I GSK 8/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędziowie NSA Maria Myślińska (spr.) Krystyna Anna Stec Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 638/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2012 r.; nr [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] kwotę 774 (siedemset siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 11 października 2012 r. oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w [...] ustalił, że skarżący zakupił w miesiącu lipcu 2009 roku olej napędowy przeznaczony do napędu statku pasażerskiego, który jako przeznaczony do celów żeglugi był zwolniony z podatku akcyzowego. Ustalił również, że w okresie objętym kontrolą w tym w lipcu 2009 r. skarżący nie prowadził ewidencji oraz nie poinformował pisemnie organu podatkowego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy. W tym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uznał, że doszło do naruszenia art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 w związku z art. 32 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 roku Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.) i decyzją z dnia [...] lutego 2012 roku określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 roku w wysokości 3.097,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazując, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od akcyzy paliwa przeznaczonego do celów żeglugi z uwagi na jego przeznaczenie było m.in. prowadzenie ewidencji w ściśle określonej formie (papierowej lub elektronicznej), zawierającej informacje, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 26 lutego 2009 roku w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze wzglądu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. nr 32 poz. 251 ze zm.), jak również poinformowanie na piśmie właściwego naczelnika urzędu celnego o wybranej przez podatnika formie prowadzenia ewidencji. Wobec nie wywiązania się przez skarżącego z tego obowiązku utracił on możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W konsekwencji zaś powstał obowiązek podatkowy i zobowiązanie do zapłaty należnej akcyzy. Organ wskazał, że za taką ewidencję nie można było uznać ewidencji związanych z rozliczeniami w podatku dochodowym lub ewidencji zakupów paliwa prowadzonych na potrzeby Urzędu Marszałkowskiego w [...]. Oddalając skargę na tę decyzję Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie - w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 -13, oraz jeżeli w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 3 – 5, 7 lub 8, podmiot zużywający je, posiada jednostkę pływającą. Warunkiem koniecznym zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w stosunku do podmiotu zużywającego zaś są: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.); pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji w formie pisemnej lub elektronicznej (art. 32 ust.7 u.p.a.); rejestrowanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 u.p.a.) oraz przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 u.p.a.). Za nie budzące wątpliwości Sąd I instancji uznał, że skarżący był podmiotem zużywającym, nabył wyrób akcyzowy od podmiotu pośredniczącego, który nie zapłacił podatku akcyzowego oraz, że nie prowadził stosownej ewidencji według wymogów określonych w art. 32 ust. 8 u.p.a. Za błędne w zakresie wymogów ewidencji Sąd uznał stanowisko skarżącego, że prowadził on ewidencję tyle tylko, że była ona wadliwa. Wskazał, że żaden z przepisów dotyczących zwolnienia z podatku akcyzowego nie przewiduje możliwości zaistnienia błędu. Sąd I instancji stwierdził, że skoro skarżący nie spełniał niezbędnych warunków do nabycia prawa do zwolnienia podatkowego gdyż nie prowadził w skontrolowanym okresie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a tym samym nie wykonał obowiązku pisemnego poinformowania właściwego organu podatkowego to nie nabył w konsekwencji prawa do zwolnienia od opodatkowania nabycia oleju napędowego z przeznaczeniem do używania do celów żeglugi. Sąd zauważył, że skarżący prawidłowo wskazał, że nie było wymagane dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wywiązanie się z obowiązku pisemnego poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, bowiem ustawodawca w art. 32 ust. 7 u.p.a. uwarunkował jedynie nabycie prawa do zwolnienia z opodatkowania zaś brak przekazania takiej informacji organowi nie skutkował utratą prawa do zwolnienia, a powodował brak jego nabycia. Naruszenie przez organ odwoławczy przywołanego przepisu nie wpływał w ocenie Sądu I instancji na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie ze względu na niedopełnienie przez skarżącego innych warunków, od spełnienia których ustawa o podatku akcyzowym uzależnia uzyskanie zwolnienia od akcyzy. Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. gdyż organy nie rozstrzygały w oparciu o ten przepis wobec czego nie mogło dojść do jego naruszenia poprzez uznanie, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie bez spełnienia warunków nałożonych przez przepisy na podmioty zużywające wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie. Za zasadne Sąd uznał zastosowanie przez organ art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w związku z nabyciem przez skarżącego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, wskutek braku spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 lit c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy art. 32 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym i przepis § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 roku w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze wzglądu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy, pozostających w ocenie skarżącego w sprzeczności z powołanym przepisem tej Dyrektywy, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu. Sąd I instancji wskazał, że wprowadzenie w ustawodawstwie polskim warunków koniecznych do nabycia prawa do zwolnienia od akcyzy, skutkowało tym, że podmioty działające na terenie Polski są zobowiązane do działania na warunkach ustanowionych przez Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, stosownie do art. 14 Dyrektywy. Sąd I instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Skargą kasacyjną [...] zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie: 1. art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez pozbawione wystarczającej wnikliwości przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem dotyczącym postępowania odwoławczego i decyzji wydanej przez organ odwoławczy, w tym oceny zarzutów postawionych przez skarżącego w skardze; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez nie odniesienie się niektórych istotnych zarzutów skargi; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ odwoławczy o organ I instancji wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, a mianowicie: a) art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie za zasadny poglądu organu odwoławczego i UC, iż podmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie bez spełnienia wymagań nałożonych przez przepisy na podmioty zużywające, co nie znajduje oparcia w treści powołanego przepisu, b) art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez aprobatę dla błędnego zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej i UC powołanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie; c) art. 32 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 32 ust. 3 pkt 3 i ust. 5 – 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez aprobatę dla błędnej wykładni wskazanych przepisów, skutkującą uznaniem, że naruszenie wymagań ewidencyjnych nałożonych powyższymi przepisami na podmiot zużywający wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie, skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy przez ten podmiot; d) art. 120 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: ordynacja podatkowa) przez oddalenie skargi na decyzję wydaną w przedmiotowej sprawie w sposób niezgodny z przepisami prawa; e) art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję spełniającą przesłankę stwierdzenia nieważności; f) art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez aprobatę dla rozstrzygnięcia dokonanego przez organ odwoławczy i organ I instancji w oparciu o art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym i przepisy § 4, § 6 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zezwoleń od akcyzy, które to przepisy pozostają w sprzeczności z powołanym przepisem Dyrektywy co miało wpływ na wynik sprawy, tj. skutkowało błędnym wykonaniem kontroli sądowej poprzez oddalenie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej podtrzymującej decyzję Urzędu Celnego określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w wysokości 3.097 złotych pomimo braku wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziły przyczyny skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały przesłanki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Skarga ta oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Przy takim określeniu podstaw kasacyjnych w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Powołane przez kasatora przepisy mają charakter ustrojowy, a sąd administracyjny może je naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie naruszył tych przepisów, albowiem skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i władczo rozstrzygnął spór, co do treści stosunku publicznoprawnego, a tym samym orzekł w zakresie wyznaczonym sądom administracyjnym. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie, brak jest również podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie. O ile zarzuty naruszenia przepisów procesowych są nietrafne, to zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za zasadny. Wprawdzie strona skarżąca nie podaje ogólnej podstawy swojego zarzutu, to w szczegółowych zarzutach wskazuje na wadliwość wyroku WSA w Szczecinie, która polega na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez przyjęcie, że w sprawie organy celne poprawnie zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. oraz, że w sprawie miał zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Te zarzuty, zdaniem skarżącej Spółki polegały na wadliwym przyjęciu przez Sąd I instancji, że w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie wskazane przepisy. Z kolei błędne zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. polegało na akceptacji przez WSA wadliwej wykładni wskazanego przepisu, jakiej dokonały organy celne, a w konsekwencji przyjęcie poglądu, że naruszenie wymagań w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów wskazanych w tym przepisie powinno prowadzić do ustalenia i obowiązku zapłaty. W tym działaniu Sąd I instancji nie tylko naruszył przepisy prawa krajowego, ale działał niezgodnie z treścią art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE. Z zarzutów skargi kasacyjnej oraz z ich uzasadnienia wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli procesu wykładni i stosowania przez organ administracji przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobu w prowadzonym na podstawie u.p.a. postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. Zasadniczo spór prawny odnosi się do wykładni, a w konsekwencji zastosowania, przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w stanie faktycznym sprawy, a więc przy niespornym ustaleniu nabycia przez Spółkę oleju napędowego objętego zwolnieniem z uwagi na przeznaczenie na cele żeglugi. W sprawie jednoznacznie ustalono fakt, iż skarżąca nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, która odpowiadałaby ściśle warunkom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. Prowadzenie omawianej ewidencji stanowi jeden z warunków zwolnienia od podatku wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.). W rozpoznawanej sprawie przyjęto, że skarżąca, jako podmiot zużywający wyroby akcyzowe, jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Uznano, że nie spełniając wskazanego warunku zwolnienia, strona nie nabyła prawa do takiego zwolnienia, zatem realizując czynność, która ze zwolnienia nie korzystała podlegała opodatkowaniu akcyzą. Z treści art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. wynika, że czynnością opodatkowaną jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organy podatkowe i Sąd I instancji stanęły na stanowisku, że zmiana treści art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. wprowadzona ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013) miała jedynie charakter redakcyjny, zatem do dnia 1 września 2010 r. podmiot zużywający był zobowiązany do zapłaty podatku, gdy nie nabył prawa do zwolnienia z uwagi na niedopełnienie warunków zwolnienia, zaś po dniu 1 września 2010 r. gdy naruszył warunki formalne zwolnienia. Istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie odnosi się do zagadnienia oceny wpływu braku prowadzenia ewidencji, w pełni odpowiadającej wymogom przepisów prawa, na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem oleju napędowego do celów żeglugi. Wobec tak zarysowanej istoty sporu, pojawia się problem kwalifikowania przedstawionej sytuacji, z punktu widzenia hipotezy normy prawnej wynikającej z treści przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Uznanie wskazanego faktu za zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, należy poprzedzić odniesieniem się do regulacji zawartej w dyrektywie Rady 2003/96/WE. W ocenie NSA, ma ona zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Z przepisu art. 14 ust. 1 lit. c) przywołanej dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Mając na uwadze, że dyrektywa wiąże państwa członkowskie, co do określonego w niej celu, uznać należy, że kompetencje do ustanowienia w prawodawstwie krajowym warunków stosowania zwolnień podatkowych olejów napędowych przyznawane są państwom członkowskim z uwagi na cele wymienione w przywołanej dyrektywie, w tym cele wymienione w jej art. 14 ust. 1. Ustanowione na gruncie prawodawstwa krajowego rozwiązania oraz przyjmowane w nich warunki stosowania zwolnień, powinny być zorientowane na zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnień podatkowych oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, zwłaszcza unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. Dokonując wykładni uregulowań krajowych stanowiących implementację wskazanych przepisów unijnych należy mieć na względzie realizację podstawowego obowiązku państwa członkowskiego, jakim jest wdrożenie dyrektywy dla realizacji celów w niej określonych. W prawie krajowym wprowadzenie rozwiązań przyjętych na gruncie art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE, stanowi regulacja zawarta w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegają między innymi oleje napędowe używane do celów żeglugi. Zwolnienie ma zastosowanie w okolicznościach określonych w art. 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli podmiot zużywający posiada jednostkę pływającą, oraz spełniane są warunki formalne określone w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Zgodnie z powołanymi przepisami, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na wskazane ich przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z § 4-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r.), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 ustawy), ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru, w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ustawy), wreszcie przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 ustawy). Z regulacji krajowej, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi) jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3) i ujawniania w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8). Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). W ocenie NSA, zasadność tego stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w treści przepisu art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE. Warunkiem materialnoprawnym jest zużycie oleju napędowego na cele żeglugi. Zatem uznać należy, że jest to warunek podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych. W związku z tym przyjąć należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Odwołując się do poglądu prawnego NSA, który wyrażony został w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 75/12, należy przyjąć, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Przedstawiony kierunek interpretacji nie dość, że koresponduje z istotą oraz celem regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, to również uwzględnia i ten aspekt zagadnienia stosowania przepisów ustanawiających (formalne) warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło. Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony. Uwzględniając przedstawione argumenty należy wskazać, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania wskazuje, że Spółka uchybiła obowiązkowi założenia ewidencji oraz poinformowania organu o formie jej prowadzenia. Kontrola podatkowa wykazała, że w sierpniu 2009 roku Spółka, jako podmiot zużywający olej napędowy do celu żeglugi, dokonała nabycia oleju napędowego oznaczonego i zabarwionego na niebiesko w ilości 1700 zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Przesłanką wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2011 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. było naruszenie przez Spółkę obowiązku ewidencjonowania paliwa w sposób ściśle określony w u.p.a. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., nie zaś wykazanie zużycia paliwa na inne cele niż żeglugowe lub niewykazanie zużycia na cele żeglugowe. W tym stanie rzeczy, uchybienie warunkom formalnym, co do momentu założenia ewidencji oraz poinformowania o formie jej prowadzenia, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zwłaszcza, że spełniony został warunek ujawnienia informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, a to dawało podstawę do przeprowadzenia ustaleń odnośnie prawidłowości stosowanego zwolnienia oraz zapewniało kontrolę obrotu wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Istotą rozwiązania prawnego dotyczącego prowadzenia ewidencji jest informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacja tej informacji przez organ, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez analizę danych zawartych w tej informacji, w tym także odnoszących się do wskazanych w niej dokumentów źródłowych. Rezultat tej analizy umożliwia przeprowadzenie ustalenia odnośnie możliwości stosowania zwolnienia podatkowego ze względu na przeznaczenie oleju napędowego. Tego rodzaju zabieg został przeprowadzony w rozpoznawanej sprawie przez organ celny i umożliwił przeprowadzenie kontroli prawidłowości stosowania zwolnienia podatkowego. Cel prowadzenia ewidencji został więc w pełni osiągnięty, gdyż organ skontrolował prawidłowość stosowania zwolnienia. Ze wskazanego punktu widzenia należy więc przyjąć, że w sytuacji, gdy Spółka rozpoczęła ewidencjonowanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a ewidencja ta zawierała konieczny zakres informacji umożliwiających ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, który w rozpoznawanej sprawie nie został zakwestionowany przez organ, jako niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, to naruszenie obowiązku prowadzenia tej ewidencji w sposób ściśle określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., samo w sobie nie mogło stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwłaszcza, gdy równocześnie organy nie kwestionowały, że użycie oleju napędowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie do celów żeglugi. Za nieuzasadnione uznać należy więc stanowisko, że skarżąca nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a zatem nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że każde uchybienie warunkom formalnym określonym przepisami prawa krajowego skutkuje utratą zwolnienia powodując opodatkowanie wyrobu akcyzowego. Wykładnia przepisów krajowych nie może bowiem pomijać celów określonych w przywołanym powyżej art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, a także, jak już wskazano, tego aspektu stosowania krajowych przepisów ustanawiających warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który wiąże się z proporcjonalnością podejmowanych na ich podstawie działań, w relacji do celu, któremu te przepisy służą. Z tego punktu widzenia, a także wobec subsydiarnego charakteru tej regulacji, ocena podejmowanych na jej podstawie działań nie może pomijać zasad przydatności oraz konieczności. W sytuacji spełnienia przez skarżącą materialnego warunku zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uchybienia formalne, jakich dopuściła się w zakresie prowadzenia ewidencji, które nie wpłynęły na rzetelność ewidencji oraz jej przydatność dla skontrolowania ilości i sposobu zużycia oleju napędowego, nie mogły pozbawić Spółki prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym. Jak już podkreślono, nie każde naruszenie sposobu prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie, powoduje utratę prawa do zwolnienia i powstanie zobowiązania podatkowego. W związku z tym, należało przyjąć, że organy celne obu instancji, a w ślad za nimi również Sąd I instancji, dokonały błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie stwierdzając w rozpoznawanej sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie naruszenie prawa materialnego, NSA uchylając zaskarżony wyrok Sądu I instancji zastosował treść art. 188 p.p.s.a. i postanowił rozpoznać skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...]. W świetle przedstawionych argumentów NSA stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy nie jest kwestionowana okoliczność, że Spółka zużyła olej napędowy na cele objęte zwolnieniem, a warunki dotyczące zgłoszenia i prowadzenia ewidencji, jakkolwiek ex post, to jednak zostały spełnione, a zebrane w sprawie dokumenty umożliwiły weryfikację danych wymienionych w art. 32 ust. 8 u.p.a. i dane te okazały się zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, należało przyjąć, że został spełniony podstawowy warunek zwolnienia polegający na zużyciu oleju napędowego na cele objęte zwolnieniem. Podkreślić należy, że ujawniona ex post informacja, umożliwiła organowi celnemu przeprowadzenie ustaleń co do prawidłowości stosowanego zwolnienia oleju napędowego ze względu na jego przeznaczenie oraz umożliwiła przeprowadzenie efektywnej kontroli obrotu wyrobem zwolnionym od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie. Z tego powodu NSA uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...], przyjmując, że zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ celny, uwzględniając przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez NSA, rozważy, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaistniały określone przepisem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przesłanki określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r., z tytułu użycia do celów żeglugi wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na wskazane ich przeznaczenie. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. oraz z art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.