II FSK 2670/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 527/12 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2012 r., I SA/Lu 527/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 30 marca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 17 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 29.818 zł. Organ ustalił w toku postępowania kontrolnego, że strona poniosła wspólnie z małżonkiem w 2007 r. wydatki w kwocie 79.513,71 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił przypadający na stronę dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 39.756,86 zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1-2, art. 187 § 1, art. 191, art. 285 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sporną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 25.585 zł. Organ drugiej instancji zauważył, że niezasadny jest zarzut odwołania odnośnie do naruszenia art. 285a § 3 O.p. poprzez niezwrócenie się do strony o złożenie oświadczeń o stanie majątkowym. Organ kontroli skarbowej wezwaniami z 12 marca i 22 kwietnia 2009 r. zwrócił się do strony (przesyłając jednocześnie stosowne formularze) o złożenie oświadczeń o stanie majątkowym odpowiednio na dzień pierwszego stycznia każdego roku objętego kontrolą, tj. za lata 2004-2008 oraz na dzień 31 grudnia 2008 r. W odpowiedzi w pismach z 14 kwietnia i 8 maja 2009 r. pełnomocnik strony odmówił złożenia przedmiotowych oświadczeń stwierdzając, że na powyższym etapie postępowania kontrolnego brak jest przesłanek uprawniających organ podatkowy do zwrócenia się do strony z takim żądaniem. Zaznaczył, że złożenie oświadczeń będzie możliwe po zebraniu materiału dowodowego. W toku dalszego postępowania kontrolnego strona wbrew składanym deklaracjom nie złożyła żądanych oświadczeń majątkowych. Jeśli chodzi o oszczędności męża strony z dochodów uzyskiwanych od lat dziewięćdziesiątych z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym, Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom, że użytkując areał we wsi A. (uprawa i sprzedaż warzyw – marchew, pietruszka, cebula, pory – i owoców – jabłka), a następnie dzierżawiąc ten grunt, osiągnięto dochody rzędu około 10.000 zł rocznie. Nie potwierdziły tej okoliczności ani lakoniczne wyjaśnienia strony, ani zeznania świadków. Ponadto możliwość prowadzenia osobiście przez męża strony wysokodochodowego gospodarstwa rolnego jest wątpliwa zważywszy na to, że jak wynika z danych w jego paszportach, od końca lat osiemdziesiątych do prawie końca lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku przebywał w Niemczech w okresach od wiosny do późnej jesieni (w czasie intensywnych prac polowych). Problematyczna jest też możliwość prowadzenia gospodarstwa obejmującego uprawy warzywne na areale blisko dwóch hektarów bez posiadania zmechanizowanego sprzętu rolniczego i bez posiadania jakichkolwiek budynków gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej – wobec braku dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodu z gospodarstwa rolnego we wskazanej wysokości – odwołał się do danych statystycznych i wskazał na takie wartości za lata 1990-2001, które łącznie wyniosły 19.584,06 zł. Po 2002 r. gospodarstwo oddane zostało w dzierżawę. Zdaniem organu, wartość produktów spożywczych uzyskanych z tytułu dzierżawy gruntu powinna wpływać na obniżenie kosztów utrzymania rodziny; wydatki za lata 2002-2003 pomniejszono w związku z tym o kwotę 4.251,88 zł. W zakresie dochodów uzyskanych przez męża strony z pracy za granicą, Dyrektor Izby Skarbowej po otrzymaniu kserokopii jego paszportów potwierdzających uzyskanie przez niego w okresie od kwietnia 1989 r. do lipca 1997 r. ośmiu wiz zezwalających na trwające około dwóch miesięcy każdy pobyty w Niemczech i adresów pracodawców przeprowadził postępowanie uzupełniające. Organowi odwoławczemu nie udało się jednak z uwagi na upływ czasu otrzymać konkretnych informacji w tej sprawie ze strony administracji niemieckiej. Jedyne co udało się ustalić to, że jak wynika z zaświadczenia Wojewódzkiego Urzędu Pracy w L., mąż strony w okresie od 28 maja 1996 r. do 11 lipca 1996 r. był legalnie zatrudniony na terenie Niemiec. Z braku konkretnych dowodów, z których wynikałaby wysokość zarobionych w ten sposób pieniędzy, Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na danych z paszportów dotyczących czasu pobytu K. W. za granicą oraz jego wyjaśnieniach, z których wynika, że za wykonywaną pracę otrzymywał wynagrodzenie netto w wysokości 8 DEM za godzinę przy 12 godzinnym dniu pracy. Dokonując stosownych obliczeń i biorąc pod uwagę najwyższy kurs walut ogłaszany przez NBP obowiązujący w roku, w którym uzyskał wynagrodzenie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w trakcie pracy za granicą K. W. otrzymał łącznie 46.222,60 zł. Odnosząc się do kwestii zgromadzonych oszczędności organ odwoławczy zauważył, że uwzględniając pracę męża strony na terenie Niemiec, otrzymane zasiłki, dochód zadeklarowany w zeznaniu PIT-32 za 1998 r., dochód z gospodarstwa rolnego oraz odsetki bankowe i dochód z obrotu instrumentami finansowymi (na podstawie informacji uzyskanych od szeregu instytucji finansowych: (...) małżonkowie do końca 2003 r. uzyskali łącznie kwotę 106.513,60 zł. Natomiast obliczając wydatki organ wziął pod uwagę koszty utrzymania rodziny, wydatki na zakup mieszkania w S. przy ul. A., składki ubezpieczeniowe P. S.A., składki KRUS, zakup garażu, zakup działek rolnych oraz budowę budynku w M. (wobec braku dowodów potwierdzających wysokość wydatków poniesionych w tym zakresie oparto się na wycenie wynikającej z opracowania B. sp. z.o.o.) – razem wyniosły one 344.258,20 zł. Osiągnięty dochód nie pokrył więc nawet kosztów utrzymania rodziny – stanowi około 45% ich wartości. Tym samym małżonkowie nie byli w stanie poczynić oszczędności gotówkowych, czy też w postaci środków zdeponowanych w instytucjach finansowych. Nie można przy tym uznać za opodatkowane lub wolne od opodatkowania środki zgromadzone na koniec 2003 r. w postaci różnych produktów bankowych w łącznej kwocie 196.771,04 zł. Samo wpłacenie określonych kwot pieniężnych na rachunek bankowy, bez udokumentowania źródeł ich pochodzenia, nie przesądza o tym, że są to środki pochodzące z legalnego źródła. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał w tym kontekście za wiarygodne nieprecyzyjnych twierdzeń strony, że majątek był pomnażany poprzez lokowanie środków pieniężnych w dewizach, a później w zależności od korzystniejszych kursów przewalutowany; nie miały one żadnego odzwierciedlenia w jakichkolwiek dokumentach. Odnosząc się do argumentacji odwołania dotyczącej szacunkowego ustalenia kosztów utrzymania rodziny strony w 2007 r. organ odwoławczy stwierdził, że zarówno skarżąca jak i jej małżonek nie wskazali żadnych konkretnych informacji mogących stanowić podstawę weryfikacji twierdzeń, że ponoszone koszty utrzymania rodziny skarżącej są niższe od kosztów statystycznych. Ustalając zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie niż organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał korekty przychodów i wydatków w związku z tym, że: - w 2007 r. rodzina uzyskiwała nieodpłatnie artykuły żywnościowe z tytułu dzierżawy, a zatem wydatki ponoszone na utrzymanie powinny zostać pomniejszone o kwotę 7.686,75 zł, - H. S.A. w piśmie z 21 lutego 2011 r. przekazało informację, że małżonek strony uzyskał w dniu 6 grudnia 2007 r. odszkodowanie z tytułu szkody komunikacyjnej w kwocie 3.600 zł, co powinno powiększać zasoby finansowe małżonków z uwagi na brak dowodów potwierdzających wysokość nakładów poniesionych na naprawę pojazdu. W skardze na omówioną wyżej decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z uwagi na wykazanie przez stronę źródła przychodu, z którego sfinansowano wydatki poniesione w 2007 r., 2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem materialnym, przy prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza przez niepodjęcie działań w celu ustalenia konkretnej wysokości zgromadzonych przez stronę oszczędności, jak również obciążenie strony negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, 3) art. 125 § 1 O.p. przez niedziałanie organów podatkowych w sprawie wnikliwie i szybko, 4) art. 180 § 1-2 O.p. przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań i oświadczeń strony, w sytuacji kiedy przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, 5) art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 6) art. 191 O.p. przez niedokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zwłaszcza w zakresie szacunkowego i statystycznego ustalenia kosztów utrzymania rodziny oraz pominięcia faktu posiadania oszczędności w gotówce, 7) art. 285a § 3 O.p. przez wezwanie strony do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień, bez uzasadnionego przypuszczenia, że strona nie ujawniła wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, bez późniejszego wezwania w tym zakresie, w sytuacji kiedy zachodziły już przesłanki do wypełnienia tego obowiązku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona do 31 grudnia 2003 r. uzyskała dochody, które w świetle poniesionych wydatków nie pozwalały jej na poczynienie oszczędności umożliwiających sfinansowanie wydatków z 2007 r. Do tego czasu osiągnęła bowiem dochody w wysokości 106.513,60 zł, natomiast jej wydatki opiewały na kwotę 344.258,20 zł. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wywiódł, że jeśli chodzi o dochody uzyskiwane z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym, a potem jego dzierżawy, strona nie mogła uzyskiwać z tego gospodarstwa kwot, na które wskazywała w swoich wyjaśnieniach; nie sposób dać wiary twierdzeniom skarżącej, że z posiadanego wspólnie z mężem areału o wielkości 1,2125 ha przeliczeniowego, uprawiając i sprzedając warzywa oraz owoce, a następnie dzierżawiąc grunt, osiągała dochody rzędu około 10.000 zł rocznie. Nie potwierdziły tego zeznania świadków, które były lakoniczne i nie wskazywały wprost na taki fakt (K. S., M. S., J. Z., B. M. i W. W.), ani stan i wyposażenie gospodarstwa strony (brak specjalistycznego sprzętu koniecznego do prowadzenia gospodarstwa zgodnie z oświadczeniem męża skarżącej). Podobnie strona nie mogła takich kwot otrzymywać z tytułu dzierżawy nieruchomości od 2002 r., skoro osoby dzierżawiące zeznały, że płaciły mężowi skarżącej dostarczając mu jedynie produkty żywnościowe (H. W., K. N.). Biorąc to wszystko pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że wartość produktów spożywczych otrzymywanych w związku z dzierżawą nieruchomości mogła mieć jedynie wpływ na obniżenie kosztów utrzymania rodziny, podobnie jak wcześniejszy dochód strony uzyskiwany z gospodarstwa. Jako że organ nie uzyskał od strony żadnych konkretnych i wiarygodnych dowodów czy informacji co do wysokości tak osiąganego dochodu, zasadnie oparł się w tym zakresie na danych statystycznych. W zakresie dochodów uzyskanych przez męża strony z pracy za granicą, Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę jego potwierdzone w paszportach wyjazdy na teren Niemiec i uwzględnił jego wyjaśnienia co do wysokości osiąganych tam zarobków. Badając wysokość środków pieniężnych posiadanych przez małżonków W. i ulokowanych w postaci różnych produktów bankowych i papierów wartościowych, organ odwoławczy w związku z brakiem informacji na ten temat od strony skarżącej przeprowadził postępowanie uzupełniające, z którego wynika, że łączna kwota oszczędności zgromadzonych w instytucjach finansowych na dzień 31 grudnia 2003 r. wyniosła 196.771,04 zł, a odsetki wypłacone z zainwestowanych kapitałów wyniosły 13.833,82 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał na korzyść strony wypłacone małżonkom odsetki z tych kapitałów za przychody z ujawnionych źródeł dochodów, zanegował jednak możliwość uzyskania przez nich z legalnych źródeł oszczędności w podanej wcześniej kwocie 196.771,04 zł. Sąd zgodził się też z organem, że nie można uznać za wiarygodne ogólnikowych wyjaśnień strony, nie popartych żadnymi dokumentami, że jej majątek był pomnażany poprzez lokowanie środków pieniężnych w dewizach, a później w zależności od korzystniejszych kursów przewalutowany. W ocenie Sądu nie można zarzucić też organowi drugiej instancji, że błędnie ocenił wysokość wydatków strony poniesionych do końca 2003 r. W szczególności zasadnie organ, wobec nieprzedstawienia przez stronę żadnych dowodów potwierdzających wysokość wydatków poniesionych na budowę budynku gospodarczego w M., do wyliczenia wartości tych nakładów przyjął wycenę opartą na opracowaniach firmy B. sp. z o.o. Wysokość pozostałych wydatków poniesionych przed 2004 r. budzi wątpliwości, gdyż została przyjęta w oparciu o dokumenty źródłowe. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wziął pod uwagę koszty utrzymania rodziny, wydatki na zakup mieszkania w S. przy ul. A., składki ubezpieczeniowe P. S.A., składki KRUS, zakup garażu, zakup działek rolnych oraz budowę budynku w M. W tym kontekście nie nasuwa zastrzeżeń określenie kosztów utrzymania rodziny za 2007 r. Skoro na etapie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uzyskał od małżonków żadnych konkretnych informacji, z których wynikałoby, że ponoszone koszty utrzymania czteroosobowej rodziny są niższe od kosztów statystycznych, zasadne było skorzystanie w tym zakresie z danych odzwierciedlających średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny. Dokonując korekty ustaleń w zakresie wydatków i kosztów Dyrektor Izby Skarbowej przyjął przy tym z korzyścią dla strony, że podobnie jak w latach 2002-2006, rodzina uzyskiwała nieodpłatnie artykuły żywnościowe z tytułu dzierżawy ziemi i wydatki ponoszone na utrzymanie w 2007 r. zostały pomniejszone o wartość odpowiadającą dochodowości gospodarstwa rolnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe prowadziły postępowanie w sprawie z dużą dokładnością. Natomiast strona nie wykazała inicjatywy w przedstawianiu dowodów na potwierdzenie swych racji. Bezzasadny jest ponadto zarzut naruszenia art. 285a § 3 O.p. Strona była bowiem wzywana do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym (wraz z przesłaniem odpowiedniego formularza), czego jednak nie uczyniła. W skardze kasacyjnej od wymienionego na wstępie wyroku strona wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 120 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w sytuacji, kiedy poniesione przez skarżącą w tym roku wydatki i wartość zgromadzonego mienia znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1-2, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nieuwzględnienie, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie było sprzeczne z prawem, odrzucenie jako dowodu w sprawie oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania dotyczącego faktów, w stosunku do których przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia w drodze zaświadczenia, naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, - art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i procesowego. Postanowieniem z 21 listopada 2013 r., II FSK 1056/13, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione przez NSA postanowieniem z 22 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13. Natomiast postanowieniem z 7 sierpnia 2014 r. podjęto zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie połączonych pytań prawnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt P 49/13, dotyczących przepisów w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na początek przypomnieć należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., (sygn. akt) P 49/3 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), Trybunał Konstytucyjny orzekł, co następuje: 1. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wyrok NSA z dnia 20 V 2011 r., I OSK 1069/10). Nieuwzględnienie pkt. 2 przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiło by naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Wszystkie zarzuty kasacyjne przedstawione w sprawie dotyczyły w istocie ustaleń i ocen faktycznych w kontrowersyjnym zakresie pokrycia wydatków skarżących w rozpatrywanym okresie podatkowym. Zarzuty te są niezasadne. Sąd pierwszej instancji sporządził dokładne, szczegółowe i wnikliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Z prawidłowo zgromadzonych i poprawnie ocenionych dowodów nie wynika, że skarżący prowadzili wysokodochodowe gospodarstwo rolne, że posiadali znaczące oszczędności, że skarżący uzyskiwał deklarowane na potrzeb sprawy wysokie dochody z pracy za granicą. Rzeczony brak dochodów i zasobów, na które powoływali się skarżący ustalony i oceniony został w legalnym postępowaniu dowodowym, bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem wszystkich reguł dowodzenia i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jest wyłącznie kolejną próbą polemiki z ustaleniami i ocenami faktycznymi, które doprowadziły do wydania merytorycznie prawidłowego i poprawnie uzasadnionego zaskarżonego wyroku. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.