II FSK 254/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 922/12 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2012 r. nr ILPB3/423-17/12-4/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 922/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 24 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji podniósł, że spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, iż prowadzi działalność w zakresie kopalnictwa, zaś z uwagi na ograniczenie możliwości składowania odpadów, przewiduje zwiększenie powierzchni dotychczas eksploatowanego składowiska odpadów "Z. [...]", co wiąże się z koniecznością zmiany miejscowego/ych/ planu/ów/ zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP) oraz studium/ów/ uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (dalej: SUiKZP) gminy, na obszarze której/ych/ położone jest składowisko. W celu przyspieszenia procedury administracyjnej związanej ze zmianą ww. planów, strona zawarła porozumienie z jednostką samorządu terytorialnego, na terenie której leżą nieruchomości objęte zmianami, w którym zobowiązała się pokryć z własnych środków koszty związane z procedurą uchwalania zmian planu zagospodarowania przestrzennego oraz studium. Ponadto, zobowiązała się dokonać zwrotu gminie równowartości wypłaconych przez gminę na podstawie art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2003 r., Nr 80, poz. 717 ze zm.) odszkodowań na rzecz właścicieli nieruchomości, położonych w granicach objętych zmianą – w zakresie, w jakim zmiany te dotyczą prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast gmina zobowiązała się do przeprowadzenia procedur planistycznych zmierzających do zmiany SUiKZP oraz MPZP, w zakresie umożliwiającym stronie rozbudowę i formowanie składowiska "Z. [...]", zapewniając możliwość deponowania odpadów w latach 2017-2042. W uzupełnieniu wniosku zaznaczono, że spółka nie nabędzie praw do przedmiotowych nieruchomości, aktualnie nie jest planowany wykup tych nieruchomości a także, że bez powiększenia składowiska podstawowa działalność spółki nie będzie możliwa. Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego sformułowano pytanie: czy dokonany przez spółkę zwrot wydatków poniesionych przez gminę na wypłatę odszkodowań (wypłacanych w okolicznościach opisanych we wniosku) stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia tego wydatku? Zdaniem strony zwrot odszkodowań wykazuje ścisły związek z działalnością gospodarczą spółki, ponoszony jest w celu uzyskania przychodu, a tym samym stanowi koszt uzyskania przychodu, który winien być rozpoznany w dacie ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych spółki. Eksploatowane składowisko jest bowiem kluczowym elementem procesu technologicznego, umożliwiającym składowanie odpadów powstałych w trakcie procesu produkcji metali, których sprzedaż umożliwia osiągnięcie przychodów podlegających opodatkowaniu. Strona wskazała, że w jej ocenie, nie ma podstaw do rozkładania w czasie ww. kosztów, gdyż brak jest wiarygodnego miernika, który pozwalałby wskazać, w jakim okresie poczynione przez spółkę wydatki będą przyczyniać się do uzyskiwania przychodów w kolejnych latach podatkowych. Tym samym, na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., koszty te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się ze stanowiskiem strony w zakresie kwalifikacji wydatków jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów, zakwestionował natomiast wskazany przez nią moment rozliczenia tych kosztów. Uznał organ, że poniesione przez spółkę wydatki na zwrot odszkodowań stanowią "pośrednie" koszty uzyskania przychodów, ale powinny zostać rozliczone w czasie odpowiednio do przewidywanego okresu deponowania odpadów, tj. w latach 2017 – 2042, stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. W uzasadnieniu organ przytoczył regulację art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., wskazując, że jeżeli koszty bezpośrednio związane z przychodem dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy roku podatkowego – w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W związku z faktem, iż rozbudowane składowisko zapewni możliwość deponowania odpadów w latach 2017 – 2042, wydatki strony związane ze zwrotem gminie wypłaconych odszkodowań dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Pismem z dnia 25 maja 2012 r., w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze strona żądała uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wskazując naruszenie: (a) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), poprzez brak uzasadnienia prawnego dla stanowiska prezentowanego przez organ oraz zanegowania stanowiska spółki; (b) nieprawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez niezasadne uznanie, że wydatki dokonane przez spółkę na zwrot odszkodowań, które mają umożliwić zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, umożliwiającego skarżącej podjęcie dalszych działań zabezpieczających prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez rozliczenie tych wydatków w czasie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga okazała się uzasadniona. Sąd podniósł przy tym, że poza sporem pozostaje kwestia, iż wydatki poniesione przez spółkę - na zwrot gminie kosztów odszkodowań wypłaconych przez gminę w związku ze zmianami MPZP - stanowią koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim. Zdaniem Sądu, z opisu zdarzenia przedstawionego przez stronę wynika, że dokonany przez spółkę zwrot wydatków dla gminy (poniesionych przez gminę tytułem odszkodowań, jakie gmina wypłaci w wyniku zmiany MPZP) jest związany z porozumieniem, jakie spółka zawarła z gminą i będzie on wypłacony w wykonaniu zobowiązań wynikających z porozumienia. Sąd zaznaczył, że u źródeł porozumienia leży zapewnienie spółce w przyszłości możliwości składowania odpadów (poprzez m.in. dokonanie zmian w MPZP), bo jak wynika z opisu zdarzenia, gmina zobowiązała się do przeprowadzenia procedur planistycznych zmierzających do zmiany MPZP w zakresie, który umożliwi stronie rozbudowę i formowanie składowiska "Z. [...]", zapewniając możliwość deponowania odpadów w latach 2017-2042. Jednak w ocenie Sądu zwrot dokonany przez spółkę za wypłatę odszkodowań nie odnosi się do okresu, w którym w przyszłości w związku z rozwojem działalności gospodarczej spółka będzie składować odpady, ale ich poniesienie jest następstwem (i warunkiem) porozumienia, które to porozumienie (m.in. poprzez zmiany w MPZP) dopiero gwarantuje spółce możliwość, że w przyszłości będzie mogła w ogóle podjąć działania w celu rozbudowy składowiska i składowania odpadów. Sąd nadmienił, że rozbudowa składowiska (i składowanie odpadów w latach 2017-2042) jest tylko w planach, jest to zdarzenie przyszłe i niekonkretne, a zatem wydatki poniesione przez spółkę są kosztami związanymi z dokonaniem zmian MPZP, co ma zapewnić spółce możliwość rozbudowy składowiska w przyszłości, nie są natomiast związane z deponowaniem odpadów w latach 2017-2042 na składowisku "Z. [...]". Końcowo Sąd podniósł, że uchybienia w zakresie samego uzasadnienia stanowiska zajętego w sprawie przez Ministra Finansów nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez niezasadne uznanie, że w stanie sprawy nie ma podstaw, aby zwrot dokonany przez spółkę dla gminy za wypłatę odszkodowań powiązać z określonym okresem składowania odpadów, tj. latami 2017-2042; - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez niezasadne uznanie, że w stanie sprawy, wydatki poniesione przez spółkę powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. W analizowanej sprawie w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania ograniczono się jedynie do ich przytoczenia. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej żadnych argumentów potwierdzających naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Rezultatem braku uzasadnienia dla zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest brak możliwości dokonania merytorycznej kontroli zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni powołanego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że dokonany przez Spółkę zwrot wydatków poniesionych przez gminę na wypłatę odszkodowań na rzecz właścicieli nieruchomości położonych w granicach objętych zmianą planu zagospodarowania przestrzennego oraz studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy na obszarze, której usytuowane jest składowisko odpadów "Z. [...]", eksploatowane przez Spółkę powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie ulegało wątpliwości, że zwrot przez Spółkę wydatków poniesionych przez gminę odszkodowań, wypłacanych w okolicznościach wskazanych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stanowiły koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto, że należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których stanowi art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia (zdanie pierwsze). Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (zdanie drugie). Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z art. 15 ust. 4 d u.p.d.op. wynika zasada potrącania kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Rozliczanie kosztu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy możliwe jest tylko wtedy, gdy koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. Słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie brak było podstaw, aby zwrot dokonany przez Spółkę wydatków poniesionych przez gminę na wypłatę odszkodowań powiązać z ewentualnym okresem składowania odpadów tj. latami 2017 – 2042. Dokonany przez Spółkę zwrot wydatków na rzecz gminy jest związany z porozumieniem zawartym z gminą, które dopiero zapewnia Spółce możliwość w przyszłości podjęcie działań w celu rozbudowy składowiska odpadów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro zwrot przez Spółkę wydatków poniesionych przez gminę odszkodowań, wypłacanych w okolicznościach wskazanych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji nie należy do kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy to przyjąć należy, ze Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni, prawidłowo zastosował art. 15 ust. 4 d u.p.d.op., uznając, że podlega on zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia i nie ma zastosowania regulacja prawna zawarta w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d u.p.d.op. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia prawa materialnego – naruszenia art. 15 ust. 4 d u.p.d.op. przez błędna wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.