I SA/Go 759/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi "O" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3629 zł (trzy tysiące sześćset dwadzieścia dziewięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca Spółka – O Sp. z o.o.– złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2010 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] września 2007 r. działająca z upoważnienia skarżącej Agencja Celna Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu (nr zgłoszenia [...]) importowane z Chin tablice sygnalizacyjne zewnętrzne zawierające diody elektroluminescencyjne LED w ilości 48 sztuk. Agencja zadeklarowała towar według kodu 8531202090 wraz z przyporządkowaną temu kodowi stawką celną w wysokości 0 % i stawką podatku od towarów i usług 22 %. Do zgłoszenia celnego załączono m. in. fakturę nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r., wystawioną przez firmę S Co. LTD, DWC, oświadczenie importera z [...] września 2007 r., certyfikat z [...] września 2007 r., fakturę nr [...] z [...] września 2007 r., konosament, deklarację z [...] lipca 2007 r., upoważnienie z [...] września 2007 r. oraz CMR. Zgłoszenie zostało przyjęte jako prawidłowe pod względem formalnym. Podczas częściowej rewizji kontenera funkcjonariusz celny stwierdził tablice sygnalizacyjne z diodami, sporządzając dokumentację fotograficzną towaru. W maju 2010 r. upoważnieni funkcjonariusze celni Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę postimportową w siedzibie Spółki w zakresie dokumentacji księgowej, bankowej i handlowej dotyczącej taryfikacji i wartości celnej towarów dopuszczonych do wolnego obrotu w okresie od [...] września 2007 r. do [...] grudnia 2009 r. W sporządzonym [...] czerwca 2010 r. protokole pokontrolnym ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała m. in. 4 odpraw celnych towarów (w tym również odprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania) o nazwach: tablice sygnalizacyjne zewnętrzne, tablice sygnalizacyjne, moduł typu LED części do videoekranów, videoekrany zewnętrzne LED, które zostały zaklasyfikowane do tego samego kodu CN 85312020 ze stawką celną 0%. Skarżąca tłumaczyła stosowanie w dokumentach odpraw celnych różnego nazewnictwa dla tego samego towaru brakiem doświadczenia w nazywaniu odprawianych towarów, zapewniając że sprowadzany towar o kodzie 85312020 jest modułowymi tablicami świetlnymi z diodami elektroluminescencyjnymi LED nazywanymi również modułami typu LED lub częściami do videoekranów. Oświadczyła m. in., że tablice te służą do prezentacji świetlnej tekstów, grafik statycznych oraz obrazów ruchomych i mogą być wykorzystywane jako telebimy na koncertach i imprezach plenerowych, jako ostrzegawcze tablice świetlne na autostradach lub jako tablice reklamowe wyświetlające obrazy ruchome. Oprócz wyjaśnień skarżącej kontrolujący zebrali 41 fotografii przedstawiających importowane towary, foldery reklamowe przedstawiające towary oferowane przez Spółkę do sprzedaży, instrukcję techniczną zawierającą schemat podłączenia videoekranu, spis inwentaryzacyjne na dzień [...] marca 2010 r. oraz fakturę nr [...] z [...] lutego 2009 r. dotyczącą wykonania usługi programowania videoprocesora będącego przedmiotem importu w dniu [...] marca 2009 r. Na podstawie przedstawionego wyżej materiału dowodowego kontrolujący ustalili, że konstrukcja i technologia produkcji importowanych modułowych tablic świetlnych stwarza możliwości wykorzystania ich jako zewnętrznych telebimów, służących do prezentowania, oprócz tekstów i grafik statycznych, również obrazów ruchomych. Postanowieniem z [...] lipca 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, kwoty cła i podatku VAT dla towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] września 2007 r. nr [...]. W toku tego postępowania skarżąca wyjaśniła m. in., że importowane moduły typu LED nie są monitorami. W stanie w jakim są sprowadzane nie mogą samodzielnie odbierać bądź wysyłać sygnałów. Dzięki zamawianym oddzielnie kartom transmisyjnym Spółka przekształca je już w Polsce w zdolne do emitowania obrazów ekrany, a dzięki odpowiedniej konfiguracji modułów oraz karcie graficznej można oglądać obrazy, animacje itp. Na rynku dostępne są moduły LED z wbudowanym komputerem sterującym i konfiguracją, jednak nigdy nie były one przedmiotem importu przez Spółki. Nadto skarżąca wyjaśniła, że zaimportowane moduły z diodami LED posłużyły jej do wyprodukowania tablic informacyjnych, które zostały przez nią sprzedane, a w magazynie zostały jeszcze 3 sztuki modułów LED. W momencie importu modułów LED skarżąca nie znała ich konkretnego zastosowania i były one zakupione jako podzespoły do przyszłej produkcji. Na podstawie takich wyjaśnień Spółka stwierdziła "z całą stanowczością", że nazwa podana na chińskiej fakturze [...] w pozycji "Item", wbrew pozorom, nie oznacza gotowego videoekranu LED a jedynie moduły LED w ilości 48 sztuk. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 29.779 zł podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 54.056 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji, powołując się na przepis art. 78 ust. 2 WKC, stwierdził że jako organ celny może, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji. Wskazał, że do każdego importowanego towaru przypisana jest odpowiednia pozycja taryfy celnej, którą ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Należy przy tym także kierować się brzmieniem uwag do sekcji i działów taryfy celnej. Reguła nr 1 stanowi, iż tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia celnego taryfa celna importowa stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L256 z 7 września 1987 r. ze zm.). Załącznik do tego rozporządzenia zmieniany jest co roku. Od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniające załącznik nr 1 do w/w rozporządzenia (Dz. Urz. WE L301 z 31 października 2006 r.). Przytaczając powyższe przepisy, organ I instancji stwierdził, że nie daje wiary wyjaśnieniom importera o braku doświadczenia w nazewnictwie handlowym przedmiotu importu, gdyż osoba dokonująca transakcji zakupu tak wartościowych urządzeń (71.216 USD), prowadząca profesjonalnie działalność reklamową z wykorzystaniem importowanych przez siebie urządzeń, musi zdawać sobie sprawę z różnicy między tablicami sygnalizacyjnymi zawierającymi diody LED, zewnętrznymi a towarem wymienionym na fakturze z [...] lipca 2007 r. jako ekran LED typ P-16, wielobarwny, zewnętrzny. Przedłożony przez skarżącą dokument o nazwie "Certyfikat" z [...] września 2009 r. nie zawiera nazwy towaru będącego przedmiotem transakcji, nie odnosi się do żadnej faktury handlowej, a eksporter stwierdza jedynie, że "towar zakupiony przez O Sp. z o. o. ma kod HS 8531202090". Z prospektów skarżącej wynika, że posiada ona w swojej ofercie handlowej m. in. towar –P-16 full color, rozdzielczość 16 mm, wymiary obudowy 1024X768X150mm, powierzchnia ekranu 18,87 m2, jest to więc ekran o parametrach technicznych zgodnych z importowanym towarem objętym w/w zgłoszeniem celnym. W ocenie organu, manipulując nazewnictwem towaru, nazywając ekran LED P-16 wielobarwny zewnętrzny tablicami sygnalizacyjnymi LED i zgłaszając towar do pozycji taryfy celnej 8531202090 (kodu właściwego dla tablic sygnalizacyjnych zawierających diody LED), Spółka wprowadziła organ celny w błąd korzystając z 0 % stawki celnej, a w konsekwencji nie uiszczając należności publicznoprawnych w prawidłowej wysokości. Kod taryfy celnej 8531 obejmuje: z wyjątkiem urządzeń sygnalizacyjnych używanych w rowerach lub pojazdach mechanicznych (pozycja 8512) oraz urządzeń do regulacji ruchem na drogach, kolejach itp. (pozycja 8530), wszystkie urządzenia elektryczne używane do celów sygnalizacyjnych, niezależnie od tego czy wykorzystują dźwięk do przekazywania sygnału (dzwonki, brzęczki, buczki itp.), czy wykorzystują wskaźniki wizualne (lampki, klapki, oświetlone cyfry itp.) oraz niezależnie od tego czy są uruchamiane ręcznie (np. dzwonki przy drzwiach), czy też automatycznie (np. alarmy przeciwwłamaniowe). Towaru objętego zgłoszeniem – ekranu LED P-16 barwnego zewnętrznego nie można klasyfikować do pozycji 8531, ponieważ jego funkcją nie jest dostarczanie sygnałów wzrokowych w celach sygnalizacyjnych. Do pozycji 8531 taryfikowane są m. in. urządzenia nazywane w handlu wyświetlaczami komunikacyjnymi. Służą do wyświetlania tekstu, grafiki, umożliwiają uzyskanie efektu w postaci prostej animacji: przewijania, znikania, opcji negatywnych, tryb nocny/dzienny. Są to urządzenia jedno lub dwukolorowe. Dla wyświetlaczy tego typu budowa piksela to 2R lub 2R1G. Piksel jest punktem świetlnym. Pojedyncze diody są układane w grupach zwanych pikselami na deskach (układach) scalonych. Przy jednokolorowych diodach w pikselach wyświetlacz zazwyczaj pokazuje tekst lub zwykłą grafikę. Z czerwoną, niebieską i zieloną diodą w pikselu wyświetlacz jest w stanie pokazać obraz video w pełnym kolorze i przekazać autentyczną jakość obrazu. Natomiast ekran LED jest czymś więcej niż tablicą sygnalizacyjną objętą kodem 8531202090. Należy do ekranów dających możliwości wyjątkowego zaprezentowania walorów firmy, produktu. Pozwala na efektywną reklamę wizualną, dynamiczny przekaz informacji. Jest nowoczesnym nośnikiem wyświetlania multimediów stosowanych do rozwiązań reklamowych, transmisji sportowych i okolicznościowych. Ekrany LED nazywane telebimami, videoekranami mogą wyemitować obraz w pełnej palecie kolorów. Organ I instancji stwierdził, biorąc pod uwagę budowę i funkcję ekranu z zastosowaniem technologii LED – telebimu barwnego (full color) zewnętrznego oraz opis towaru zawarty w fakturze z [...] lipca 2007 r., a także zebrany materiał dowodowy, że towar objęty kwestionowanym zgłoszeniem celnym został błędnie nazwany i zaklasyfikowany jako tablice sygnalizacyjne, zaś faktycznie przedmiotem importu był ekran zewnętrzny LED P-16 barwny wodoodporny, dla którego właściwym kodem taryfy celnej jest kod 8528599090, obejmujący "Monitory, pozostałe, kolorowe". Wskazał, że skarżąca, podnosząc iż przedmiotowe ekrany LED nie posiadały systemu sterującego, nie potwierdziła tego żadnym dowodem. Dokonując płatności za importowany towar na przelewie skarżąca wskazała jako tytuł płatności ekran LED zewnętrzny i części zapasowe, zatem przedmiotem importu był towar kompletny o wysokiej jakości. Importer może używać sprowadzony towar w dowolnym celu, ale klasyfikację tego towaru przeprowadza się w oparciu o jego zakres przedmiotowy, biorąc pod uwagę jego stan faktyczny w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Biorąc pod uwagę możliwość wyświetlania obrazów, należy uznać że podstawową funkcją tego urządzenia jest funkcja monitora, która stanowi specyficzną funkcję określoną w pozycji 8528. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi pozycja ta obejmuje m. in. monitory, rzutniki i odbiorniki telewizyjne, które wykorzystują do wyświetlania obrazów różne technologie. Fakt, że sygnały nie są wyświetlane bezpośrednio z zewnętrznych źródeł, nie wyklucza klasyfikacji do pozycji 8528, ponieważ monitory objęte tą pozycją mogą posiadać możliwość odbioru różnych sygnałów z różnych źródeł. Naczelnik wskazał, że w myśl art. 20 ust. 1 i 2 WKC oraz zgodnie ze Wspólnotową Taryfą Celną dla kodu taryfowego 8528599090 stawka celna erga omnes dla krajów trzecich wynosi 14 %. Natomiast działając na podstawie art. 220 ust. 1 WKC dokonał retrospektywnego zaksięgowania długu celnego w wysokości stanowiącej różnicę między kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym, a kwotą obliczoną na podstawie prawidłowych elementów kalkulacyjnych. Następnie, biorąc pod uwagę przepisy art. 19 ust. 7, art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 13 i 15, art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na nowo określił wysokość podatku VAT. W złożonym z zachowaniem ustawowego terminu odwołaniu, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności dokonanie błędnej klasyfikacji importowanego towaru, skutkiem wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej; art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej; art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 16 Kodeksu Dobrej Administracji; art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 172, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 9 Kodeksu Dobrej Administracji; art. 187 § 1 i art. 194 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 210 § 4 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o dokonanie samoreformacji przez uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy organowi odwoławczemu, uchylenie decyzji i umorzenie postępowania albo alternatywnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wniosła jednocześnie o przeprowadzenie dowodów z przesłuchanie świadków S.W. i F.E. oraz strony (prezesa skarżącej Spółki) na okoliczność ustnych oświadczeń składanych przez pracowników organu. W trakcie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] stycznia 2011r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, stwierdzając iż okoliczność na którą mają być one przeprowadzone nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż nie dotyczy jej przedmiotu i nie ma znaczenia prawnego dla jej rozstrzygnięcia. Następnie organ odwoławczy pismem z [...] lutego 2011 r. zwrócił się do biegłego z prośbą o dokonanie wstępnej analizy i ewentualne wskazanie o podjęciu się wykonania ekspertyzy w oparciu o dołączone do pisma materiały dowodowe i udzielenie informacji jakie byłyby koszty wydania takiego opracowania. Wraz z pismem organ przesłał biegłemu materiały informacyjne z opisem parametrów produktu, jego przeznaczenia, wyjaśnienia importera, kserokopie taryfy celnej oraz wyjaśnień do tej taryfy. Postanowieniem z [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej powołał biegłego celem wydania opinii na okoliczność czy towar wskazany na fakturze nr [...] – ekran zewnętrzny LED P-16mm, barwny 1R1G1B wodoodporny posiada możliwość wyświetlania jedynie znaków graficznych i obrazów statycznych, czy też oprócz tej funkcji posiada zdolność odtwarzania obrazów video. W skierowanym do biegłego tego samego dnia zleceniu organ zawarł 2 dodatkowe pytania – jaka jest budowa mechaniczna towaru, jego podstawowa funkcja oraz funkcja poszczególnych elementów składowych i jaki jest charakter modułów LED, czy posiadają własny sterownik. W wydanej w dniu [...] marca 2011 r. opinii biegły stwierdził, że sprowadzone urządzenia, po zmontowaniu w całość oraz zastosowaniu specjalistycznego oprogramowania, po jego odpowiednim skonfigurowaniu umożliwiają wyświetlanie ruchomych sekwencji obrazu z odpowiednio przygotowanego źródła. W stanie surowym jest to niemożliwe. Można na ekranie telebimu wyświetlać tylko znaki graficzne i obrazy statyczne, ale byłoby to świadome ograniczenie funkcjonalności telebimu. Podstawowym elementem, który w pierwszej kolejności decyduje o parametrach końcowych telebimu jest moduł LED, których ściśle określona ilość, zgodna ze specyfikacją techniczną oraz wymaganiami finalnego odbiorcy wchodzi w skład większego panelu zwanego "kabiną", które połączone ze sobą mechanicznie w odpowiedniej konfiguracji tworzą właściwy ekran telebimu. O wyświetlaniu ruchomych treści decydują wszystkie komponenty zawarte w schemacie blokowym. Moduły LED zastosowane do budowy "kabiny" muszą posiadać swoje własne układy sterowania, w celu uzyskania wysokich parametrów wyświetlanych obrazów musi być spełniona zasada - każdy kolor w pikselu musi posiadać swój niezależny układ sterowania w celu uzyskania wysokiej rozdzielczości barw, jednak są to układy wymagające zewnętrznego sterowania w oparciu o tzw. poprawnie skonfigurowane komponenty. W dniu 6 maja 2011 r. skarżąca wniosła o wyłączenie biegłego, uchylenie postanowienia o powołaniu biegłego i powołanie nowego biegłego na okoliczność ustalenia charakterystyki technicznej przedmiotu opodatkowania. Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że biegły nie mógł być obiektywny w swoim rozstrzygnięciu albowiem został wstępnie zapytany o swoją opinię w sprawie (pismem z [...] lutego 2011 r.) , co powoduje, że była mu znana i bliska podczas gdy właściwie przystąpił do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Skarżąca zwróciła również uwagę na zawarcie 1 pytania w postanowieniu o powołaniu biegłego i skierowanie 2 dodatkowych pytań do biegłego w przesłanym mu zleceniu wykonania opinii, co do treści który Spółka pozostawała w niewiedzy. Postanowieniem z [...] maja 2011 r. Dyrektor, powołując się na przepis art. 130 Ordynacji podatkowej, odmówił wyłączenia biegłego i powołania nowego biegłego, stwierdzając iż brak podstaw do jego wyłączenia. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy, po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego, podkreślił że konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej jest konieczność innego podejścia do prawa, gdyż nie wiąże nas już tylko prawo krajowe, ale przede wszystkim prawo wspólnotowe, w którym ważne są nie tylko przepisy prawa powszechnie obowiązującego, ale także różnego rodzaju instrumenty prawa, jak noty, opinie, zalecenia, które nie mają mocy wiążącej. Mają one na celu zapewnienie jednolitości stosowania prawa wspólnotowego. Precedensową rolę odgrywają także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej (WCO) stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy. Dalej organ odwoławczy wskazał, że kod CN 85312020 obejmuje tablice sygnalizacyjne zawierające diody elektroluminescencyjne (LED), a Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE do kodu CN 85312020 do 85312095 wskazują, iż propozycje te obejmują elektroluminescencyjne diody parametryczne do odczytu, stosowane głównie jako numeryczne i/lub alfanumeryczne tablice sygnalizacyjne lub tablice wyposażone w ekrany, wykonane np. z komórek lub różnych diod emitujących światło. Każdy znak zawiera pewną liczbę diod emitujących światło w postaci elementów składowych, które mogą być albo dyskretne, albo dołączone do pojedynczego mikrochipa. Urządzenia te są montowane na obwodzie drukowanym ze sterownikiem/dekoderem. Każde cyfra lub zespół są pokryte materiałem półprzezroczystym, który wzmacnia intensywność punktów świetlnych wytwarzanych przez diody w celu wytwarzania liczb lub liter, jako funkcja impulsu zastosowanego do obwodu przez sygnał wejściowy. Następnie, Dyrektor Izby Celnej, przytaczając wnioski zawarte w opinii biegłego, stwierdził iż uzasadnione były wątpliwości organu co do klasyfikacji spornego towaru do pozycji 8531, gdzie klasyfikowane są ekrany posiadające możliwość wyświetlania jedynie znaków graficznych i obrazów statycznych. Natomiast w przypadku, gdy ekrany posiadają zdolność odtwarzania obrazów video, to właściwą pozycją jest 8528, która obejmuje monitory i rzutniki, nie zawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu. Pozycja ta obejmuje nie tylko typowe urządzenia odbiorcze dla telewizji, ale także urządzenia przystosowane do odbioru sygnału wizyjnego generowanego z różnych źródeł. Organ odwoławczy wskazał także, iż spornego produktu nie można było klasyfikować do pozycji 8531, ponieważ jego funkcją nie jest tylko dostarczanie znaków wizualnych do celów sygnalizacyjnych, ale również pokazywanie przez monitor zarówno danych uzyskanych z automatycznych urządzeń przetwarzania danych, jak i ruchomych i nieruchomych obrazów z kamery video. Porównując dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego z ofertą handlową skarżącej, Dyrektor stwierdził, iż Spółka dokonała importu towaru o parametrach technicznych zgodnych z przedstawionym w ofercie handlowej, przy czym biegły wskazał, że ekran LED, jako poszczególna jednostka zbudowany jest z wielu metalowych skrzyń, które zawierają poszczególne moduły. Te kabiny z modułami poskładane w jedną całość tworzą ekran LED. Importowany przez skarżącą towar posiadał zdolność odtwarzania obrazów video, przez co właściwą pozycją taryfy celnej jest 8528. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ II instancji podniósł, że przedłożony przez skarżącą certyfikat dotyczył modułów LED bez bliżej określonych parametrów technicznych. Natomiast przeprowadzenie rewizji celnej towarów nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe i nie wyłącza możliwości przeprowadzenia kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów w trybie art. 78 WKC. Powołując się na przepisy art. 130 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że brak podstaw do wyłączenia biegłego, a skarżąca nie przedstawiła zarzutów, które skutecznie podważyłyby wiarygodność sporządzonej przez niego opinii. Zaskarżając powyższą decyzję, Spółka wniosła o jej uchylenie oraz alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Jednocześnie wniosła o zwrócenie uwagi organowi celnemu, na podstawie art. 474 kpc stosowanym per analogiam, na wyjątkowo poważne uchybienia proceduralne oraz o uchylenie postanowienia o powołaniu biegłego. Skarżąca podniosła zarzut wystąpienia rażących wad postępowania podatkowego organu I instancji i jego arbitralnego przebiegu, co doprowadziło ją do krytycznej sytuacji finansowej. Jej zdaniem organ I instancji nie przeprowadził najważniejszych dowodów, a organ odwoławczy powielił te naruszenia. Przychylając się do wniosku skarżącej o powołanie biegłego, Dyrektor skierował wstępne zapytanie do biegłego o ocenę i odpowiedź jakby rozstrzygnął przedstawiony problem, przekazując biegłemu kserokopię materiału dowodowego, choć Ordynacja podatkowa nie przewiduje trybu wstępnego zapytania biegłego. Tym samym biegły nie mógł być obiektywny w swoim rozstrzygnięciu. Bliskość ze sprawą eliminuje biegłego i jego opinię z obrotu w postępowaniu. Nadto, wydając postanowienie o powołaniu biegłego zadał mu 1 pytanie, a w przesłanym biegłemu zleceniu pojawiły się 2 dodatkowe pytania. Takim działaniem naruszył zasadę pogłębienia zaufania, zasadę bezstronności a także organ celny mógł popełnić przestępstwo z art. 231 lub 266 kk. Strona pozostawała w przekonaniu, że biegły prowadzi opinię w przedmiocie 1 pytania, co do pozostałych 2 pytań pozostawała w niewiedzy ze względu na manipulacje organu aż do czasu analizy akt. Nadto Spółka zarzuciła organowi I instancji, że przerzucił na podatnika ciężar dowodzenia przyjmując domniemania faktyczne, że skarżąca eksportowała kompletne videoekrany gotowe do użycia i wyświetlania obrazów, choć przeczą temu takie dowody jak oświadczenie inspektora celnego, dokumentacja fotograficzna z kontroli celnej i dokumentacja z kontroli podatkowej. Skarżąca zarzuciła organowi I instancji także naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu przez ustną, nieformalną odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin modułu LED oraz z dokumentu urzędowego jakim jest certyfikat CCPIT, których to uchybień nie naprawił organ II instancji. Organ ten z niezrozumiałych powodów stwierdził, że wyjaśnienia Komitetu Kodeksu Celnego dotyczyły tylko ekranów LCD a nie LED. Następnie skarżąca wskazała, że w postępowaniu pojawiły się 2 dokumenty urzędowe: oświadczenie celnika dokonującego rewizji celnej oraz dokument CCPIT, a organ celny w uzasadnieniu decyzji nie przeprowadził przeciwdowodu względem żadnego z tych dokumentów, nie wykazał czemu dał wiarę innym dowodom, a tym konkretnym nie dał wiary, zatem w konsekwencji należy uznać, iż domniemania związane z tymi dokumentami nadal obowiązują i nie zostały obalone. Poza powyższymi zarzutami naruszenia przepisów proceduralnych, skarżąca zarzuciła naruszenie zasad kwalifikacji (czyli przepisów prawa materialnego), będące skutkiem naruszeń proceduralnych, a w efekcie tego wadliwego ustalenia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołał się na dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Dodatkowo wyjaśnił, iż przedłożona przez skarżącą kopia dowodu pochodzenia była załącznikiem innego zgłoszenia celnego. Nadto pismu organu chińskiego nie można przypisać waloru dokumentu urzędowego. Odnośnie zarzutów dotyczących biegłego organ odwoławczy wyjaśnił, że nie było przeszkód do tego aby zwrócił się do odpowiedniego biegłego z zapytaniem o wydanie opinii. Skarżąca natomiast nie sformułowała skutecznie zarzutów podważających wiarygodność opinii. Podkreślił, że w dniu [...] marca 2011r. w związku z przygotowywaną opinię powołany do sprawy biegły dokonał w siedzibie skarżącej oględzin modułów P20 i P16. Na rozprawie w dniu 13 października 2011 r. skarżąca wyjaśniła, że nie składała skarg na zachowanie poszczególnych funkcjonariuszy celnych i nie zawiadomiła prokuratury o ewentualności popełnienia przestępstwa z uwagi na uzyskanie telefonicznej informacji o przyszłych kontrolach w Spółce. Sąd wyrokiem z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 714/11 skargę oddalił. Na przedmiotowy wyrok skargę kasacyjną złożyła skarżąca. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I GSK 90/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 13 października 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie został należycie ustalony stan faktyczny. Na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał zarzuty skargi. Podniósł, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności poprzez powołanie biegłego w postępowaniu odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wzgląd należy mieć na to, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. o sygn. akt I GSK 90/12, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 13 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 714/11), przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie zaś z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej zwana P.p.s.a.- sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. wskazał, że stan faktyczny nie został wyczerpująco ustalony. Mając na względzie powyższe oraz powołany przepis art. 190 P.p.s.a., skargę należało uwzględnić. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do klasyfikacji sprowadzonego przez skarżącą spółkę towaru. Klasyfikacja ta ma wpływ na stawkę celną, a w konsekwencji na wysokość cła i podatku od towarów i usług. Według skarżącej spółki, sprowadziła ona tablice sygnalizacyjne zewnętrzne zawierające diody elektroluminescencyjne LED-48 szt., które klasyfikowane były do kodu 8531 i objęte były stawką 0%. W ocenie organu, skarżąca sprowadziła ekran LED P-16, zewnętrzny barwny, wodoodporny (telebim), składający się z 48 szt. kabin w stanie rozmontowanym 37,8 m CT b/n 50 który powinien być zaklasyfikowany do kodu 8528. Towar objęty wskazanym kodem podlegał 14 % stawce celnej. W toku postępowania, organ odwoławczy przy zaklasyfikowaniu sprowadzonego towaru, posłużył się – obok innych dowodów - opinią biegłego. Oznacza to, że organ odwoławczy doszedł do przekonania, że postępowanie dowodowe winno być uzupełnione w tym zakresie. W ocenie Sądu, powołanie biegłego w postępowaniu odwoławczym i posłużenie się opinią przy rozstrzygnięciu nie stanowi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z treścią art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że organy każdej instancji są zobowiązane je przeprowadzić. Z powołanej regulacji nie wynika, że organ odwoławczy ma jedynie ograniczyć się do kontroli postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale ma on samodzielnie je przeprowadzić. Z art. 229 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z tej regulacji, w szczególności sformułowania "może przeprowadzić", "albo zlecić przeprowadzenie tego organowi, który wydał decyzję" wynika, że to organ odwoławczy decyduje o tym, czy samemu przeprowadzić to postępowanie, czy tez zlecić to organowi, który wydał decyzję. Natomiast z regulacji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Otóż w rozpoznawanej sprawie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie miało charakteru "całego" lub "znacznej części" postępowania dowodowego, a jedynie stanowiło jego uzupełnienie. Z uwagi na powyższe nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wskazać należy, że przy wydaniu opinii, biegły jest związany treścią postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego. Zakres opinii jest wyznaczony w treści postanowienia o jego powołaniu. Opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy inny dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ ostatecznie rozstrzyga konkretną sprawę. Jak w niniejszej sprawie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny wydanie opinii wykraczającej poza zakres wskazany w treści postanowienia oznacza, że przy ocenie tak przeprowadzonego dowodu organ winien uwzględnić tylko tę jej część, która odnosi się do treści postanowienia. Postanowienie z [...] marca 2010 roku o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego zakreślało zakres przedmiotowy opinii poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie czy towar wskazany na fakturze nr [...]-ekran zewnętrzny LED P-16mm, barwny 1R1G1B wodoodporny posiada możliwość wyświetlania jedynie znaków graficznych i obrazów statycznych, czy też oprócz tej funkcji posiada zdolność odtwarzania obrazów video. Poza treścią tego postanowienia, w piśmie skierowanym do biegłego a nazwanym zleceniem organ rozszerzył zakres przedmiotowy opinii poprzez sformułowanie dwóch kolejnych pytań do biegłego. Pytania te brzmiały następująco: jaka jest budowa mechaniczna towaru, jego podstawowa funkcja oraz funkcja poszczególnych elementów składowych oraz jaki jest charakter modułów LED, czy posiadają własny sterownik. Biegły w sporządzonej opinii udzielił odpowiedzi na pytania wynikające ze zlecenia. Oznacza to, że opinia została sporządzona w innym - szerszym zakresie - wykraczającym poza treść postanowienia. Tym samym organ dokonując oceny dowodu jakim jest powołana opinia biegłego, winien ograniczyć się tylko do tej części opinii która odnosiła się do zakresu wskazanego w postanowieniu o powołaniu biegłego. Ocenie tej nie może podlegać ta część opinii, która sporządzona została poza zakresem postanowienia o powołaniu biegłego, a więc w części dotyczącej budowy mechanicznej towaru, jego podstawowej funkcji, funkcji poszczególnych elementów składowych oraz charakteru modułów LED . W ocenie Sądu opinia biegłego w zakresie udzielenia odpowiedzi czy towar wskazany na fakturze nr [...] posiada możliwość wyświetlania jedynie znaków graficznych i obrazów statycznych, czy też oprócz tej funkcji posiada zdolność odtwarzania obrazów video, była niewystarczająca do przyjęcia, że towar sprowadzony przez skarżącą został błędnie przez nią zaklasyfikowany. W konsekwencji uznać należy, że w niniejszej sprawie organ nie dysponował wystarczającym materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego przez skarżącą spółkę towaru. W konsekwencji przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Kierując się dalszymi wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zauważyć, że w toku postępowania naruszony został przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż w związku z dopuszczeniem przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego organ ten podjął decyzję o przeprowadzeniu oględzin. Oględziny dokonywane w toku postępowania mogą odbyć się wyłącznie w trybie określonym w art.198 Ordynacji podatkowej. O przeprowadzeniu oględzin organ rozstrzyga w formie postanowienia. Postanowienie to powinno zawierać szczegółowe informacje o przedmiocie oględzin, w tym o miejscu, w którym się on znajduje. Z akt sprawy nie wynika aby pełnomocnik strony był zawiadomiony o terminie i miejscu przeprowadzenia oględzin przez biegłego. Z tego też względu strona pozbawiona została możliwości zadawania pytań biegłemu. Powyższe naruszenie również mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona została bowiem pozbawiona możliwości działania w zakresie ustalania istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Organ przed wydaniem postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego zwrócił się do osoby którą następnie powołał na biegłego z prośbą o dokonanie wstępnej analizy i wskazanie czy podejmie się czynności biegłego w sprawie. Do pisma organ dołączył materiały informacyjne z opisem parametrów produktu, jego przeznaczenia, wyjaśnienia importera, kserokopię taryfy celnej oraz wyjaśnień do taryfy. Okoliczności te wskazują na to, że organ udostępnił materiał sprawy podmiotowi, który nie posiadał statusu biegłego. Stanowi to uchybienie procesowe. W ocenie Sądu uchybienie to nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Udostępnienie materiału sprawy osobie, która następnie została powołana na biegłego, przed jego formalnym powołaniem, nie stanowi podstawy do uznania, że zaistniały przesłanki do wyłączenia biegłego określone w art. 130 w zw. z art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie z uwzględnieniem wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W szczególności postępowanie winno być uzupełnione. Organ dopuszczając dowód z opinii biegłego w postanowieniu o jego powołaniu powinien określić pełen zakres zlecenia. Niewątpliwie postanowienie dowodowe może być w każdym czasie zmienione (art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej), jednakże zmiana tego postanowienia winna być dokonana z zachowaniem zasad postępowania. Strona winna być informowana o czynnościach związanych z przeprowadzeniem dowodu, co zagwarantuje jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu . Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 190 P.p.s.a uchyli zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 i § 2 P.p.s.a.