II FSK 1139/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 660/12 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 660/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 1 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 9 grudnia 2011 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Organy ustaliły, że skarżący prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz produkcji odzieży ochronnej i roboczej, handlu hurtowego na rzecz kolei węglem, podkładami kolejowymi, akumulatorami, tłuczniem porfirowym, blachą, olejem opałowym - pod firmą P. Podatek dochodowy od osób fizycznych (podatek liniowy) opłacał na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W trakcie kontroli nie stwierdzono u skarżącego nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez niego przychodów za 2005 r. w kwocie 12.002.607,98 zł, jednak stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 72.005,30 zł wynikającą z sześciu faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy R. które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten nie posiadał bowiem żadnych środków trwałych potrzebnych do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej, ani żadnej bazy magazynowej i transportowej, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie nawiązywał kontaktów z klientami, nie znał swoich odbiorców, nigdy nie dokonywał zakupu i sprzedaży oleju napędowego i benzyny, dystrybucją paliwa zajmował się zaś K. G. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie stwierdził, że nie doszło w tej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia w tej sprawie postępowania o przestępstwo skarbowe. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie wskazał, od kogo faktycznie nabył olej napędowy, wystawione faktury nie dokumentowały zaś rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie tego organu zasadnie organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków – pracowników skarżącego - na okoliczność dokonywania zakupu paliwa od firmy R. gdyż okoliczność ta została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. Organ zauważył, że postanowieniem z 25 sierpnia 2011 r. włączono w poczet dowodów postępowania kontrolnego prowadzonego w tej sprawie materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do B. tj. kopię ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 września 2008 r. określającą mu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że określone zobowiązanie wynika z wystawiania "pustych faktur" na olej napędowy, m.in. dla skarżącego. Faktury dokumentujące zakup paliwa są więc nierzetelne i kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów nabywającego. I.3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie m.in.: 1) art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewłaściwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, w tym niedopuszczenie dowodu z ponownego przesłuchania świadków - pracowników skarżącego; 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych na zakup paliwa; 3) art. 79 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej u.s.d.g.) przez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach kontroli wszczętej bez zawiadomienia. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, WSA nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania - art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ten ocenił, że ustalenia stanu faktycznego opierały się w dużej mierze na dowodach pochodzących z innych postępowań, które zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, nawet w postępowaniu karnym, które nie musi być zakończone. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie może on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. WSA zaznaczył, że w tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie są na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej zobowiązane do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Uwzględnianie wszelkich wniosków dowodowych prowadzić by mogło bowiem do niemożności zakończenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski i zgłasza wciąż nowe wnioski dowodowe. Skoro osoby przesłuchiwane w postępowaniu karnym opisały mechanizm zakwestionowanej przez organy podatkowe działalności, podawały szereg szczegółów tej działalności, a ich zeznania były ze sobą zbieżne, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej odmowa ponownego przesłuchania tych świadków była uzasadniona. Zeznania te jednoznacznie bowiem wskazywały, że zakwestionowane faktury nie odpowiadały rzeczywistości w zakresie podstawowych okoliczności, takich jak określenie faktycznego dostawcy towaru. Ponadto wskazywanej przez skarżącego okoliczności zakupu paliwa na S. przeczyły też inne dowody - treść faktur wskazująca jako miejsce wystawienia R., brak infrastruktury do handlu paliwami przez firmę R. na obszarze S. W ocenie WSA ocena materiału dowodowego, w tym pochodzącego z postępowań karnych, została dokonana na tle wszystkich dowodów w sprawie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono też, dlaczego dano wiarę dowodom przyjętym za podstawę ustaleń faktycznych, a odmówiono wiary dowodom na okoliczności podnoszone przez skarżącego. Co do zarzutu naruszenia art. 79 ust. 1 i 2 pkt 2 u.s.d.g. WSA wskazał, że w sprawie tej były przesłanki do prowadzenia kontroli bez zawiadomienia strony z uwagi na konieczność zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa. WSA przyjął, że stan faktyczny w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności został ustalony prawidłowo, dlatego uznał, że organy prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego i dokonały właściwej subsumcji stanu faktycznego do tych norm wynikających w szczególności z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. II. Podatnik za pośrednictwem swojego pełnomocnika - doradcy podatkowego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dostrzeżenie przez WSA wskazanego błędu w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skutkowałoby uwzględnieniem skargi i zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. III. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. W sprawie tej skargę kasacyjną oparto jedynie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazać więc trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. W celu zachowania wysokich standardów skargi kasacyjnej, skarga ta jest obarczona tzw. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 p.p.s.a.) przenoszącym wymogi skargi kasacyjnej ze strony postępowania na profesjonalistę. IV.2. Zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zdaniem podatnika decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej koncentruje się w głównej mierze na odmowie przesłuchania dwóch świadków - pracowników jego firmy, mimo inicjatywy dowodowej podjętej przez podatnika, co jego zdaniem pozbawiało go czynnego udziału w postępowaniu, zwłaszcza, że za podstawę ustaleń faktycznych służyła decyzja wydana w innym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji nie miał jednak zastrzeżeń wobec postępowania dowodowego - nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji podatkowej, co zostało przedstawione w uzasadnieniu wyroku tego Sądu. Należy zgodzić się z tym stanowiskiem, bowiem działania organu podatkowego nie budzą wątpliwości co do zgodności z przepisami, których naruszenie autor skargi kasacyjnej zarzucał. IV.3. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dopuszczając więc jako dowód ostateczną decyzję wydaną wobec rzekomego dostawcy paliwa organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. IV.4. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem – jak wynika z postanowienia w tym przedmiocie z 5 października 2011 r. - okoliczności sprawy zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Oznacza to, że warunki uwzględnienia żądania strony wskazane w art. 188 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione. Nie można więc twierdzić na tej podstawie, że organ naruszył ten przepis. Autor skargi kasacyjnej podał ogólnie, że świadkowie ci mogli potwierdzić okoliczność zakupu paliwa na S. od firmy R., tymczasem w ostatecznej decyzji wydanej wobec podmiotu rzekomo sprzedającego paliwo wyraźnie stwierdzono, że faktury przez niego wystawiane, w tym te na rzecz skarżącego, były pustymi fakturami. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, że czynność ta jest całkowicie zbędna. Słusznie organ przyjął, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest uzasadnione. Zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco bowiem zobrazował zaistniałą sytuację. Argumentując a contrario z art. 122 Ordynacji podatkowej - dalsze prowadzenie postępowania dowodowego byłoby w tych okolicznościach zbędne. Skoro w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, a stan faktyczny może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, a przy tym tak uzyskane dowody mają równą moc dowodową z innymi dowodami, to nie można uznać, że - przy niepodważonych ustaleniach z innych dowodów - odmowa przesłuchania dwóch świadków narusza zasadę prawdy obiektywnej. W tym miejscu należy też wskazać, że zeznania świadków są zgodnie z zasadą równej mocy dowodowej oceniane na tle innych dowodów i nawet gdyby świadczyły na korzyść skarżącego, to i tak zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej podlegają swobodnej ocenie dowodów. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje, zwłaszcza gdy znaczną część materiału dowodowego stanowią zeznania świadków wypowiadających się na temat okoliczności mających miejsce kilka lat wcześniej. Taki materiał dowodowy z oczywistych względów nie będzie się odznaczał absolutną spójnością. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle zbioru wszystkich elementów, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona, mimo że polemizuje z ostatecznymi ustaleniami faktycznymi, nie zarzuciła naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie podważyła oceny zebranego przez organy materiału dowodowego. Tym samym nie wykazała, jakoby zarzucane naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc by samo to naruszenie rozstrzygało, że wynik postępowania byłby odmienny - korzystny dla strony. Strona koncentruje się na odmowie przesłuchania dwóch świadków, ale jednocześnie nie podważa wartości dowodowej innych środków dowodowych ani ich oceny. Taki tok rozumowania nie może prowadzić do oczekiwanych przez stronę skutków. Zwłaszcza że - jak wyżej zostało podkreślone - strona nie wykazała, aby zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba też pamiętać, że w zbieraniu materiału dowodowego pewne kwestie mogą okazać się drugorzędne, np. fakt otrzymania jakiegoś towaru nie dowodzi tego, skąd ów otrzymany towar pochodzi. W realiach niniejszej sprawy zebrany materiał dowodowy niepodważony przez skarżącego wskazuje, że podmiot rzekomo dostarczający paliwo nie miał towaru i nie miał technicznych możliwości jego dostarczenia, co zostało dowiedzione innymi dowodami. Skarżący wysnuwa jedynie domyślne okoliczności, które mogłyby wynikać z zeznań świadków, tymczasem w postępowaniu podatkowym nie chodzi o ustalenia hipotetyczne, a o prawdę materialną (vide art. 122 Ordynacji podatkowej). IV.5. W sprawie tej nie doszło też do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Istotne jest więc, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, w tym tych, które uzyskano z innych postępowań, w których strona nie brała udziału. W niniejszej sprawie zasada ta została zachowana. Jak wynika z akt sprawy w sprawie przesłuchiwano wielu świadków, a skarżący był każdorazowo o tym powiadamiany zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1), a ponadto strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Skarżący był też przesłuchiwany w charakterze strony, a ponadto był wzywany w celu wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Jak bowiem stanowi art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżący uważa, że sama odmowa przesłuchania jego dwóch pracowników naruszała art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak z takim wnioskiem nie można się zgodzić, skoro jak wyżej wskazano odmowa ta w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej była uzasadniona. IV.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji oparł swe rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, a podniesione w tym względzie zarzuty kasacyjne naruszenia art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. IV.7. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).