II FSK 1388/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 853/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2739 (słownie: dwa tysiące siedemset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r. I SA/Gd 853/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w G. ( dalej: Skarżąca, Spółka ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku): 2.1 Decyzją z dnia 31 maja 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku działając m.in. na podstawie art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 6 ze zm., dalej w skrócie "O.p.") Spółce odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 27 089 zł. Organ podkreślił, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Wskazał, że wysokość należnych zaliczek została wyliczona przez organ w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. w wysokości [...] zł. Stwierdzone zaniżenie podatku o kwotę uzyskanego przez Spółkę przychodu z częściowo nieodpłatnego świadczenia musiało spowodować zmianę w zakresie podwyższenia wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy, w stosunku do tych, które zostały faktycznie odprowadzone przez spółkę. 3.Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze Skarżąca wniosła o zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 i 2 , art. 27 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6 a, art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) oraz art. 51 § 2 i art. 53 § 2 i art. 53 a i art. 207 O.p. Strona skarżąca zarzuciła, że podstawę wydania decyzji sprawdzono wyłącznie do oparcia się na treści rozstrzygnięcia i ustaleń zawartych w treści innej decyzji. W ocenie Skarżącej decyzja odsetkowa powinna być oparta na samodzielnej podstawie faktycznej, podczas gdy organ w ogóle nie poczynił odrębnych ustaleń odnośnie zaistnienia zalęgłości podatkowej, od której określał odsetki, lecz w tym zakresie oparł się jedynie na treści rozstrzygnięć zawartych w decyzji wymiarowej W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzut: 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, lecz z innych powodów niż w niej wskazane. W motywach wyroku wyjaśnił, że istota sporu dotyczy prawidłowości wyliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Sąd podkreślił, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z tą chwilą, miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Od tego czasu organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku W ocenie Sądu I instancji nie oznacza to jednak braku możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Jak stanowi art. 53a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Tym samym że określając w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć do wyliczenia tych odsetek prawidłową wysokość zaliczek. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że rozstrzygnięcie w sprawie odsetek od zaliczek na podatek uzależnione jest od rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a podstawę materialnoprawną obu rozstrzygnięć stanowić będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oba też rozstrzygnięcia będą wydawane w oparciu o tożsamy materiał dowodowy. Nie ma tym samym przeszkód, aby postępowania te toczyły się równolegle, ponieważ niezależnie od tej okoliczności, każde z nich powinno zostać zakończone odrębną decyzją. Zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek, co wynika wprost z jego istoty zależy od rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Powyższe powoduje po pierwsze, że w skardze na decyzję dotyczącą odsetek nie można skutecznie kwestionować decyzji dotyczącej wymiaru zobowiązania. Zarzuty rozpoznawanej skargi skoncentrowały się natomiast w istocie właśnie na zakwestionowaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2012 r. Nr [...], określającej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. w wysokości [...] zł. Zarzuty te nie mogą być przedmiotem merytorycznej oceny Sądu, ponieważ nie odnoszą się do zaskarżonej decyzji. W sprawie kontroli Sądu podlegać może zatem wyłącznie kwestia związana z prawidłowością określenia odsetek od istniejącej zaległości w postaci nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Sądu powyższa zależność rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek rozstrzygnięcia o wymiarze podatku powoduje jednak, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotyczącej wysokości zobowiązania, powoduje automatyczną konieczność wyeliminowania decyzji, w ramach której orzekano o kwestii należnych do odprowadzenia przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy. Mając zatem na uwadze równolegle wydany przez Sąd wyrok z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 852/12, do czasu rozstrzygnięcia kwestii określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. rozstrzyganie przez Sąd w kwestii wysokości zaliczek na podatek oraz ewentualnych odsetek należy uznać na przedwczesne. Powołanym wyżej wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę strony, z uwagi na naruszenia natury procesowej uchylił decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. z dnia 31 maja 2012 r. zobowiązując Dyrektora Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania sprawy w tym przedmiocie. W związku z uchyleniem decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, Sąd uznał konieczność równoległego uwzględnienia z tych właśnie względów skargi strony skarżącej dotyczącej decyzji wydanej w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W wyroku z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 852/12 tutejszy Sąd potwierdził bowiem, że organ dokonał błędnego wyliczenia wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez spółkę w związku z zawartą w 2005 r. długoterminową umową dzierżawy nieruchomości. Droga do wydania decyzji wymiarowej nie została zatem zamknięta, a tym samym rozstrzygnięcie Sądu w przedmiocie zaliczek na podatek oraz odsetek byłoby obecnie przedwczesne. Z tych względów, Sąd I instancji, na podstawie art. na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. skargę uwzględnił. 5.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: Od wymienionego na wstępie wyroku WSA w Warszawie Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (reprezentowany przez radcę prawnego ) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparł na wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a podstawie to jest naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: -art. 141 § 4 art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 51 § 2, art. 53 § 1, oraz art. 53a O.p. poprzez uchylenie decyzji odsetkowej przez Sąd z uwagi na to, że rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. byłoby przedwczesne. -art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem. 5.1.Odpowiedź na skargę nie została wniesiona. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty zyskały aprobatę Sądu. 6.2. Art. 53a O.p. wprowadza upoważnienie dla organów podatkowych do wydania decyzji, w której określa się wysokość odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ ten wykryje, że nie były płacone zaliczki albo ich wysokość była zaniżona. Przepis ten podkreśla określoną wcześniej pewną niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej (art. 21 § 3) decyzji. Przepis ten powiązany jest również z rozwiązaniem zawartym w art. 21 § 4, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części zaliczki na podatek, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczki na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaliczki. Oznacza to, że w przypadku podatków dochodowych istnieje możliwość wydawania takich decyzji także po zakończeniu roku podatkowego. Jest przy tym istotne, że w związku z tym, iż wysokość odsetek nalicza się na dzień wydania decyzji, to w sytuacji gdy podatnik w dalszym ciągu pozostaje w zwłoce, zachodziłaby konieczność pouczenia go o tym, że biegną one nadal i podatnik zobowiązany jest naliczać je samodzielnie, zgodnie z regułą wynikającą z art. 53 § 3. Przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: 1) wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego), 2) brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części lub niezłożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Wysokość odsetek powinna być określona na dzień złożenia zeznania podatkowego, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Nie ma tu więc znaczenia ani moment powstania zaległości podatkowej, ani też moment powstania straty. Okolicznością konieczną zaś do wykazania w decyzji wydawanej obok decyzji wymiarowej albo odrębnej po przeprowadzeniu odrębnego postępowania, jeżeli dotyczyć będzie innego podmiotu niż decyzja wymiarowa, będzie obliczenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość będzie inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie jej braku. Charakterystyczne jest to, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na podatek. Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość stanowi podstawę faktyczną do zastosowania określenia stosownych odsetek za zwłokę (S. Babiarz, Komentarz do art.53a Ordynacji podatkowej, LEX). Jak więc wynika z przepisu art.53a O.p., decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej". W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji uchylając decyzję wymiarową w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. będącą podstawą do wydania decyzji określającej wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia 2006 r. uchylił także decyzję "odsetkową". Takie stanowisko z uwagi na niesamoistny charakter decyzji "odsetkowej" było uprawnione. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 czerwca 20015 r. sygn. akt II FSK 1387/13 uchylił wyrok WSA w Gdańsku uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest do uchylenia wyroku WSA w Gdańsku w niniejszej sprawie uwzględniając zarzut naruszenia art.145§1 pkt 1 lit.c w związku z art.151 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie bowiem niniejszej sprawy uzależnione jest od ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku sprawy ze skargi na decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 6.5. Ponieważ skarga kasacyjna okazała się usprawiedliwiona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gdańsku na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy.