w prawie krajowym (wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r., sprawa C-76/99 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, Zb. Orz. 2001 s. I-249). Niezbędna jest zatem ocena cech charakterystycznych danej transakcji. Z art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 i nast. ze zm; zwanej dalej "VI dyrektywą"), jak też art. 2 dyrektywy 112 wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. W sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, to znaczy z zespołu usług, albo z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług, może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję w różnych przypadkach. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Nie są one zatem konieczne (wyroki TSUE: z dnia 22 października 1998 r. sprawy połączone C‑308/96 i C‑94/97 Madgett i Baldwin, Zb. Orz. 1998 s. I‑6229, pkt 24, w kontekście świadczenia przez hotelarza na rzecz jego klientów usług związanych z organizacją wycieczek i dojazdu do hotelu; z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C‑349/96 CPP, Zb.Orz. 1999 s. I‑973, pkt 30, w kontekście świadczenia usług ubezpieczeniowych i innych usług świadczonych na rzecz posiadaczy kart kredytowych i z dnia 15 maja 2001 r. sprawa C‑34/99 Primback, Zb. Orz. 2001 s. I‑3833, pkt 45, w kontekście udzielenia przez sprzedawcę mebli jego klientom kredytu na sfinansowanie zakupów poczynionych przez nich w jego sklepie). Transakcja złożona może również być uznana za jedną transakcję wtedy, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają, są konieczne. Trybunał uznał, że podobną transakcję należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i pogarszałoby funkcjonalność systemu VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. sprawa C‑41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. 2005, s. I‑9433, pkt 22). Stąd też w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C‑231/94 Faaborg‑Gelting Linien, Zb. Orz. 1996 s. I‑2395, pkt 12–14; ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28; ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19; z dnia 29 marca 2007r. sprawa C‑111/05, Aktiebolaget NN, Zb. Orz. 2007 s. I-2697, pkt 22). Świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego jeżeli dana transakcja złożona może zostać zaliczona do jednej lub drugiej kategorii, ponieważ istnieje tyle samo powodów do zaliczenia jej do każdej z nich, to w takiej sytuacji należy zakwalifikować ją jako "dostawę towarów" (por. opinię RG Légera z dnia 14 września 2006r. do sprawy Aktiebolaget NN, pkt 54). Zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych. Przy czym z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie dostawy należy rozumieć szeroko, jako obejmujące każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim tak, jakby była jego właścicielem (wyroki TSUE: z dnia 8 lutego 1990r. sprawa C‑320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Zb. Orz. 1990 s. I‑285, pkt 7; z dnia 21 kwietnia 2005 r. sprawa C‑25/03 HE, Zb.Orz. 2005 s. I‑3123, pkt 64). I tak w ww. wyroku sprawie Faaborg-Gelting Linien, w odniesieniu do transakcji polegającej na serwowaniu dań, które miały być spożywane na miejscu w restauracji, Trybunał orzekł, że czynność tę należy uznać za świadczenie usług, ponieważ dostawa żywności była jedynie składnikiem świadczenia, natomiast zdecydowanie przeważającą część stanowiły usługi. Podstawą dla takiej kwalifikacji był dla Trybunału opis tej czynności. Trybunał zauważył, że charakterystyczne dla tej transakcji jest gotowanie środków spożywczych, ich materialne podanie, oddanie do dyspozycji klienta pewnej infrastruktury złożonej z sali restauracyjnej i przylegających do niej pomieszczeń oraz z mebli i naczyń, wreszcie obsługa przy stole zapewniona przez personel, którego zadaniem jest, między innymi, doradzanie i udzielenie wyjaśnień dotyczących proponowanych dań i napojów. Taka metoda analizy została zastosowana również w ww. wyroku w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, w którym to wyroku Trybunał dokonał kwalifikacji transakcji obejmującej jednocześnie dostawę jednolitego towaru i świadczenie usług nierozerwalnie połączonych z tą dostawą. Chodziło o dostarczenie oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta. Trybunał uznał, że transakcja ta stanowiła świadczenie usług nie tylko w oparciu o prosty opis całej transakcji, jak miało to miejsce w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien, ale w oparciu o następujące kryteria: znaczenie przystosowania oprogramowania bazowego celem uczynienia go użytecznym dla nabywcy, jak również zakres, czas trwania i koszt tego przystosowania. Zgodnie z opisem okoliczności faktycznych sprawy, w której zapadł omawiany wyrok, świadczone usługi, tj. przystosowanie oprogramowania i przeszkolenie personelu, były rozłożone w czasie na okres przekraczający rok, rozpoczęły się od określenia wymaganego przystosowania i zakończone zostały testem sprawdzającym funkcjonowanie oprogramowania. Dodatkowo w całkowitych kosztach transakcji przewyższały koszty oprogramowania standardowego. W ww. wyroku w sprawie Aktiebolaget NN transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję – dostawę towarów w oparciu o okoliczności, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta. W wyroku z dnia 11 lutego 2010r. sprawa C-88/09 Graphic Procédé, Zb. Orz. 2010 s. I-1049, Trybunał uznał, że art. 5 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie. Z powyższego wynika, że kwalifikacja rozpatrywanej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach miały, odpowiednio, dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Obiektywny charakter kryteriów jest uzasadniony również tym, że kwalifikacja transakcji złożonej musi być również przewidywalna dla przedsiębiorców. Wymóg przewidywalności prawa unijnego jest opatrzony szczególnym rygorem, w szczególności, gdy chodzi o uregulowanie, które może powodować konsekwencje finansowe, by umożliwić zainteresowanym dokładne poznanie obowiązków, które uregulowanie to na nich nakłada (m.in. wyroki TSUE: z dnia 15 grudnia 1987 r. sprawa 326/85 Niderlandy przeciwko Komisji, Zb. Orz. 1987 s. 5091, pkt 24; z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawa C-17/01, Sudholz, Zb. Orz. 2004, s. I‑4243, pkt 34; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C‑255/02 Halifax i in., Zb.Orz. 2006 s. I‑1609, pkt 72). A zatem nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że z okoliczności faktycznych podanych we wniosku o interpretację wynika, iż mamy do czynienia z dostarczeniem elementów zabudowy meblowej dociętych pod indywidualne zamówienie klienta, a następnie jej montażem. Przeniesienie rozporządzania nad zabudową meblową na rzecz klienta następuje w momencie zakończenia jej montażu. Uwzględniając zasadę stosowania VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej, sztucznym byłoby uznanie, że klient nabywa zabudowę wnękową odrębnie od usług montażu. Zgodnie z realiami gospodarczymi omawianą transakcję należy zatem traktować jako jedną transakcję. Kolejnym krokiem jest kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług. W celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest ona dokonywana w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych, co oznacza, że ocena ta będzie uzależniona każdorazowo od stanu faktycznego sprawy. Przedmiotową czynność należałoby uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile to dostawa jest dominującym elementem transakcji; np. cena elementów meblowych przewyższa cenę usługi montażu, na który składają się czynności obmiaru, zaprojektowania, dopasowania i składania towaru z mniejszych części i jego zamocowania. Dodatkowo wskazać należy, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku: towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższy przepis stanowi implementację art. 36 dyrektywy 112 (dawniej art. 8 ust. 1 lit. a) VI dyrektywy). Z tego samego przepisu można wywieść, że towar może być zmontowany i zainstalowany w nieruchomości bez konieczności klasyfikowania go jako roboty budowlane w rozumieniu art. 14 ust. 3 (dawniej art. 5 ust. 5 VI dyrektywy) Tym bardziej, że wspomniany przepis nie czyni różnicy pomiędzy poszczególnymi sposobami instalacji (por. opinia RG Légera z dnia 11 września 2006r. do sprawy Aktiebolaget NN). Art. 14 ust. 3 dyrektywy 112 (art. 5 ust. 5 VI dyrektywy) stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za dostawę towarów przekazanie niektórych robót budowlanych. W treści ww. przepisu nie powtórzono fragmentu, który widniał w art. 5 ust. 2 lit. e) dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - struktura i sposób stosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r., L 71, s. 1303 ze zm.), a zgodnie z którym połączenie rzeczy ruchomej z nieruchomością było traktowane na równi z robotami budowlanymi. Dotychczasowe orzecznictwo kwalifikowało czynności związane z trwałą zabudową wnęk do robót budowlano-montażowych. Mowa tutaj o wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły na tle stanu prawnego obowiązującego do 1 maja 2004 r. tj. z 24 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2691/04 (stan prawny 2001r. i 2002r. ) i sygn. akt I FSK 112/05 (stan prawny 2003r.); z dnia 9 września 2005r. sygn. akt I FSK 79/05 (stan prawny 2000r.) i sygn. akt I FSK 76/05 (stan prawny 2001r.). Podobne stanowisko zawarto w wyroku z dnia 13 lipca 2010r. sygn. akt I FSK 1218/09 zapadłym na tle art. 146 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującego do 31 grudnia 2007r. Podobnie m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 maja 2012r. sygn. akt I SA/Bk 78/12; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2011r. sygn. akt 674/11, opubl. CBOSA, które zapadło na tle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2008r. Kwalifikacja wspomnianych czynności jako robót budowlano-montażowych była czyniona w oparciu o orzecznictwo dotyczące czynności montażu m.in. parapetów, rolet, blatów, schodów, balustrad, bram wjazdowych, markiz itp., które stanowią roboty budowlano-montażowe (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 545/08, z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08; wyrok z 20 listopada 2008 r. sygn. akt FSK 1512/07; podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1221/09 oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 920/08). Należy jednakże podkreślić, że większość wspomnianych wyroków zapadła na tle innego uregulowania prawnego, w tym innego systemu VAT. Z kolei wyrok z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1218/09 dotyczył zupełnie innego przepisu. Wspomniany art. 146 ust. 1 ustawy o VAT był odzwierciedleniem wynegocjowanego przez stronę polską okresu przejściowego, który miał na celu de facto utrzymanie przez Polskę do 31 grudnia 2007r. obowiązującej na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - 7 % stawki VAT dla budownictwa. Powyższe wyroki odwoływały się do przepisów obowiązujących w podatku dochodowym od osób fizycznych, co z uwagi na fakt, że VAT jest objęty zharmonizowany systemem, w obecnym brzmieniu przepisów ustawy o VAT jest niedopuszczalne. Co się tyczy innych wyroków sądów administracyjnych, to należy stwierdzić, że dominuje pogląd, iż w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest ona dokonywana w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych, co oznacza, że ocena ta będzie uzależniona każdorazowo od stanu faktycznego sprawy. Niewskazanym jest tym samym odnoszenie automatyczne rozstrzygnięć zapadłych na tle innego stanu faktycznego do przedmiotowej sprawy, np. poglądów w zakresie montażu okien. (por. wyrok NSA 26 lipca 2012 r. sygn I FSK 483/12 ). Na podstawie danych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można jednoznacznie stwierdzić, który z elementów transakcji złożonej jaką wykonuje Skarżący, usługa czy dostawa, ma charakter dominujący. Stan faktyczny nie został zatem przedstawiony we wniosku wyczerpująco. Dlatego rozpatrując sprawę ponownie organ wezwie Stronę o udzielenie dodatkowych informacji w tej kwestii i po ustaleniu, czy świadczenia Skarżącego są dostawą czy usługą, udzieli interpretacji przepisów podatkowych przy zastosowaniu wykładni przedstawionej w niniejszym wyroku. W razie stwierdzenia, że to usługa jest elementem dominującym przedstawionych we wniosku transakcji, organ uwzględni szersze znaczenie pojęcia modernizacja (niezdefiniowanego w prawie budowlanym), niż uczynił to w zaskarżonej zmianie interpretacji. Przyjmie, że modernizacja to m.in.: a) unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie, np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Obejmuje prace związane z podnoszeniem walorów estetycznych i użytkowych budynku lub innego produktu. W ramach modernizacji może zostać wzbogacona architektura budynków, projektowanych niegdyś według uniwersalnego wzorca, prowadząc do nadania budynkowi wyrazu odpowiadającemu panującym aktualnie modom i gustom. b) unowocześnienie środków trwałych, zmierzające wyraźnie do zwiększenia wartości użytkowej (np. realizacja w budynku robót polegających na wykonaniu instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego); jednakże brak jest podstaw by twierdzić, że czynności określić można mianem "modernizacja" tylko wtedy, gdy odnoszą się one do elementów konstrukcyjnych budynków. c) pojęcie "modernizacja" zostało zdefiniowane np. w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 9.6.2010 r. w sprawie udzielania pomocy na rewitalizację w ramach regionalnych programów operacyjnych (Dz. U. 2010 Nr 11, poz. 787), jako "trwałe ulepszenie lub unowocześnienie istniejącego budynku lub urządzenia, w wyniku którego zwiększa się jego wartość użytkowa". Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, Nr 270) orzekł jak w sentencji wyroku.