I SA/Po 630/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi A SA w Jankowicach na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu (...) stycznia 2012 r. Spółka Akcyjna "I." z siedzibą w J. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, iż jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów akcyzowych. W ramach prowadzonej działalności zainteresowana ponosi różne wydatki związane z prowadzoną działalnością, które z przezorności i rozbieżnych interpretacji podatkowych oraz wyroków sądowych kwalifikuje do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Spółka uważa jednak, że mogłaby te wydatki kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, gdyż mają jednak związek z uzyskiwanymi przez nią przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jej przychodów. W części objętej przedmiotową interpretacją indywidualną spółka wskazała, że ponosi wydatki w celu pozyskiwania nowych kontrahentów, jak również utrzymania relacji handlowych z dotychczasowymi kontrahentami i partnerami biznesowymi. Organizuje w tym celu spotkania biznesowe z potencjalnymi i dotychczasowymi kontrahentami (spotkania biznesowe, konferencje, prezentacje), które mają miejsce poza siedzibą spółki. Ze względów organizacyjnych – dostępna obsługa i dogodna lokalizacja – przedstawiciele spółki spotykają się z kontrahentami przeważnie w restauracjach. W wielu przypadkach możliwość zamówienia usług cateringowych bez odpowiedniego wyprzedzenia nie jest możliwe. W taki wypadku spółka ponosi koszty posiłku (np. lunchu czy kolacji). W czasie tych spotkań omawiane są kwestie biznesowe związane z dotychczasową działalnością partnerów handlowych, a także sprawy dotyczące nowych rozwiązań handlowych i produktowych, w tym także umów handlowych. Przedstawiciele spółki z odbytych spotkań z kontrahentami w restauracjach składają relacje swoim przełożonym, którzy oceniają ich celowość i efektywność dla działalności gospodarczej spółki. Wnioskodawczyni podkreśliła, że spotkanie z kontrahentami w restauracjach nie ma charakteru wytwornej, okazałej kolacji czy lunchu, czy specjalnie zorganizowanej imprezy. Faktury dokumentujące wydatki na spotkania z kontrahentami, które organizuje spółka zaliczone są do kosztów spółki, ale nie są kosztami uzyskania przychodów dla celów podatkowych, mimo że posiadają stosowne opisy, w szczególności określające cel spotkania oraz biorące w nim udział osoby. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy można, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki ponoszone przez spółkę na usługi gastronomiczne w związku z odbywającymi się w restauracjach, ze względów organizacyjnych i praktycznych (obsługa i miejsce), spotkaniami biznesowymi, w postaci konferencji i mitingów, w celu omówienia istotnych kwestii handlowych z nowymi kontrahentami, jak również bieżące i przyszłe sprawy handlowe z dotychczasowymi kontrahentami i partnerami biznesowymi? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że wydatki ponoszone na przedmiotowe usługi można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, odnoszący się do kosztów reprezentacji, bowiem spotkania z kontrahentami w restauracjach nie mają charakteru wytwornej, okazałej kolacji czy lunchu, czy specjalnie zorganizowanej imprezy, a faktury dokumentujące wydatki na spotkania z kontrahentami, organizowane przez spółkę opisują cel spotkania oraz biorące w nim udział osoby. W interpretacji indywidualnej z dnia (...) kwietnia 2012 r., nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W ocenie organu, wydatki poniesione przez zainteresowaną na usługi gastronomiczne podczas spotkań w restauracjach z nowymi, jak i dotychczasowymi kontrahentami i partnerami biznesowymi spółki, jako wydatki noszące znamiona reprezentacji, nie mogą zostać zaliczone - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. - do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka Akcyjna "I." zarzuciła organowi podatkowemu błędną interpretację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez spółkę na usługi gastronomiczne w związku z odbywającymi się w restauracjach, ze względów organizacyjnych i praktycznych (obsługa i miejsce) spotkaniami biznesowymi, w postaci konferencji i mitingów, w celu omówienia istotnych kwestii handlowych z nowymi kontrahentami, jak również bieżące i przyszłe sprawy handlowe z dotychczasowymi kontrahentami i partnerami biznesowymi, nie są kosztami uzyskania przychodów. Skarżąca jest zdania, że dla rozstrzygnięcia przedmiotu sprawy pojęcie "reprezentacji" należy przyjąć wyłącznie w potocznym znaczeniu, jako okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Natomiast, w ocenie strony, organ nadał tej definicji także inne znaczenie niż potoczne, poprzez wskazanie, że niniejsze wydatki świadczą o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy. Strona wskazała jednocześnie, że ponosząc przedmiotowe wydatki związane ze spotkaniami z kontrahentami na usługi gastronomiczne, nie czyni to z przyczyn reprezentacji, lecz promocji, reklamy swojej działalności, od której zależą jej przychody. W standardowych wydatkach na usługi gastronomiczne trudno doszukiwać się wystawności i okazałości, nie mówiąc o stanowisku czy pozycji społecznej. Istotą spotkań z kontrahentami nie są bowiem względy okolicznościowe, lecz biznesowe. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Organ wskazał, iż bezzasadne jest stwierdzenie skarżącej, że organ nadał definicji "reprezentacji" inne znaczenie, niż potoczne, co w konsekwencji wykluczyło przedmiotowe wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Przywołując orzecznictwo sądowoadministracyjne, organ podatkowy wskazał, że reprezentacja nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystrojów firmy, jego logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania kontrahentów i interesantów. Za reprezentację w potocznym rozumieniu tego słowa należy uznać więc wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Wydatki obejmujące koszty usługi gastronomicznej w czasie spotkań z kontrahentami, odbywające się w restauracjach, mają charakter typowo reprezentacyjny, co stanowi o tym, że nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, z związku z ustawowym wyłączeniem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki ponoszone przez spółkę na usługi gastronomiczne w związku z odbywającymi się w restauracjach spotkaniami biznesowymi, a ponoszone przez stronę skarżącą w związku z odbyciem spotkań z kontrahentami i interesantami o charakterze zawodowym (związanych z działalnością gospodarczą), stanowią koszty reprezentacji, które odpowiednio do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie są kosztami uzyskania przychodów. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Z tej racji, jak wskazały na to strony niniejszego postępowania, kluczowa dla wyjaśnienia spornej problematyki pozostaje kwestia znaczenia terminu "reprezentacja", użytego w treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Pojęcie reprezentacji nie zostało zdefiniowane ustawowo, co prowadzi do trudności w ustaleniu, czy określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, czy też podlegają wyłączeniu na mocy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W piśmiennictwie powoływana jest zazwyczaj słownikowa definicja, na którą powołuje się również skarżąca, eksponując elementy wystawności, czy przepychu w działaniu podmiotu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednak jednolite w tym względzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapoczątkowane powołanym przez organ podatkowy wyrokiem z dnia 6 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1412/97, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym termin "reprezentacja" odnosi się do dobrego reprezentowania firmy i nie należy go utożsamiać jedynie z wystawnością, czy okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane (por. m. in. wyroki NSA z dnia 4 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 5696/98, publ.: LEX nr 43959 oraz z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2361/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1803/02, publ.: LEX nr 149159; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 233/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy w związku z tym uznać stanowisko organu za trafne i w pełni uzasadnione z punktu widzenia treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Należy stwierdzić, że skoro ustawodawca w powołanym przepisie zaliczył do kosztów reprezentacji koszty usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, to wydatki poniesione na wymienione cele nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, i to - wbrew stanowisku strony skarżącej - niezależnie od tego, czy zakupione usługi (produkty) miały charakter wystawny (okazały), czy też nie. Trzeba przy tym podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 2066/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), iż dla ustalania warunków transakcji handlowych, zasad współpracy gospodarczej, czy też negocjowania, zawierania i podpisywania umów obrotu gospodarczego, ponoszenie wydatków na usługi gastronomiczne nie jest warunkiem istotnym. Jeżeli podatnik koszty takie ponosi, to są to w istocie rzeczy koszty kreowania lub utrwalania jego dobrego wizerunku jako podmiotu oraz kontrahenta gospodarczego. Wydatki tego rodzaju są kosztami reprezentacji podatnika. W świetle powyższych uwag organ podatkowy prawidłowo uznał, że nawet jeśli posiłki w restauracjach, tak jak wskazywała spółka, nie będą miały charakteru wystawności czy okazałości, to i tak wydatki z nimi związane poniesione będą na reprezentację. Jak wskazano bowiem, reprezentacją są wszelkie działania, u podłoża których leży ułatwianie nawiązywania i podtrzymywania kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy jako godnego zaufania partnera biznesowego. Za takie działania należy też uznać spotkania biznesowe w restauracji, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo zastosował przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wskazując w przedmiotowym akcie, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, a następnie uzasadniając przyjęty pogląd w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł, jak w sentencji wyroku.