I FSK 259/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółka cywilna B. T., M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 766/12 w sprawie ze skargi B. spółka cywilna B. T., M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, listopad i grudzień 2009 r. oraz od stycznia do kwietnia oraz czerwiec i lipiec 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz B. spółka cywilna B. T., M. T. kwotę 3800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r., sygn. I SA/Gd 766/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "B." (dalej powoływana także jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, listopad i grudzień 2009 r. oraz od stycznia do kwietnia oraz czerwiec i lipiec 2010 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że Spółka wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za marzec, kwiecień i czerwiec 2010 r. Spółka poinformowała, że kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach złożonych za te miesiące dotyczą opłat związanych z bieżącą działalnością spółki oraz prowadzoną inwestycją. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu 30 września 2011 r. wydał decyzje określające wobec Spółki: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj, lipiec, listopad i grudzień 2009 r. oraz za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2010 r., zobowiązanie podatkowe za lipiec 2010 r., a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za styczeń 2010 r. Organ stwierdził, że Spółka nabyła w miesiącach: maj, lipiec, listopad, grudzień 2009 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2010 r. towary i usługi dotyczące budowy budynku mieszkalno - usługowego w S. Z tego tytułu Spółka w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące rozliczeniowe odliczyła podatek naliczony od nabycia towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych. Organ uznał, że dokonane przez Spółkę odliczenie stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."), bowiem nabywane usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka w okresie od maja 2009 r. do listopada 2010 r. nie wykonała bowiem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Spółka prowadzi inwestycję, polegającą na budowie budynku mieszkalno-usługowego na cudzym gruncie - grunt jest własnością B. T. i J. T. Dyrektor Izby Skarbowej w Gd., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, stwierdził, że budowa budynku mieszkalno - usługowego realizowana jest przez właściciela i na zlecenie inwestora, którym są B. i J. T., co potwierdza m.in. decyzja w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na budowę budynku mieszkalno – usługowego. Grunt stanowi przedmiot własności B. T. - wspólnika Spółki Cywilnej B. oraz jej małżonka, którzy są inwestorami budynku, zarówno w części mieszkaniowej jak i usługowej. Porozumienie z dnia 20 września 2010 r. zawarte pomiędzy współwłaścicielami i małżonkiem współwłaścicielki nie stanowi przeniesienia na rzecz Spółki B. nieruchomości gruntowej, tj. nie przesądza o faktycznym użytkowaniu gruntu przez Spółkę. Zaznacza ono jedynie fakt, iż J. T. wyraża zgodę na prowadzenie przez Spółkę inwestycji w przedmiocie budowy budynku mieszkalno - usługowego oraz wykorzystywania w celu gospodarczym części usługowej. W ocenie organu, aby podjąć budowę środka trwałego na cudzym gruncie podatnik powinien posiadać prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane od właściciela gruntu, a takie prawo nie wynika z zawartego porozumienia. Spółka również nie przedłożyła stosownej umowy zawartej z właścicielami gruntu, na którym realizuje budowę budynku mieszkalno - usługowego. Faktu tego nie zmienia okoliczność, że B. T. jest równocześnie wspólnikiem Spółki. Organ podkreślił przy tym, że wspomniane porozumienie z dnia 20 września 2010 r. zostało zawarte rok po rozpoczęciu budowy budynku mieszkalno - usługowego oraz po przeprowadzeniu pierwszej kontroli podatkowej przez organ pierwszej instancji (protokół podpisano w dniu 16 września 2010 r.), a w trakcie drugiej kontroli prowadzonej przez organ pierwszej instancji (w dniach 16-28 września 2010 r.). W skardze złożonej do Sądu I instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: art. 193 § 6 w zw. z art. 181, art. 3 pkt 4 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p."); art. 187 § 1 i art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 o.p.; art. 191 o.p.; art. 199a § 1 o.p; a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji dokonał na wstępie wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia podatku. Ważne jest zatem, aby związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach opodatkowanej działalności podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest również to, że w chwili realizacji prawa do odliczenia nie musi być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru lub usługi do sprzedaży opodatkowanej. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że o związku zakupów inwestycyjnych dokonanych przez skarżącą Spółkę z czynnościami opodatkowanymi można mówić dopiero w sytuacji, gdy z ustalonych okoliczności faktycznych wyprowadzi się wniosek, że zakupy dokonane przez podatnika są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez tego podatnika. Tymczasem organy ustaliły, że to nie skarżąca Spółka cywilna, mająca status podatnika podatku od towarów i usług realizowała sporną inwestycję, lecz małżonkowie B. T. i J. T. Odnosząc się do zarzutu skargi w przedmiocie nieuznania za dowód w sprawie rejestru zakupów prowadzonego przez podatnika, pomimo braku ustalenia jego wadliwości w protokole badania ksiąg podatkowych, Sąd I instancji ocenił, że brak formalnego stwierdzenia przez organ wadliwości prowadzenia ksiąg, zgodnie z art. 193 § 6 o.p., nie mógł mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w sytuacji, gdy z protokołu kontroli podatkowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń, co w sposób niebudzący wątpliwości wynika z akt sprawy. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku przeprowadzenia przez organy wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadka – J. T. oraz uzupełniającego przesłuchania stron, Sąd I instancji stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów nie może przyczynić się do zmiany oceny materiału dowodowego, w szczególności w sytuacji, gdy ocena materiału dowodowego jest sprzeczna ze stanowiskiem podatnika. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, wniosek o przeprowadzenie żądanych dowodów został złożony w piśmie stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podniósł, że dowód z przesłuchania strony nie może zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów, gdyż dokumenty i oświadczenia składane przez stronę w postępowaniu korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi podatkowemu. W ocenie Sądu I instancji, organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 187 § 1 i art. 180 w związku z art. 123 § 1, art. 122 o.p. Zdaniem Sądu I instancji, organy trafnie oceniły, że pomiędzy zakupami dokonanymi przez skarżącą Spółkę, a dotyczącymi budowy budynku mieszkalno - usługowego przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej nią działalności brak było związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Brak jest dowodów świadczących o związku poniesionych nakładów inwestycyjnych (ponoszonych w rzeczywistości przez właścicieli gruntu) z planowaną w przyszłości działalnością opodatkowaną Spółki. W ocenie Sądu, w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 199a o.p., albowiem stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Wobec stwierdzenia, że realizacja inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalno-usługowego nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej Spółki, Sąd za bezzasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wyrok Sądu I instancji został w całości zaskarżony skargą kasacyjną złożoną przez pełnomocnika Spółki. Na wstępie autor skargi kasacyjnej podkreślił, że zaskarżonym wyrokiem WSA w Gdańsku oddalił skargę (liczba pojedyncza) skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Tymczasem skarżąca Spółka nie wniosła skargi (liczba pojedyncza) na w/w decyzję (liczba pojedyncza) lecz 10 skarg (liczba mnoga) na 10 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. W związku z tym, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. w sensie materialnym stanowiły 10 odrębnych decyzji lecz równocześnie jeden dokument w aspekcie technicznym, w którym organ podatkowy II instancji rozstrzygnął i uzasadnił łącznie sprawy dotyczące podatku od towarów i usług, skarżąca również wniosła jeden dokument, w którym ujęła i wyraźnie to zaznaczyła 10 skarg do WSA w Gdańsku, a to wyłącznie ze względu na przyjęty przez organ II instancji sposób rozstrzygnięcia odwołań od decyzji organu I instancji, celem czytelnego formułowania zarzutów. Nie powinno to było jednak mieć wpływu na pojęcie "sprawy sądowoadministracyjnej", które skorelowane jest z pojęciem "sprawy podatkowej". W dalszej części skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zostały postawione zarzuty: I. naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez: a) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i przyjęcie, że warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odliczenia podatku) jest w każdym przypadku bezpośredni i natychmiastowy, oczywisty i niewątpliwy związek ponoszonych wydatków (także tych służących wytworzeniu środków trwałych, warunkujących możliwość prowadzenia w oparciu o nie opodatkowanej działalności gospodarczej) z planowaną działalnością podatnika (warunkiem sine qua non prowadzenia działalności agroturystycznej jest posiadanie budynku, w którym może być prowadzona ta działalność); b) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 90 ust. 1, 90 ust. 2, art. 90 ust. 3, art. 90a ust. 1, art. 91 ust 1, art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 4, art. 91 ust 6 pkt. 1 i pkt 2, art. 91 ust. 7, art. 91 ust. 7a, art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez przyjęcie, iż wątpliwość co do zamiaru podatnika (a zatem sfery wolitywnej, obiektywnie jednoznacznie trudno weryfikowalnej) wykorzystania nabytych towarów i usług w działalności opodatkowanej, uzasadnia definitywne pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku, co prowadzi do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku także wtedy, gdy przyszłość potwierdzi w sposób jednoznaczny rzeczywistość zamiaru i co w konsekwencji prowadzi do złamania zasady neutralności podatku od towarów i usług w odniesieniu do tego podatnika, przy całkowitym pominięciu zasad konstrukcyjnych podatku VAT dotyczących korekt, które chronią z jednej strony prawa podatnika, a z drugiej interesy Skarbu Państwa w sposób obiektywnie weryfikowalny i niewątpliwy; c) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., będące konsekwencją wskazanej wyżej błędnej wykładni tego przepisu i zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, odmawiającego skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabywanymi usługami; d) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z niezastosowaniem do rozstrzygnięcia niniejszych spraw art. 90 ust. 1, 90 ust. 2, art. 90 ust. 3, art. 90a ust. 1, art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 4, art. 91 ust. 6 pkt 1 i pkt 2, art. 91 ust. 7, art. 91 ust. 7a, art. 91 ust. 8 u.p.t.u., polegające na zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych odmawiającego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której nie został ustalony w sposób niewątpliwy brak związku ponoszonych przez skarżącą wydatków z planowaną opodatkowaną działalnością gospodarczą. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 134 § 1 w zw. z art. 132, art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie "p.p.s.a."), poprzez wydanie wyroku, którym Sąd oddalił skargę (liczba pojedyncza) nie zaś skargi i to w sytuacji braku postanowienia o połączeniu 10 skarg złożonych przez skarżącą jednym pismem procesowym do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, co jednoznacznie wskazuje na brak rozpoznania istoty spraw, będących przedmiotem skarg. Na etapie wstępnego badania w/w spraw Przewodniczący Wydziału a nie Sąd musiał przesądzić już, iż w dziesięciu odrębnych sprawach Sąd wyda jeden tożsamy wyrok, co jest niedopuszczalne nie tylko na etapie wstępnego badania sprawy, ale także na etapie jej finalnego rozstrzygania. Nawet bowiem połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia nie czyni z nich jednej sprawy - nie sumuje się wpisów (jak za organem podatkowym uczynił Przewodniczący Wydziału WSA w Gdańsku) zaś wyrok musi odnosić się do każdej ze spraw podlegających łącznemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu. Waga tego naruszenia polega także na tym, iż faktycznie kwestię tego, czy sprawy pozostają ze sobą w związku i czy będzie jeden wyrok, rozstrzygnął Przewodniczący Wydziału a nie Sąd rozpoznający sprawę, w zakresie spraw zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji Sądu; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie do rozstrzygnięcia "sprawy" pomimo wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego, którymi obciążone były także decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G., w konsekwencji czego Sąd I instancji powinien był dojść do wniosku, iż rozstrzygnięcia te naruszają prawo, co w konsekwencji powinno było doprowadzić do uwzględnienia skarg skarżącej; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 192 i art. 199a § 1 i 3 o.p. jako, że wyrok został oparty na nieprawidłowych ustaleniach stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe I i II instancji a zaakceptowanych przez WSA w Gdańsku. W szczególności dotyczy to ustaleń co do podmiotu realizującego inwestycję budowlaną oraz związku wydatków inwestycyjnych z planowaną w przyszłości działalnością gospodarczą. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy WSA w Gdańsku powinien stwierdzić uchybienia proceduralne organów podatkowych na gruncie przepisów o.p., skutkujące naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Gdańsku zaniechania przez organ odwoławczy przeprowadzenia czynności dowodowych zawnioskowanych przez stronę, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w aspekcie przesłuchania stron porozumienia; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 120, 121 i art. 193 § 1 i § 6 o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie, iż wydane przez organ II instancji decyzje utrzymujące w całości decyzje organu I instancji nie naruszają zasady zaufania obywatela do państwa, mimo tego, iż wydane zostały z pominięciem procedury z art. 193 § 6 o.p. przy jednoczesnym nieuznaniu za dowód ewidencji zakupów (bez obalenia domniemania ich prawidłowości); f) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 1 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wzajemnie sprzecznych ustaleń co do stanu sprawy, w zakresie zidentyfikowania podmiotu dokonującego zakupów inwestycyjnych oraz braku związku inwestycji z planowaną w przyszłości działalnością gospodarczą, co uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego orzeczenia; g) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 1 p.p.s.a., a to w związku z wątpliwą wartością merytoryczną uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd powiela stanowisko organu odwoławczego, przytaczając je wprost, bez refleksji, komentarza oraz analizy jego prawidłowości, co uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego orzeczenia i dowodzi iluzoryczności kontroli sądowej decyzji odwoławczej dokonanej przez WSA w Gdańsku; W szczególności odnosi się to do: 1) ustalenia, że to nie skarżąca spółka cywilna realizowała sporną inwestycję (str. 11 uzasadnienia wyroku), 2) ustalenia braku związku nakładów inwestycyjnych z planowaną w przyszłości działalnością gospodarczą przy uwzględnieniu niemającej w istocie znaczenia, a jednocześnie nieprawidłowo ustalonej okoliczności braku tytułu do dysponowania nieruchomością objęta inwestycją (str. 13 uzasadnienia wyroku), 3) ustalenia, że organ odwoławczy dysponował materiałem zupełnym i wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, co uzasadniało nieprzeprowadzanie wnioskowanych przez stronę dowodów (str. 12 uzasadnienia wyroku), 4) przyjęcia prawidłowości stanowiska organu odwoławczego przyjętego a priori co do predyspozycji (wyższości) jednych dowodów (źródeł dowodowych) nad innymi; 5) braku analizy orzecznictwa ETS przytoczonego w decyzji odwoławczej jako podstawy rozstrzygnięcia i jego analizy pod kątem adekwatności do sprawy; h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., polegające na sanowaniu przez WSA w Gdańsku naruszenia przez organy podatkowe procedury podatkowej skutkującego złamaniem zasady prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego w zakresie 1) ustalenia, że organ odwoławczy dysponował materiałem zupełnym i wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, co uzasadniało nieprzeprowadzanie wnioskowanych przez stronę dowodów (str. 12 uzasadnienia wyroku), 2) przyjęcia prawidłowości stanowiska organu odwoławczego zajętego a priori co do predyspozycji (wyższości) jednych dowodów (źródeł dowodowych) nad innymi; i) art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż "skarga" nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone nią decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. odpowiadają prawu, podczas gdy w rzeczywistości decyzje te rażąco prawo naruszają w zakresie wskazanym powyżej, co powinno było doprowadzić Sąd do uwzględnienia skarg. Innymi słowy naruszenie art. 151 p.p.s.a. jest następstwem złamania innych przepisów wskazanych w powyższych zarzutach i ich uzasadnieniu. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Wnoszący skargę kasacyjną oparł ją na obu podstawach kasacyjnych, tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego w obu postaciach, tj. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także na zarzucie naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W takiej sytuacji z reguły w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzutu naruszenia prawa procesowego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. Jednak w tej sprawie ocena postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, w zakresie przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania ustaleń stanu faktycznego, wymaga rozpatrzenia zarzutu błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bowiem sposób wykładni tego przepisu determinuje kierunek działań podejmowanych przez organy podatkowe w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Sąd I instancji, dokonując wykładni tego przepisu (s. 10 uzasadnienia wyroku), słusznie przyjął, że dla prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ważne jest, aby związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Stwierdził jednak, że nie oznacza to, że już w chwili dokonywania zakupu towar lub usługa muszą być wykorzystane do działalności opodatkowanej. Trafnie Sąd I instancji ocenił, że w chwili realizacji prawa do odliczenia nie musi być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru lub usługi do sprzedaży opodatkowanej. Dla prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego liczy się przeznaczenie zakupionego towaru lub usługi do działalności opodatkowanej, nawet jeżeli sprzedaż opodatkowana wystąpi w późniejszych okresach rozliczeniowych. Dotyczy to w szczególności zakupów inwestycyjnych. Mimo, że efektywne wykorzystanie inwestycji w działalności opodatkowanej następuje dopiero po jej zakończeniu i oddaniu do użytkowania, podatnik w momencie realizacji inwestycji mającej służyć działalności opodatkowanej, uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne jest bowiem przeznaczenie inwestycji na potrzeby działalności opodatkowanej, którą podatnik organizuje. Wbrew zarzutom i argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie uzależnił prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od natychmiastowego wykorzystania zakupionych towarów i usług w działalności opodatkowanej. Cytując orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd I instancji nie wskazywał na konieczność niezwłocznego wykorzystania zakupionych towarów w działalności opodatkowanej, lecz na konieczność istnienia niezwłocznego związku zakupów z działalnością opodatkowaną. Natomiast zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kwestia własności nieruchomości, na której jest dokonywana inwestycja, nie może stanowić czynnika wpływającego na prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wynika ono ze związku dokonanej inwestycji z realizacją czynności opodatkowanych. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2010 r., sygn. I FSK 1502/09, a Sąd orzekający w tej sprawie w całości go podtrzymuje. Na gruncie przepisów u.p.t.u. kluczowe znaczenie ma bowiem ekonomiczny aspekt zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie zwracał już uwagę, że obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do unijnych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych (zob. np. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 964/09). Dlatego też organ podatkowy ustalając stan faktyczny sprawy, w kontekście wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego, winien skupić się na aspekcie ekonomicznym podejmowanych przez podatnika czynności. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunkiem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby realizowanej przez podatnika inwestycji jest związek tej inwestycji z działalnością opodatkowaną tego podatnika (bieżącą lub planowaną), a nie to, czy inwestycja jest realizowana na gruncie stanowiącym własność podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, jedynie w tym zakresie za zasadny można uznać zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Kwestia własności nieruchomości, jak już wspomniano, nie może stanowić czynnika wpływającego na ocenę, że Spółka nie realizowała spornej inwestycji i nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik nie musi posiadać prawa własności do nieruchomości, aby mógł realizować na niej inwestycję wykorzystywaną następnie do prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej. W dalszej części należy wskazać, że Sąd I instancji, oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji, przyjął za organami, że pomiędzy właścicielami gruntu a skarżącą Spółką nie została zawarta żadna umowa najmu, dzierżawy, czy też inna umowa o podobnym charakterze, która mogłaby wskazywać na korzystanie z przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę. W tym zakresie skarżąca Spółka powoływała się przed organami podatkowymi na ustne porozumienie dotyczące korzystania z gruntu, spisane następnie w dniu 20 września 2010 r. Słusznie autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zgoda właścicieli na korzystanie przez skarżącą Spółkę z przedmiotowej nieruchomości nie wymagała specjalnej formy. Mogła być ona wyrażona w formie ustnej, a także per facta concludentia. W okolicznościach faktycznych tej sprawy jest to o tyle prawdopodobne, że B. T., jako jeden ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, była wspólnikiem skarżącej Spółki. Podejmując działania wobec przedmiotowej nieruchomości jako wspólnik Spółki, mogła więc jednocześnie akceptować je jako współwłaściciel nieruchomości. Trzeba też zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się protokoły odbioru robót związanych z realizacją spornej inwestycji, w których obok podpisów wspólnika skarżącej Spółki – M. M., widnieją podpisy J. T. (k. 128 - 129 akt administracyjnych). Powyższe może wskazać nie tylko na udział skarżącej Spółki w realizacji tej inwestycji, ale też na wyrażoną w tym zakresie zgodę przez drugiego współwłaściciela tej nieruchomości – J. T. Obie te kwestie wymagały jednak szczegółowego wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego, między innymi poprzez przesłuchanie stron wskazanego porozumienia, czego organy podatkowe nie uczyniły, a co Sąd I instancji niesłusznie zaakceptował. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, zaaprobowanym przez Sąd I instancji, że dowód z przesłuchania stron nie może w tym zakresie zastąpić dokumentów. Przy ustalaniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Przesłuchanie stron porozumienia spisanego w dniu 20 września 2010 r. jest w tej sprawie wskazane z uwagi na konieczność ustalenia treści tej czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności (art. 199a § 1 o.p.). Brak tego przesłuchania czyni tą ocenę niepełną. Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd I instancji bezkrytycznie też zaakceptował twierdzenie organów skarbowych, że to B. T. i J. T. finansowali przedmiotową inwestycję. Jak wskazuje strona skarżąca, faktury związane z realizacją przedmiotowej inwestycji były wystawiane na skarżącą Spółkę i przez nią były też opłacane. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że Spółka była w tym celu zasilana środkami finansowymi z rachunku bankowego B. T. i jej męża. Zasilenie działalności inwestycyjnej spółki osobowej z majątku jej wspólnika nie oznacza, że spółka przestaje być inwestorem. W tej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały prawidłowości formalnej i materialnej faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki. W szczególności nie wykazały, aby odbiorcą udokumentowanych tymi fakturami towarów i usług byli małżonkowie T., a nie skarżąca Spółka. Zatem stwierdzenie, że skarżąca Spółka nie finansowała przedmiotowej inwestycji, narusza zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z powodu wskazanych wad postępowania dowodowego za zasadne należy więc uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 o.p., w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W szczególności bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 196 § 3 o.p., Sąd I instancji słusznie zauważył, że brak formalnego stwierdzenia wadliwości ksiąg nie mógł mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, skoro kwestionowane okoliczności wynikały z protokołu kontroli podatkowej, a strona miała możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 o.p. W okolicznościach tej sprawy nie zachodziła obiektywna konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego łączącego skarżącą Spółkę z właścicielami nieruchomości. Organy nie kwestionowały faktu zawarcia między tymi stronami porozumienia spisanego w dniu 20 grudnia 2010 r. Spór dotyczył natomiast ustalenia treści tego porozumienia, do czego organy podatkowe są uprawnione w myśl art. 199a § 1 o.p. Bezzasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 132 i art. 111 § 2 p.p.s.a., poprzez wydanie przez Sąd I instancji jednego wyroku bez uprzedniego wydania postanowienia o połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia 10 skarg złożonych przez skarżącą Spółkę jednym pismem procesowym. Wbrew temu, co twierdzi autor skargi kasacyjnej, przedmiotem skargi wniesionej do Sądu I instancji była jedna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. Fakt, że w tej decyzji organ rozstrzygnął oddzielnie o prawach i obowiązkach Spółki w odniesieniu do 10 okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, nie przesądza o istnieniu 10 odrębnych aktów, stanowiących odrębne przedmioty zaskarżenia. Przedmiotem zaskarżenia i kontroli sądu administracyjnego jest decyzja, rozumiana jako akt administracyjny, w którym organ administracyjny rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 1 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu podatkowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd kasacyjny nie dostrzega w nim wzajemnie sprzecznych ustaleń co do stanu sprawy. Sąd I instancji przyjął, że skarżąca Spółka nie była inwestorem przy budowie budynku mieszkalno-usługowego w S. Fakt, że ocena ta nie satysfakcjonuje strony skarżącej nie uzasadnia zarzutu naruszenia wymienionych przepisów. Mając jednak na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonego orzeczenia i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).