III SA/Wa 260/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 260/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2011 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko S. sp. z .o.o. wyrażone we wniosku o wydanie i nterpretacji. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął nastepujący stan dfaktyczny za podstawę do wydania wyroku. Wnioskiem z 27 czerwca 2011 r. S. sp. z .o.o. (dalej “Spółka" lub “Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z podanych we wniosku informacji wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów dekoracyjnych, wyposażenia wnętrz i ogrodów przez sieć hipermarketów budowlanych. W celu wsparcia sprzedaży oferowanych towarów, Spółka wprowadziła dla swoich klientów program lojalnościowy pod nazwą "[...]" w ramach którego przekazywała nieodpłatnie klientom bony rabatowe (dalej: "bon") o różnej wartości nominalnej (np. 10 zł, 100 zł). Otrzymane od Spółki bony klienci mogli wykorzystywać przy dokonywaniu kolejnych zakupów w sklepach S., jako środek płatniczy w kwocie równej wartości nominalnej bonu. W sytuacji, gdy cena za towar przekraczała wartość nominalną bonu, klient zobowiązany był do zapłacenia różnicy pomiędzy ceną towaru a wartością posiadanych bonów. W momencie wykorzystania bonu przez klienta, Spółka naliczała podatek VAT należny z tytułu sprzedaży towarów, podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, od całości wykazanych na paragonach fiskalnych. Skarżąca nie uwzględniała faktu, że płatność za część bądź całość ceny za towar została dokonana w formie bonu. Jednocześnie podatek VAT należny obliczony od części ceny towaru, która została zapłacona w formie bonu, Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca stwierdziła, że akceptacja bonu tytułem zapłaty części ceny za towary jest tożsama z udzieleniem klientowi rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54 poz. 535, dalej jako: u.p.t.u.). Zdaniem Spółki, wartość rabatu powinna pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem VAT oraz zmniejszać wartość podatku VAT należnego. Stwierdziła, że w przypadku gdy wartość bonu pokrywa całość ceny za towar, nie dochodzi do wykonania żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie dyspozycji art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca uznała, że w związkuz nieuwzględnieniem zapłaty przez klienta części lub całości ceny towaru za pomocą bonów nadpłaciła podatek VAT należny w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2010 r. Spółka dokonała korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące tego okresu w zakresie, w jakim podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona o kwoty rzeczywiście zrealizowanych w tym okresie bonów przy transakcjach sprzedaży towarów. Skarżąca złożyła dwa wnioski o stwierdzenie nadpłaty (jeden obejmujący okres grudzień 2004 r. - grudzień 2006 r. i drugi obejmujący okres styczeń 2007 r. - grudzień 2010 r.). Spółka otrzymała zwrot podatku VAT należnego od wartości zrealizowanych bonów w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. Drugi wniosek (dotyczący okresu od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r.) złożony w następnej kolejności nie został jeszcze rozpatrzony przez organ podatkowy. Spółka podniosła, że oczekuje na rozpatrzenie złożonego drugiego wniosku o stwierdzenie nadpłaty kwoty podatku VAT należnego w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. Przy tak nakreślonym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Skarżąca zadała organowi dwa pytania: Czy w związku z otrzymaniem od organu podatkowego zwrotu kwoty podatku VAT należnego nadpłaconego w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r., Skarżąca jest zobowiązana do rozpoznania przychodu dla celów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej "u.p.d.o.p.") w momencie, w którym kwota ta została Spółce faktycznie przekazana przez organ podatkowy lub w momencie, w którym kwota ta zostanie faktycznie zadysponowana przez spółkę (zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych)? W zakresie zdarzenia przyszłego zwróciła się o odpowiedz na pytanie, czy w przypadku pozytywnego rozpatrzenia przez organ podatkowy wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT należnego w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. i otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku VAT, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu dla celów u.p.d.o.p. w momencie, w którym kwota ta zostanie Spółce faktycznie przekazana przez organ podatkowy lub w momencie, w którym kwota ta zostanie faktycznie zadysponowana przez Spółkę (zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych)? Przedstawiając własne stanowisko w przedmiocie pytania pierwszego Spółka stwierdziła, że kwota zwrotu nadpłaconego podatku VAT należnego otrzymanego od organu podatkowego powinna zostać rozpoznana jako przychód (przysporzenie majątkowe) dla celów u.p.d.o.p. w momencie, w którym została Spółce faktycznie przekazana lub zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Skarżąca stwierdziła, że na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., kwota zwróconego podatku VAT należnego wynikająca ze złożenia skorygowanych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2006 r. stanowić będzie jej przychód podatkowy. Podstawą tego było uprzednie zaliczenie przez Spółkę kwot podatku VAT należnego do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. w sytuacji zwrotu podatku uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów intencją ustawodawcy było rozpoznanie przychodu podatkowego, a nie dokonanie korekty uprzednio ujętych kosztów podatkowych. Spółka stwierdziła, że przychód z tytułu zwrotu podatku VAT powstaje w momencie otrzymania przez podatnika zwrotu nadpłaty, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem kwota otrzymanego od organu podatkowego zwrotu podatku VAT należnego powinna być rozpoznana jako przychód podatkowy w momencie faktycznego otrzymania przysporzenia majątkowego bądź rzeczywistego zadysponowania nim (zaliczenia odpowiednich wartości na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych). W zakresie pytania drugiego Skarżąca stwierdziła, że w przypadku otrzymania zwrotu podatku należnego z okresy od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r., będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu dla celów u.p.d.o.p. w momencie, w którym kwota ta zostanie jej faktycznie przekazana lub zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Skarżąca wywodziła, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Minister Finansów interpretacją z dnia [...] września 2011 r. uznał stanowiska Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że do przychodów nie zalicza się, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., należnego podatku od towarów i usług. Organ podatkowy stwierdził, że odnośnie podatku naliczonego występuje szczególne unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu przepis ten nakazuje w każdym przypadku dokonanie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek naliczony VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócony w ten sposób podatek należy zaliczyć do przychodów. W takiej sytuacji wyłączony jest obowiązek wstecznej korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Minister podkreślił, iż jest to szczególne unormowanie dotyczące zaliczania podatku VAT do przychodów dotyczące korekt związanych z podatkiem naliczonym. Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. podatnik nie ma możliwości zaliczenia do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Organ za nieprawidłowe uznał twierdzenia Skarżącej, że przepis ten a contrario dotyczy podatków, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w ocenie organu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. odnosi się do zwrotu podatku, a nie do jego części składowych, do których zaliczył podatek należny. Po pierwsze organ uznał, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Po drugie zaliczenie podatku VAT do przychodów dotyczy jedynie korekt związanych z podatkiem naliczonym, dla których ustawodawca przewidział szczególne unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra ustawodawca nie przewidział podobnego uregulowania w zakresie podatku należnego. Zdaniem Ministra w przypadku stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, podatnik nie może uwzględnić skutków tych błędów w bieżących okresach rozliczeniowych. Ponadto organ wyjaśnił, że błąd ten należy wyeliminować w rozliczeniu podatkowym w podatku dochodowym za okresy, w których Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, przez odpowiednie zmniejszenioe kosztów uzyskania przychodów. Przy czym dotyczy to zarówno otrzymanej nadpłaty podatku, jak również ewentualnego otrzymania zwrotu w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku należnego. Minister Finansów wyjaśnił, że w przypadku błędnego ujęcia wykazywanych kosztów w postaci podatku należnego, dotyczącego okresu objętego przedawnieniem, otrzymany zwrot nadpłaconego podatku VAT za okres objęty przedawnieniem, należy wykazać w przychodach. Wynika to bezpośrednio z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Otrzymany przez Spółkę zwrot podatku należnego stanowi przysporzenie majątkowe oraz rzeczywistą korzyść majątkową, która powiększa aktywa Spółki. Konieczność ujęcia w przychodach otrzymanego zwrotu nadpłaty, wynika w ocenie organu z zaliczania kwot podatku należnego do kosztów uzyskania przychodu w danym okresie rozliczeniowym. W związku z tym w sytuacji gdy Spółka, nie może skorygować błędnie wykazanych kosztów na skutek przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym, obowiązana jest do rozpoznania przychodu podatkowego w momencie, w którym kwota ta została skarżącej faktycznie przekazana przez organ podatkowy lub w momencie, w którym kwota ta zostanie faktycznie zadysponowana (zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych). Zdaniem Ministra konieczność rozpoznania takiego przychodu wynika z niemożności skorygowania deklaracji, w której przez ujęcie kosztów w niewłaściwej wysokości, skarżąca osiągnęła korzyść podatkową wynikającą z wykazania mniejszego dochodu podlegającego opodatkowaniu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego podatkowego mające wpływ na wynik sprawy: - art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że korygując in minus kwotę VAT należnego z tytułu wydań towarów za bony rabatowe, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodu spółka nie powinna rozpoznać przychodu podatkowego w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała zwrot lecz dokonać korekty kosztów podatkowych za ten okres rozliczeniowy, w którym koszty te zostały uprzednio powiększone o VAT należny, 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz w związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP przez przyjęcie, iż w sytuacji, gdy korekta podatku VAT należnego dotyczy okresu objętego przedawnieniem otrzymany zwrot nadpłaconego podatku należy wykazać w przychodach na bieżąco, natomiast w sytuacji gdy korekta podatku należnego dotyczy okresu, który nie uległ jeszcze przedawnieniu, podatnik ma obowiązek skorygowania podatku dochodowego za okresy rozliczeniowe, w których zaliczył do kosztów uzyskania przychodów podatek podlegający następnie zwrotowi; - art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14a w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. przez nierozważenie przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych i stanowisk organów podatkowych w podobnych sprawach. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżącą nie zgodziła się z organem, iż art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. odnosi się do zwrotu podatku, a nie do jego części składowych, gdyż ustawa nie posługuje się takim terminem. Decydującym kryterium zaliczenia podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów jest uprzednie zaliczenie go do kosztów podatkowych. Zdaniem spółki w celu zrównoważenia korzyści uprzedniego zaliczenia podatku, jego zwrot skutkuje rozpoznaniem odpowiadającego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto zarzuciła wewnętrzną sprzeczność wydanej interpretacji. Z jednej strony uznał, iż podatek należny nigdy nie może stanowić przychodu, po czym wskazał, że otrzymany zwrot podatku należnego stanowi rzeczywiste przysporzenie majątkowe spółki. Organ podzielił stanowisko w odniesieniu do sytuacji, gdy korekta kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwa z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca Spółka otrzymała lub otrzyma zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług. Źródłem tej nadpłaty jest zawyżenie podatku należnego, który został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu w tym stanie faktycznym zastosowanie mieć będzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Dokonując wykładni tego przepisu z zastosowaniem rozumowania a contrario należy uznać, że na podstawie tego przepisu do przychodów zalicza się zwrócone podatki, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu na obowiązek zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego, opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ma wpływu podnoszona przez organ w zaskarżonej interpretacji okoliczność, że Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów podatek należny od sprzedaży zrealizowanej z zastosowaniem bonów, natomiast przedmiotem zwrotu z organu podatkowego jest nadpłacone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług będące różnicą pomiędzy kwotami podatku należnego i naliczonego, które są elementami składowymi podatku od towarów i usług. Oceniając tę okoliczność należało mieć na uwadze, że Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów podatek należny w wysokości równej kwotom zwróconej jej nadpłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług (lub kwotom nadpłaty, które zostaną jej zwrócone w przyszłości). W opisanym we wniosku stanie faktycznym z powodu tego, że u Skarżącej w okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, kwoty podatku należnego były wyższe od podatku naliczonego, kwoty zaliczanego przez Skarżącą do kosztów podatku należnego od sprzedaży realizowanej z zastosowaniem bonów, stanowiły część podatku od towarów i usług rozumianego, jako zobowiązanie podatkowe, który następnie został zwrócony Skarżącej jako nadpłata podatku od towarów i usług. W rozpoznanej sprawie nie ulega wątpliwości, ze w sensie ekonomicznym naliczany przez Skarżącą podatek należny od wartości bonów stanowił część zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług należnego za okresy, w których podatek ten naliczono i zadeklarowano. Zdaniem Sądu przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy należało uwzględnić ten ekonomiczny aspekt podatku należnego będącego przedmiotem pytania zadanego organowi przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Wniosek ten jest uzasadniony tym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym co do zasady jest dochód, który przede wszystkim ma charakter ekonomiczny. Z tych względów, zdaniem Sądu należało uznać, że opisane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji kwoty zwróconych Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług były wcześniej zaliczone przez nią do kosztów podatkowych w formie podatku należnego. Mając na uwadze te konstatacje należało uznać, że opisany przez Skarżącą we wniosku stan faktyczny mieścił się hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. odczytywanej przy zastosowaniu rozumowania a contrarioio. Z tego względu w ocenie Sądu, opisane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, otrzymane już przez Skarżącą kwoty nadpłaconego podatku od towarów i usług lub kwoty mające być jej zwrócone w przyszłości należało uznać za przychody podatkowe. Zdaniem Sądu oceniając zgodność zaskarżonej interpretacji z prawem należało wskazać, że także przepisy art. 12 ust. 4 pkt 6a i pkt 7 u.p.d.o.p. zostały sformułowane w taki sam sposób jak przepis art. 12 ust.4 pkt 6 u.p.d.o.p. z tym, że przedmiotem regulacji zawartej w tych przepisach są zwróc0ona podatnikowi inne wydatki (pkt 6a) oraz zwrócone wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób niepełnosprawnych(pkt 7). W przypadku tych przysporzeń tak samo, jak w przypadku zobowiązań wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., nie istnieje obowiązek zaliczenia ich do przychodów, jeżeli nie zostały one wcześniej zaliczonego kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu w przypadku przysporzeń wskazanych w powołanych przepisach zasadniczym powodem uznania ich za przychód podatkowy jest zaliczenie tych kwot w okresach wcześniejszych do kosztów uzyskania przychodów. Bez wprowadzenia do u.p.d.o.p. regulacji zawartych w powołanych przepisach podatnicy odnosiliby nieuzasadnioną korzyść kosztem zobowiązania w podatku dochodowym, gdyż przez zaliczenie wskazanych kwot do kosztów uzyskania przychodów pomniejszali by podstawę opodatkowania a następnie w przypadku zwrotu im tych kwot nie musieliby zwracać korzyści podatkowej osiągniętej przez to powiększenie kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji podatnik w rozliczeniu podatkowym wykazywałby koszty uzyskania przychodów, które w sensie ekonomicznym nie wiązałyby się z wydatkiem poniesionym przez podatnika, gdyż byłyby to koszty wynikające z wydatku, który został podatnikowi zwrócony. Mając na uwadze powyższe wnioski, zdaniem Sądu, należało uznać, że najważniejszym kryterium przesądzającym o obowiązku zaliczenia do przychodów podatkowych zwróconych podatków wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. jest okoliczność wcześniejszego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu dla treści obowiązku wynikającego z tego przepisu nie ma znaczenia w jaki sposób podatnik zaliczył zwrócony podatek do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku podatku od towarów i usług nie będzie mieć znaczenia, że zaliczenia to nastąpiło tak, jak w rozpoznanej sprawie przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku należnego od określonej sprzedaży. Skarżąca zasadnie uznała, że wobec braku przepisu szczególnego regulującego moment powstania tego przychodu, na podstawie ogólnej normy zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należało uznać, że przychód ten powstanie po stronie Skarżącej w momencie wypłaty jej nadpłaconego podatku lub w dacie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Błędne było stanowisko organu według, którego przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. jest normą pozwalającą na uznanie, że wskazana przez Skarżącą nadpłata podatku od towarów i usług nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. W przepisie tym chodzi nie o zobowiązanie w podatku od towarów i usług lecz o podatek należny zawarty w cenie sprzedawanych towarów i usług. Na mocy tego przepisu podatek ten wyłączony jest z przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. i nie ma wpływu na rozliczenia w podatku dochodowym. W ustawie są określone wyjątki w tym zakresie – art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b., jednakże co do zasady podatek należny nie ma wpływu na wysokość podatku dochodowego. Przy ocenie skutków podatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., gdyż w niniejszej sprawie jak już wykazano powyżej, nie chodzi o możliwość zaliczenia do przychodów podatku należnego rozumianego, jako podatek zawarty w cenie sprzedawanych towarów i usług lecz o zaliczenie do przychodów kwoty nadpłaconego zobowiązania podatkowego. Przy tym, jak już powyżej wskazano dla możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, że kwota ta powstała przez zawyżenie podatku należnego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ przez błędne uznanie, że do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie miał zastosowania a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. doszedł do błędnego przekonania, że skutki wystąpienia przedmiotowej nadpłaty podatku od towarów i usług Skarżąca powinna ująć w rozliczeniu podatkowym przez skorygowanie w zeznaniu na podatek dochodowy od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów, do których zaliczono uprzednio podatek należny, którego niezasadne naliczenie spowodowało postanie nadpłaty. Skarżąca zasadnie wykazywała, że organ bezzasadnie uznał, że nadpłata ta stanowić będzie przychód podatkowy tylko w przypadku, gdy korekta zeznania na podatek dochodowy nie będzie możliwa z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie to wynikało z bezzasadnego przyjęcia w zaskarżonej interpretacji, że przedmiotowe nadpłaty nie będą przychodami podatkowymi rozpoznawanymi na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w dacie ich rzeczywistego otrzymania przez Skarżącą lub w dacie ich zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu podniesiony w Skardze zarzut naruszenia przez organ zaskarżoną interpretacją art. 2 i 32 Konstytucji RP był chybiony. Formułując ten zarzut Spółka podnosiła, że określona w zaskarżonej interpretacji, sytuacja prawna podatników otrzymujących zwrot nadpłaty w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest nierówna, gdyż zgodnie ze stanowiskiem organu u podatników w przypadku, których nie upłynął okres przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym otrzymanie nadpłaty podatku VAT spowoduje obowiązek skorygowania kosztów, natomiast u podatników w przypadku, których okres przedawniania już upłynął zwrot tej nadpłaty spowoduje powstanie przychodu podatkowego. Spółka wskazywała, że w obydwu opisanych sytuacjach nierównemu traktowaniu na gruncie prawa podatkowego poddany zostanie podmiot znajdujący się w takiej samej sytuacji tj. podmiot uzyskujący zwrot nadpłaty podatku VAT wynikającej ze zmniejszenia kwoty podatku należnego od sprzedaży zrealizowanej z zastosowaniem bonów. W ocenie Sądu, jakkolwiek to stanowisko organu było błędne, gdyż pozostawało w sprzeczności z treścią art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. odczytywaną a contrario, to jednak nie można było mu zarzucić naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP, gdyż powodem zróżnicowania skutków prawnych występujących w stosunku do tego samego podatnika była okoliczność wystąpienia przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym. Należy zauważyć, że organ w tej części zaskarżonej interpretacji określił różne skutki podatkowe występujące w stosunku do stanu faktycznego opisanego we wniosku w zależności od tego, czy w tym stanie faktycznym wstąpi przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym. Zatem organ, kwestionowane przez Skarżącą zróżnicowanie występujących w stosunku do niej skutków podatkowych, oparł na założeniu wystąpienia dwóch różnych sytuacji prawnych. Tak więc krytykowane przez Skarżącą zróżnicowanie w zaskarżonej interpretacji skutków prawnych związanych ze zwrotem nadpłaty podatku VAT nie występowało w jednakowym stanie faktycznym i prawnym. Brak tożsamości tych stanów wykluczał, w ocenie Sądu możliwość uznania za zasadny, podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji RP. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i art. 14a w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. przez brak w zaskarżonej interpretacji odniesień do wyroków sądów administracyjnych oraz Interpretacji podatkowych powołanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji na poparcie prawidłowości jej własnego stanowiska zawartego we wniosku. Organ w zaskarżonej interpretacji przedstawił obszerne uzasadnienie stanowiska, które zajął w niniejszej sprawie. Jednocześnie organ w interpretacji zawarł stwierdzenia pozwalające na uznanie, że nie podziela poglądów wyrażonych w powołanych przez Skarżącą orzeczeniach. W tym stanie rzeczy brak odniesienia się przez organ w zaskarżonej interpretacji w sposób szczegółowy do poszczególnych interpretacji i orzeczeń sądów nie mógł być uznany za naruszenie obowiązku określonego w art. 14c § 1 i 2 O.p. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, do której nie ma zastosowania art. 14a O.p. Skarżąca nie wykazała niezgodności tej interpretacji z interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a O.p. Zatem brak było podstaw do stawiania w stosunku do zaskarżonej interpretacji zarzutu naruszenia art. 14a § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.