II FSK 3251/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 127/12 w sprawie ze skargi P.H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P.H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 127/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi P. H. K. uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 6 października 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazał, że jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w kilku spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkach akcyjnych z siedzibą w Polsce (dalej zwane "spółkami zbywanymi" albo "spółka A", "spółka B", "spółka C", "spółka D", "spółka E", "spółka F"). W każdej ze spółek jego sytuacja prawna i faktyczna jest identyczna. Spółka oznacza nie spółkę z o.o. lub akcyjną lecz więcej niż jedną spółkę kapitałową, w której skarżący ma udziały, dające identyczną ilość głosów. Pojęcie "udziały" odnosi się także do "akcji", a "udziałowiec" także do "akcjonariusza". Skarżący w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, planuje wniesienie aportem udziałów/akcji w Spółkach zbywanych do jednej spółki holdingowej, będącej sp. z o.o. lub spółką akcyjną (dalej "holding"). Udziały w spółce A, w związku z uwarunkowaniami gospodarczymi, skarżący zamierza wnieść do holdingu w 3 etapach (trzech aportach): 1) 26% udziałów (nie dających bezwzględnej większości głosów), 2) 25% udziałów, 3) 10% udziałów. Udziały te łącznie dawać będą holdingowi bezwzględną większość głosów w spółce A. Udziały ze spółki B, z powodu braku ww. trudności, zostaną jednorazowo wniesione aportem do holdingu, dając mu bezwzględną większość praw głosu. W spółce C udziały wspólników są rozproszone, ale skarżący wniesie do holdingu większość udziałów tej spółki, dających bezwzględną większość głosów, po czym swoje udziały do holdingu wniosą pozostali wspólnicy spółki C. W spółce D, żaden z 4 wspólników nie posiada decydującego wpływu na spółkę (po 25% głosów). W konsekwencji, zgodnie z ustaleniami wspólników udziały zostaną wniesione przez nich tego samego dnia, na podstawie jednego aktu notarialnego zmieniającego umowę spółki będącej holdingiem. Ostatecznie holding nabędzie bezwzględną większość praw głosu i udziałów w spółce D. W spółce E skarżący będzie posiadał do 20% udziałów (nie dających bezwzględnej większości głosów) i wniesienie je aportem do Holdingu. Następnie po tej transakcji pozostałych dwóch wspólników wniesie aportem pozostałe udziały spółki E. W ten sposób holding uzyska 100% udziałów w spółce E. Udziały wspólników w spółce F są rozproszone, ale inni wspólnicy wniosą do holdingu większość udziałów ww. spółki, dających bezwzględną większość głosów, po czym skarżący wniesie aportem do holdingu swoje udziały w tej spółce. Skarżący, jak i pozostali wspólnicy, wnoszący udziały do holdingu, otrzymają rekompensatę w postaci udziałów w holdingu. W przyszłości, gdy skarżący będzie już udziałowcem holdingu, w związku z realiami biznesowymi, może okazać się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie jego udziałów w holdingu. Umorzenie, w zależności od sytuacji (w tym w szczególności rozkładu głosów w holdingu) może nastąpi dobrowolnie, przymusowo lub na zasadach art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037ze zm.) tzw. umorzenie automatyczne. W związku z tym skarżący zadał pytania: W jaki sposób zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w holdingu w zamian za wniesione aportem udziały spółek zbywanych? W jaki sposób zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w holdingu w zamian za wniesione aportem udziały spółek zbywanych? Zdaniem Skarżącego przy umorzeniu zarówno przymusowym, automatycznym, jak i dobrowolnym udziałów w holdingu należy ustalić koszty na mocy art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) w wysokości nominalnej udziałów objętych w holdingu. Minister Finansów postanowieniem z 6 października 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazał m.in. art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu Minister stwierdził, iż z uwagi na wielopłaszczyznowość i wielowariantowość wniosku, gdzie każde ze zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnego przeanalizowania i sprecyzowania w celu prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej, wniosek skarżącego ma charakter czysto poznawczy. Nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w zamian za wniesione udziały, co do zdarzeń, które być może nie wystąpią w przyszłości. Zdaniem Ministra Finansów nie jest możliwa ocena stanowiska skarżącego, gdy pytanie zawarte we wniosku skonstruowano w taki sposób, iż odniesienie się do nich sprowadzałoby się do całościowego z punktu widzenia prawa podatkowego, analizowania odrębnie a nie łącznie każdej z sytuacji. Dokonanie takiej oceny jest z gruntu niemożliwe. Mnogość możliwych sytuacji faktycznych wyklucza wysuwanie generalnych opinii. Instytucja interpretacji indywidualnej służy rozwiązywaniu konkretnych wątpliwości, nie zaś abstrakcyjnemu analizowaniu przepisów prawa. Powoduje to, że organ nie ma uprawnień do wydawania interpretacji w sytuacjach tylko teoretycznych. W związku z takim stanowiskiem Ministra Finansów skarżący złożył zażalenie na wydane postanowienie. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 4 listopada 2011 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. postanowień, alternatywnie o ich uchylenie, ze względu na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej tj.: art. 226 w zw. z art. 239, art. 14b § 3, art. 14a, art. 14b § 5 i art. 165a § 1, art. 14d, art. 120 w zw. z art. 14d, art. 121 w zw. z art. 14h, art. 125 w zw. z art. 14h. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wskazał, iż zarówno w zaskarżonym, jak również w poprzedzającym go postanowieniu Minister Finansów przytoczył liczne przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące instytucji interpretacji indywidualnej, których treść miała uzasadnić prawidłowość odmowy wszczęcia postępowania. Przepisy te stanowią, że gdy żądanie o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Tym samym w świetle przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej rolą organu podatkowego, który stwierdzi, że na podstawie informacji zawartych we wniosku skarżącego nie może uznać za stronę postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnych (zainteresowanego), czy też z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte konieczne jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną może zatem zapaść na przykład, gdy Minister Finansów już raz wypowiedział się o stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, w zakresie analogicznego zagadnienia prawnego, które podatnik ten ponownie przedstawia do interpretacji. Zdaniem Sądu z akt sprawy taka okoliczność nie wynika. Możliwe jest również wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku, gdy skarżący w sposób należyty i pomimo skierowanego do niego przez Ministra Finansów wezwania, nie wykona obowiązków płynących z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu powyższej przesłanki również nie powołał Minister Finansów wydając zaskarżone oraz poprzedzające je, postanowienie. Nie wzywał również skarżącego, na mocy art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uszczegółowienia zagadnień przedstawionych we wniosku, czy też o ewentualny ich podział, tak aby stworzyć kilka oddzielnych zdarzeń przyszłych. W konsekwencji Sąd uznał, że nieprawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, zawarte w obu ww. postanowieniach, w których odmówiono wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu błędnie organ zastosował art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, że skarżący nie był zainteresowanym w sprawie gdyż nie przedstawił w sposób należyty stanu faktycznego z uwagi na wielopłaszczyznowość i wielowariantowość złożonego wniosku oraz skonstruowanie pytań w sposób szeroki. Prośba zainteresowanego, który w sposób konkretny przedstawia problem prawny i podaje własne stanowisko w zakresie tego problemu, nawet gdy wymaga to od Ministra Finansów kompleksowej oceny, nie może powodować zastosowania instytucji odmowy wszczęcia postępowania, stosownie do treści art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. 4. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie "prawa procesowego w postaci błędnej wykładni i niezastosowaniu art. 165 "a" § 1 w związku z art. 14 "h" Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez sąd, ze w warunkach niniejszej sprawy nie było żadnych przeszkód do wydania interpretacji albowiem wnioskodawca przedstawił konkretny problem prawny, gdy tymczasem w ocenie Ministra Finansów, przedstawiony przez wnioskodawcę wniosek z uwagi na jego wielowariantowość, nie zamierzał do uzyskania informacji o indywidualnej sprawie podatkowej, ale miał charakter jedynie poznawczy i tym samym nie gwarantował ochrony prawnej wynikającej z przepisów ustawy "Ordynacja podatkowa" w konkretnej sprawie, w wyniku czego zachodziła sytuacja uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania o której mowa w powołanych przepisach". 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten stanowi o obowiązku wyczerpującego przedstawienia przez zainteresowanego zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że zarówno obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie chroni podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 863/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09, publ. http://orzezcenia.nsa.gov.pl). Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08, publ. http://orzezcenia.nsa.gov.pl). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik w Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125). Należy także podkreślić charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym musi być ono osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, "Prawo i Podatki", nr 8, 2013, s. 18-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji, nie było przy tym podstaw aby wzywać skarżącego do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy musi wskazać jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób w jaki wniosek został sformułowany było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny, na co wskazuje chociażby operowanie przez skarżącego pojęciami spółka A, spółka B, etc. Są to w istocie rzeczy zbiory dystrybutywne, których elementami są niewskazane wprost przez skarżącego spółki. Przy czym cechami dystrybutywnymi nie są właściwości samych spółek, leczy relacja prawna w jakiej znajduje się względem nich skarżący jako udziałowiec bądź akcjonariusz oraz ich struktura właścicielska. Z opisu nie wynika, jakim konkretnym, rzeczywistym podmiotom odpowiadają pojęcia spółka A-F. Także sposób w jaki miałyby być wnoszone aportem udziały i akcje w spółkach, z uwagi na hipotetyczność i wariantowość, budzi wątpliwości. Tak opisanego zdarzenia nie można uznać za zdarzenie przyszłe w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w tym przypadku trudno było uznać skarżącego za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro skarżący nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia. Za błędne zatem należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że brak było podstaw do twierdzenia, iż złożony przez skarżącego wniosek dotknięty był brakami formalnymi. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).