II FSK 1387/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 852/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 852/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę M. Spółki z o.o. z siedzibą w G. (zwanej dalej "skarżącą", "spółką") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił, że wysokość zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wynosi 341 290 zł. W uzasadnieniu wskazano na następujący stan faktyczny sprawy. Spółka została zawiązana na mocy umowy z dnia 28 października 2005 r. przez H. S. S. oraz I. S. W 2006 r. zarząd spółki był dwuosobowy, a jego skład wchodziły wymienione wspólniczki. W dniu 14 grudnia 2005 r. została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości pomiędzy H. S. S. (jako wydzierżawiającą) a spółką (jako dzierżawcą). Przedmiotem umowy były nieruchomości opisane w załączniku nr 1 do umowy obejmujące: 1) nieruchomość położoną w G., przy ul. S. 28, stanowiąca zabudowaną działkę gruntu nr 98, o powierzchni 569 m2, 2) nieruchomość położoną w G., przy ul. S1. i Z., stanowiąca zabudowaną działkę o powierzchni 633 m2, 3) nieruchomość położoną w G., przy ul. [...] L. 21/23, stanowiąca zabudowaną działkę gruntu nr [...] o powierzchni 1847 m2, 4) nieruchomość położoną w G., przy ul. B. 14a, stanowiąca działkę gruntu nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 1817 m2. Umowa została zawarta na okres oznaczony od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2035 r., z zastrzeżeniem, że po upływie tego okresu ulegnie przedłużeniu na czas nieoznaczony (§ 10). Wysokość czynszu ustalono w łącznej wysokości 2 000 zł netto miesięcznie za cały przedmiot dzierżawy (§ 4 ust. 1). Podpisanie umowy umożliwiło spółce prowadzenie w 2006 r. działalności gospodarczej w zakresie zarządzania objętymi umową nieruchomościami, tj.: - 8 lokalami mieszkalnymi znajdującymi się w G. przy ul. S. 28 -18 lokalami mieszkalnymi i 10 lokalami użytkowymi znajdującymi się w G. przy ul. S1. 23 -18 lokalami mieszkalnymi i 6 lokalami użytkowymi znajdującymi się w G. przy ul. [...] L. 21 - 17 lokalami mieszkalnymi i 12 lokalami użytkowymi znajdującymi się w G. przy ul. [...] L. 23. Stosownie do postanowień umowy dzierżawy zawartej z H. S. S. spółka czerpała korzyści z wynajmu ww. lokali, pobierając czynsze od podnajemców. Mając na uwadze niską, w ocenie organów, w stosunku do wartości rynkowej wysokość czynszu należnego od spółki za dzierżawę należących do H. S. S. nieruchomości, organy podatkowe obu instancji uznały, że spółka uzyskała z tego tytułu przychód z częściowo nieodpłatnego świadczenia, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadzie art. 12 ust. ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Dążąc do ustalenia wysokości tego świadczenia organy przyjęły jednocześnie, że odpłatność za dzierżawę powinna się kształtować na poziomie stawek czynszu za najem. Łączna powierzchnia dzierżawionych obiektów została przez organ odwoławczy wyliczona na poziomie 6010,07 m2, z czego na lokale mieszkalne przypadło 3513,55 m2, a na użytkowe 2 496,52 m2. Uwzględniając powyższą korektę (organ I instancji przyjął bowiem, że powierzchnia dzierżawionych obiektów wynosiła 7305,62 m²) oraz odrębnie przyjmując średnią wartość czynszu za wynajem jednego metra kwadratowego lokalu mieszkalnego (od 3,66 zł do 4,15 zł) lub odpowiednio lokalu użytkowego (29,10 zł) Dyrektor Izby Skarbowej wyliczył miesięczną wartość czynszu w wysokości 8598, 86 zł (w tym 13 339, 13 zł za lokale mieszkalne oraz 72 648,73 zł), a roczną wartość w wysokości 1.031.854,32 zł. Wyliczenie wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia nastąpiło zatem w wysokości odpowiadającej wysokości czynszów stosowanych na rynku w odniesieniu do poszczególnych lokali użytkowych lub mieszkalnych. Ustalenia dotyczące znacznego zaniżenia wysokości czynszu dzierżawnego organy oparły na sporządzonych zgodnie z nakazem wynikającym z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., opiniach K. M., w których biegły określił rynkową wartość stawki czynszu za metr w odniesieniu do lokali mieszkalnych i użytkowych wchodzących w skład nieruchomości przy ul. S1. 23, ul. [...] L. 21 i 23 oraz ul. S. nr 28 w G. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie, wskazując na naruszenie: - przepisów prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6 a, art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawne i oparte na niedostatecznym i zawierającym błędne dane materialne dowodowym przyjęcie, że podatnik osiągnął nieodpłatne korzyści z tytułu ponoszenia czynszu za dzierżawę nieruchomości zaniżonego w stosunku do stawek rynkowych, - przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art., 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez: - oparcie poczynionych przez organ ustaleń faktycznych dotyczących wysokości czynszu dzierżawnego obciążającego podatnika, niemal wyłącznie na opiniach biegłego oraz informacjach z jednostek gminnych zarządzających lokalami komunalnymi i poprzez odmowę dopuszczenia innych dowodów, w szczególności wnioskowanego przez podatnika dowodu z opinii innego biegłego, - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nienależyte wypełnienie obowiązku nakazującego organom dokonanie należytej oceny prawidłowości opinii biegłego – pomimo formalnej błędności tych opinii i pomimo zwrócenia przez podatnika organowi II instancji uwagi na te błędy już w trakcie przesłuchania biegłego w dniu 22 lutego 2011 r. oraz pomimo wykazania w treści wniesionego przez podatnika odwołania rażących błędów tej opinii, - rozstrzygniecie przez organ istniejących w sprawie wątpliwości w sposób pomijający zasadę bezstronności, nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Skarżąca wyjaśniła, że przyjęta przez stronę umowy dzierżawy stawka czynszu sama w sobie nie stanowi dowodu o nieekwiwaletnosći świadczeń stron, mając na uwadze, że zawarta pomiędzy nimi umowa miała charakter ponadstandardowy z uwagi na inne niż zapłata czynszu dodatkowe obowiązki dzierżawcy, takie jak m.in. obowiązek dokonywania wszelkiego rodzaju napraw i remontów przez okres najbliższych 30 lat, czy opłacania podatków. Sąd pierwszej instancji za uzasadniony uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w zakresie określenia wartości rynkowej częściowo nieodpłatnego świadczenia na rzecz strony skarżącej, związanego z zawartą przez spółkę z H. S. S. umową dzierżawy nieruchomości, w wyniku czego doszło też do naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 oraz ust. 6 a u.p.d.o.p. Powołując na art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. WSA stwierdził, że w wyniku uchybienia normom regulującym postępowanie podatkowe doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 6 pkt 4 i art. 12 ust. 6 a u.p.d.o.p. Uznał, że jeżeli strona konsekwentnie podtrzymuje stanowisko, że otrzymane świadczenie było w istocie ekwiwalentne, a więc podlegało odpłatności odpowiadającej wartości rynkowej, przy wyliczaniu wartości częściowo nieodpłatnych świadczeń, organ ma obowiązek oprzeć swoją decyzję na opinii biegłych w związku z wynikającym z art. 12 ust. 6 a u.p.d.o.p. nakazem zastosowania art. 14 ust. 3 tejże ustawy. W przypadku zakwestionowania przez organ ekwiwalentności świadczeń wynikających z zawartej przez strony umowy dzierżawy nieruchomości, odpowiednie zastosowanie wynikającej z art. 14 ust. 3 normy oznacza, że po bezskutecznym wezwaniu strony do zmiany wysokości wyrażonej w umowie dzierżawy wartości czynszu lub w przypadku nie wskazania przez nią przyczyn, które uzsadaniałyby ustalenie czynszu w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi strona, czyli w tym przypadku wydzierżawiający. Z akt sprawy wynika, że spółka nie zaliczyła do przychodów roku 2006 częściowo nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez nią w związku z zawartą z H. S. S. umową dzierżawy 4 nieruchomości położonych w G. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że świadczony przez spółkę czynsz nie był ekwiwalenty w stosunku do świadczenia w postaci możliwości korzystania i pobierania pożytków z przedmiotu dzierżawy. Miesięczna wysokość czynszu została ustalona w umowie w wysokości 2000 zł. Wbrew twierdzeniom skargi, tak ukształtowana wysokość opłaty, mając na uwadze, że została określona za dzierżawkę kilku nieruchomości znajdujących się w centrum G., zasadnie została zakwestionowana przez organ jako stawka, której wysokość musi odbiegać od wartości rynkowej czynszu za przedmiot dzierżawy tak znacznych rozmiarów i tak znacznej wartości. W ramach postępowania organy podjęły działania, które, co do samej zasady, potwierdziły fakt zaniżenia wysokości czynszu, nie rozstrzygając jednak w prawidłowy sposób o rzędzie wielkości dokonanego przez strony umowy zaniżenia, a w konsekwencji o wielkości uzyskanej w tym zakresie przez spółkę korzyści (przekładającej się wprost proporcjonalnie na wysokość częściowo nieodpłatnego świadczenia, którego spółka nie zgłosiła do opodatkowania). Organy nie naruszyły tym samym zasady swobodnej oceny dowodów w tym zakresie, w jakim uznały w oparciu o zasady logiki oraz kierując się doświadczeniem życiowym, że strony umowy zaniżyły wysokość czynszu dzierżawnego. Nie budzi wątpliwości, że opłata 2000 zł jest sumą znacznie niższą od opłaty, jakiej podejmujący racjonalne działania właściciel mógł w 2006 r. żądać łącznie za dzierżawę 4 domów wielorodzinnych oraz działki położonych w atrakcyjnej miejskiej lokalizacji (według ustaleń organu I instancji, który przyjął, że przedmiotem najmu było łącznie 6 010, 07 m2 powierzchni, stawka czynszu za jeden m2 wyniosła mniej niż złotówkę). Sąd podkreślił, że przed zleceniem wykonania opinii, w trybie o którym mowa w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., organ podjął działania, mające na celu zgromadzenie dokumentacji, która potwierdziła fakt zaniżenia wysokości czynszu w zawartej przez spółkę umowę dzierżawy. W tym zakresie pozyskane zostały przez organ m.in. informacje dotyczące sposobu kształtowania się na rynku lokalnym w G. wysokości stawek czynszów najmu. Ponadto organ I instancji, na podstawie umów najmu zgłoszonych do tego organu oraz umów okazanych w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych, ustalił średnie stawki czynszu (bez kosztów eksploatacyjnych) dla nieruchomości lokalowych handlowo - usługowych oraz nieruchomości lokalowych z funkcją mieszkalną, usytuowanych w dzielnicach G.-S. oraz G.-D. w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. Poddał także ocenie średnie stawki czynszu stosowane przez spółkę na podstawie przedstawionych w toku postępowania podatkowego zestawień sprzedaży za miesiące styczeń i grudzień 2006 r. Ponieważ wezwane w trybie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. strony umowy nie dokonały zmiany jej wartości, organ w dniu 21 czerwca 2010 r. zawarł umowę z biegłym rzeczoznawcą majątkowym - K. M. zlecając mu sporządzenie opinii dotyczącej wyceny/oszacowania wysokości opłaty czynszowej (umowy dzierżawy) według stanu nieruchomości i cen rynkowych na dzień 1 stycznia 2006 r. Postanowieniem z dnia 27 października 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym cztery opinie sporządzone przez biegłego w dniu 30 września 2010 r., dotyczące określania stawki czynszu dzierżawnego za dzierżawę nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem z lokalami handlowo-usługowymi oraz lokalami z funkcją mieszkalną położonych odpowiednio w G. S. przy ul. S1. 23, w G. S. przy ul. [...] L. 21, w G. S. przy ul. [...] L. 23 oraz w G. D. przy ul. S. 28. W opiniach tych odrębnie wyliczono rynkową stawkę czynszu za wynajem/dzierżawę położonych w tych lokalizacjach lokali mieszkalnych oraz lokali handlowo-usługowych. Mając na uwadze powyższe, Sąd podzielił zarzut skarżącej, że z żadnego przeprowadzonego w sprawie dowodu, w tym opinii biegłego rzeczoznawczy, nie wynika jak wysoka, w ocenie organów, powinna być ostatecznie prawidłowa (tj. rynkowa) cena czynszu za łączną dzierżawę opisanych w umowie nieruchomości. Sąd stwierdził, że w przypadku zaniżenia czynszu dzierżawy za wartość nieodpłatnego świadczenia nie powinna być przyjęta suma jaką spółka mogła osiągnąć z podnajmu wszystkich wchodzących w skład poszczególnych nieruchomości lokali, lecz suma jaką dzierżawca zaoszczędził w związku z wynajęciem 4 dużych nieruchomości za zaniżoną stawkę czynszu. Zastosowane przez organ wyliczenia wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia w wysokości odpowiadającej wartości czynszów stosowanych na rynku w odniesieniu do lokali mieszkalnych, czy użytkowych nie jest więc prawidłowe. Wyliczając wysokość nieodpłatnego świadczenia w oparciu o nieruchomości lokalowe, organ całkowicie pomija m.in., że przedmiotem dzierżawy, a więc i przedmiotem umówionego czynszu była także jedna niezabudowana nieruchomość gruntowa. Przedmiotem zawartej pomiędzy spółką a H. S. S. umowy dzierżawy nie były bowiem poszczególne lokale, ale całe nieruchomości (kamienice) wraz z gruntem oraz także jedna niezabudowana działka gruntu. Określając wysokość częściowo nieodpłatnego świadczenia organy winny zatem posiłkować się rynkowymi wysokościami czynszu dzierżawy podobnego rodzaju nieruchomości jako całości, a nie zsumowanymi wyłącznie dla celów niniejszego postępowania czynszami najmu poszczególnych lokali wchodzącymi w skład tylko niektórych z nich. Wydane na zlecenie organu opinie biegłego z tych samych względów nie określiły wartości rynkowej czynszu dzierżawy jaka powinna być przyjęta w umowie. Stosując metodę porównawczą biegły wziął pod uwagę jedynie nieruchomości lokalowe, podczas gdy przedmiotem dzierżawy zawartej przez spółki były nieruchomości obejmujące całe budynki oraz grunty jako całość. W konsekwencji dalsze wyliczenia wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia w oparciu o art. 12 ust. 6 a u.p.d.o.p. również zostały obarczone błędem. Wypływające z opinii biegłego wnioski (wysokość rynkowych stawek czynszu dla nieruchomości lokalowych) WSA uznał za nieprzydatne dla ustalenia wysokości częściowo nieodpłatnego świadczenia, które stanowiło przychód spółki w 2006 r. Brak ustalenia wartości rynkowej czynszu za określone w umowie nieruchomości stanowi o niewyjaśnieniu przez organ jednej z istotnych okoliczności przedmiotowej sprawy, tj. realnej wysokości dokonanego przez strony umowy zaniżenia wysokości czynszu. Organ naruszył jednocześnie zasadę swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że wydane w sprawie opinie biegłego, dotyczące analizy cen czynszów poszczególnych nieruchomości lokalowych, są miarodajne dla ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez spółkę w związku z dzierżawą czterech położonych G., zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości gruntowych. Zawarta w opiniach wycena, stanowiąca postawę przyjęcia przez organ, że podatnik zaniżył wysokość osiągniętego w 2006 r. przychodu, została oparta na błędnych założeniach. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien na nowo ocenić podstawy do podwyższenia przychodu spółki z tytułu zawartej w dniu 14 grudnia 2005 r. umowy dzierżawy nieruchomości. W tym celu należy zlecić biegłemu z dziedziny wyceny nieruchomości wykonanie nowej opinii w przedmiocie należnego za dzierżawę czynszu, przy uwzględnieniu, że przedmiotem dzierżawy nie były poszczególne lokale, lecz całe budynki wraz z gruntami. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku celem ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Autor oparł skargę kasacyjną na przesłankach wynikających z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucając, że został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez uznanie, że organ podatkowy w niewyczerpujący sposób przeprowadził postępowanie dowodowe i, że wymaga ono uzupełnienia oraz, że dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni wystarczał dla podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszystkie istotne elementy prawidłowo zakreślonego postępowania dowodowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., - art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na przedstawieniu stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego i uznanie, że materiał dowodowy stanowiący akta sprawy nie dawał podstaw do określenia wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 7 ust. 1-2, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a."), poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest więc weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 - 240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06). Skarga kasacyjna, w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, iż obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej oceny stanowiska organów podatkowych zawartego w zaskarżonej decyzji. Ocena ta powinna wynikać z uprzedniej analizy motywów przedstawionych przez organ podatkowy oraz zawierać wyjaśnienie, dlaczego w tym konkretnym stanie faktycznym stanowisko zaprezentowane nie może zostać zaakceptowane w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do spornych zagadnień. Wszelkie wątpliwości i kwestie sporne powinny być jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 13 października 2009 r., II OSK 1568/08 Legalis). W rozpatrywanej sprawie kwestie sporne dotyczyły m. in. zaniżenia przychodów w łącznej kwocie 346 579, 99 zł, z tytułu nieodpłatnego udostępniania mieszkania członkom zarządu i z tytułu częściowo uzyskanego nieodpłatnego świadczenia, jak i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 37 728,66 zł o wydatki spółki na zakup projektów instalacji sanitarnej oraz dotyczące amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i zestawie komputerowym. W zakresie zaniżenia przychodów Sąd m.in. stwierdził, że "Przedmiotem zawartej pomiędzy spółką a H. S. S. umowy dzierżawy nie były bowiem poszczególne lokale, ale całe nieruchomości (kamienice) wraz z gruntem ...oraz także jedna niezabudowana działka gruntu" (s. 10). Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd wskazał, że organ ponownie rozpoznając sprawę zleci "biegłemu z dziedziny wyceny nieruchomości wykonanie nowej opinii w przedmiocie należnego za dzierżawę czynszu przy uwzględnieniu, że przedmiotem dzierżawy nie były poszczególne lokale lecz całe budynki wraz gruntami." (s. 10 – 11). Tak zaprezentowane stanowisko nie wynika ze zgromadzonych akt sprawy, jak i jej oceny. Okoliczność, że umowa dotyczyła "całości nieruchomości", nie może przesądzać, że przedmiotem najmu nie były także poszczególne lokale. Wynika to z treści umowy dzierżawy z dnia 14 grudnia 2005 r., w której na mocy § 1 pkt 3 dzierżawca miał prawo oddawania przedmiotu dzierżawy, w całości lub dowolnej części.... Również opinie biegłego, jak i zaprezentowane stanowisko zawarte w treści zaskarżonej decyzji (s. 23 – 30) w sposób jednoznaczny wskazują, że w poszczególnych budynkach będących przedmiotem dzierżawy znajdowały się zarówno lokale mieszkalne, jak i usługo - handlowe. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominął kwestie sporne i ich ocenę zaprezentowaną przez organy podatkowe oraz wynikające z dowodu z opinii biegłego. Sąd Instancji pominął także w swoich rozważaniach kwestie związane z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wymienionych wcześniej wydatków w kwocie 37 728,66 zł. Jest rzeczą oczywistą, że wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. muszą spełniać ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji. Muszą one być - po drugie - wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2591/10, Lex nr 1170771). Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie tylko lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ale również poprzez brak konkretnych wskazówek co dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie zasługuje w efekcie również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1772/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z art. 188 zdanie ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodzi to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 390; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 554; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 430). Orzekając ponownie w sprawie Sąd I instancji zobowiązany więc będzie ponownie skargę tę rozpoznać, a ocenę o jej zgodności/niezgodności z prawem przedstawić w uzasadnieniu czyniącym zadość warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. [pic]