I SA/Wr 579/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że w/w decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z [...] marca 2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] listopada 2011 r. (nr [...]) określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., a także art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił, że aktem notarialnym z [...] kwietnia 2000 r. podatnik, jako jedyny wspólnik, zawiązał spółkę A z/s w K. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł. Z § 9 ust. 1 aktu notarialnego wynikało, że podatnik objął wszystkie udziały i pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci własności działki gruntu nr [...], położonej w obrębie wsi K. gmina B. i działki gruntu nr [...] położonej w obrębie wsi S. gmina B. wraz z dokumentacją geologiczną złoża kruszywa naturalnego. W dniu [...] kwietnia 2000 r. Sąd Rejonowy w J. wydał postanowienie o wpisie spółki do księgi rejestrowej. Następnie, na podstawie notarialnie sporządzonej umowy przeniesienia własności z [...] marca 2001 r., podatnik przeniósł własność w/w działek na rzecz spółki A, których wartość określono w akcie notarialnym na kwotę [...] zł. W dacie [...] maja 2001 r. została zawarta w formie notarialnej umowa sprzedaży, zgodnie z którą podatnik sprzedał 100% swoich udziałów w spółce A na rzecz spółki B z/s w B. za cenę [...] zł. Organ wziął przy tym pod uwagę, że podatnik nie był właścicielem przedmiotowych działek na dzień podpisania aktu założycielskiego spółki A (do [...] marca 2001 r. właścicielem działek była spółka C, do której - na mocy umowy notarialnej z [...] października 1997 r. - podatnik wniósł działki na pokrycie kapitału zakładowego). Dopiero na podstawie umowy przeniesienia własności z [...] marca 2001 r., w wyniku obniżenia kapitału zakładowego spółki C, nastąpiło wydanie w/w działek podatnikowi, w następstwie czego rozporządził on nimi na rzecz spółki A. Dyrektor UKS przyjął, że objęcie udziałów w spółce A nastąpiło w chwili przeniesienia przez podatnika własności działek stanowiących przedmiot aportu, tj. [...] marca 2001 r. Tę datę organ kontroli uznał za moment uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przyjmując nominalną wartość udziałów w spółce A objętych w zamian za wkład niepieniężny w kwocie [...] zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, Dyrektor UKS ustalił dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł i określił od takiej podstawy opodatkowania podatek w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł z tytułu niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2001 r., co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji z [...] marca 2006 r. (nr [...]). Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. (nr [...]) Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę i określił je w wysokości [...] zł, pozostawiając bez zmian wysokość zobowiązania podatkowego ([...] zł). Uzasadniał, że objęcie udziałów przez podatnika nastąpiło najpóźniej z chwilą zarejestrowania spółki A, tj. w 2000 r., i zgodnie z obowiązującymi w tym roku przepisami nie stanowiło przychodu. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę na fakt, że [...] maja 2001 r. podatnik zbył na rzecz spółki B swoje udziały w spółce A za cenę [...] zł, co skutkowało uzyskaniem przychodu z kapitałów pieniężnych w tej wysokości na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto organ przyjął, że strona poniosła koszt uzyskania tego przychodu w kwocie [...] zł, zatem dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce A ustalił w wysokości [...] zł, od którego to dochodu należny podatek określił w wysokości [...] zł, natomiast odsetki od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy za maj 2001 r. w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wyrokiem z dnia 30 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 743/07), Sąd uchylił decyzje organów obu instancji wskazując, że - przy ustalaniu wysokości kosztów objęcia przez podatnika udziałów w spółce A - organy uwzględniły jedynie wartość działek, pomijając dokumentację geologiczną. Wyrok WSA został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 659/08). Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Dyrektor UKS, powołaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2011 r., określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł. W toku postępowania, ustalając koszty uzyskania przychodów, organ I instancji uwzględnił wydatki na nabycie udziałów, tj. wartość działek ([...] zł) i kwoty wydatkowane na sporządzenie dokumentacji geologicznej ([...] zł). Wydatek na w/w dokumentację organ przyjął w oparciu o przedstawione przez stronę kserokopie pokwitowań, w wysokości potwierdzonej przez świadków. Wobec tych ustaleń, organ określił dochód z odpłatnego zbycia w 2001 r. udziałów w spółce A w kwocie [...] zł, podlegający opodatkowaniu wg zasad ogólnych, co skutkowało wymiarem zobowiązania w kwocie [...] zł. Organ kontroli odstąpił od określenia odsetek od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy za maj 2001 r. z uwagi na przedawnienie. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 3 O.p. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, że zebrany materiał dowodowy, potwierdzony dodatkowo zeznaniami i wyjaśnieniami świadków, uzasadnia przyjęcie wydatków na objęcie udziałów w kwocie [...] zł, co pozwoliło na określenie dochodu z tytułu zbycia przez podatnika posiadanych przez niego udziałów w spółce A w kwocie [...] zł, a co za tym idzie zobowiązania podatkowego za 2001 r. w wysokości [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organom podatkowym niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., poprzez jego błędną wykładnię i przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, manipulowanie dowodami a także przerzucanie na podatnika obowiązków, których nie był on w stanie wykonać. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję nie orzekał w warunkach przedawnienia, z uwagi na podjęcie w sprawie czynności egzekucyjnych. Ustosunkowując się do w/w odpowiedzi, skarżący podał odmienną niż organ datę przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na powyższe, Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Szeroko opisał zdarzenia, które - jego zdaniem - spowodowały, że termin przedawnienia został prolongowany na czas po dacie wydania skarżonej decyzji (do skargi organ załączył wyjaśnienia organu egzekucyjnego wraz z załącznikami). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż powołane w skardze. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie stanowi jedną z form wygaszania zobowiązaniowych stosunków prawnych (szerzej: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego /dalej: NSA/ z 5 kwietnia 2004 r., sygn. akt I FSK 525/10, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Zasadniczym celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. W prawie podatkowym wygaszanie zobowiązań podatkowych na skutek upływu terminu przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Upływ terminu przedawnienia organ podatkowy winien uwzględnić z urzędu bez względu na to, czy podatnik powoła się na tę okoliczność. Celem instytucji przedawnienia w prawie podatkowym jest zagwarantowanie podatnikom, że po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania ze strony organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich należności podatkowych. Dlatego dla tej instytucji zasadnicze znaczenie ma określenie terminu, po jakim ustawodawca przewiduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz określenie przesłanek powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, które mają bezpośredni wpływ na długość okresu, w jakim zobowiązanie podatkowe jest wymagalne i może być przez organy państwa dochodzone. Przystępując do rozstrzygania organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ocenić, czy zobowiązanie podatkowe, które ma być przedmiotem rozstrzygania, nie wygasło wskutek zaistnienia określonego w przepisach prawa podatkowego zdarzenia, w tym przedawnienia. Konieczności dokonania oceny w powyższym zakresie nie dostrzegł orzekający w niniejszej sprawie, w II instancji, Dyrektor IS, który w skarżonej decyzji, pomimo że wymiar podatku dotyczył zobowiązania podatkowego za odległy okres podatkowy (2001 r.), które - co do zasady - przedawniło się z końcem 2007 r., nie dokonał analizy możliwości orzekania w kontekście upływu terminu przedawnienia (wystąpienia w sprawie zdarzeń skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem terminu przedawnienia). W treści wydanej przez organ decyzji brak jest uzasadnienia odnośnie braku przeszkód, które umożliwiałyby orzekanie w niniejszej sprawie. Sąd stwierdza, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres rozliczeniowy nie została przez Dyrektora IS wyjaśniona (organ nie podjął w tym zakresie ustaleń), co dowodzi treść skarżonej decyzji. Wyjaśnienia w powyższym zakresie, zawarte dopiero w odpowiedzi na skargę strony i w ustosunkowaniu się do argumentacji strony zawartej w piśmie procesowym, Sąd uznał za spóźnione. Z uwagi na powyższe, Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów przesłanych przez Dyrektora IS przed rozprawą (mających potwierdzić, że w sprawie okres przedawnienia został przerwany na skutek czynności egzekucyjnych). Rolą Sądu nie jest bowiem dokonywanie ustaleń za organ administracji, lecz kontrola działalności takiego organu. Powyższe stanowi, że w sprawie naruszono przepis art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 70 § 1 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IS obowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy też termin przedawnienia został skutecznie zawieszony (przerwany), wskutek zaistnienia zdarzeń wskazanych przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzonych i opisanych wyżej uchybień procesowych, przedwczesna jest ocena przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania i wydanych decyzji w kontekście ich zgodności z innymi przepisami procesowymi i materialnymi (w tym powołanymi w skardze). Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił skarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). Zasądzoną na rzecz skarżącego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę [...] zł (pkt III sentencji wyroku) stanowi wartość wpisu od skargi.