I SA/Bd 863/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] r. M. B. Firma "B."-G. złożył do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla robót budowlanych, budowlano-montażowych oraz remontowych świadczonych w koszarach jednostki wojskowej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest firmą rodzinną, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie: sprzedaży hurtowej i detalicznej materiałów grzewczych i sanitarnych, wykonywania usług budowlanych, robót związanych z montażem instalacji centralnego ogrzewania (PKWiU 45.33.11), robót związanych z montażem instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (PKWiU 45.33.12), robót związanych z montażem instalacji wodno-kanalizacyjnej (PKWiU 45.33.20), robót związanych z instalacją centralnego odkurzania (PKWiU 45.34), robót związanych z instalacją kolektorów słonecznych wspomagające centralne ogrzewanie (PKWiU 45.33), robót związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków (PKWiU 45.34), usług serwisowych gwarancyjnych i pogwarancyjnych na wykonane usługi instalacyjnej, doradztwa technicznego w zakresie prowadzonej działalności, usług projektowych w zakresie prowadzonej działalności. Usługi wykonywane są dla wszystkich kontrahentów funkcjonujących na rynku. Wnioskodawca podpisał umowę na roboty budowlane, której przedmiotem jest wykonanie instalacji wentylacyjnej, wodno-kanalizacyjnej zewnętrznej i wewnętrznej oraz instalacji centralnego ogrzewania w remontowanym budynku na terenie jednostki wojskowej. W myśl umowy firma występuje jako podwykonawca głównego wykonawcy robót. Remontowany budynek jest budynkiem zbiorowego zamieszkania na terenie koszar. Firma świadczy usługi remontowe, budowlane i budowlano-montażowe w budynkach zbiorowego zamieszkania na terenie koszar. W budynkach tych znajdują się pomieszczenia, które w myśl ustawy o własności lokali stanowią samodzielne lokale mieszkalne (pojedyncza izba przekracza powierzchnią 10m2). Kwestią do ustalenia jest możliwość stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług VAT w wysokości 8% w odniesieniu do robót budowlanych, budowlanomontażowych oraz remontowych dla budynków zbiorowego zamieszkania na terenie koszar sklasyfikowanych wg PKOB w grupowaniu 1130. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w stosunku do budynków zbiorowego zamieszkania na terenie koszar opisanych powyżej należy stosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług VAT w wysokości 8% przy robotach budowlanych, budowlano-montażowych oraz remontowych? Zdaniem Wnioskodawcy, przepis umożliwia stosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług VAT w wysokości 8% w stosunku do robót budowlanych, budowlano-montażowych dla budynków zbiorowego zamieszkania na terenie koszar sklasyfikowanych w grupowaniu PKOB 1130. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że w myśl art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późno zm.), dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ww. ustawy z dnia 26 listopada 2010r., o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238 poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257 poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zgodnie z art. 41 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl ust. 12a tego artykułu, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w klasie 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. W związku z powyższym Wnioskodawca stwierdził, że w stosunku do robót budowlanych, budowlano-montażowych oraz remontowych dla budynków zbiorowego zamieszkania na terenie koszar sklasyfikowanych w grupowaniu RKOB 1130 można zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Na poparcie stanowiska wskazał na interpretację indywidualną z dnia 6 kwietnia 2011 r. nr sprawy ITPP2/443-101/11/AJ. W dniu [...] r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238 poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257 poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %. Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ wyjaśnił, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a tegoż artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Minister wskazał, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Do budynków tych zalicza się: budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu; budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112); budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Organ zauważył, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Dodatkowo Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W tym miejscu organ nadmienił, iż zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmowała: 1. sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2. urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3. urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W ocenie Ministra Finansów analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnione dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. Ponadto utrata mocy przez ww. przepis przejściowy z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, iż do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy oraz robót konserwacyjnych obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku. Organ zauważył, że jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca podpisał umowę na roboty budowlane, której przedmiotem jest wykonanie instalacji wentylacyjnej, wodnokanalizacyjnej zewnętrznej i wewnętrznej oraz instalacji centralnego ogrzewania w remontowanym budynku na terenie jednostki wojskowej. W myśl umowy firma występuje jako podwykonawca głównego wykonawcy robót. Remontowany budynek jest budynkiem zbiorowego zamieszkania na terenie koszar, sklasyfikowany wg PKOB w grupowaniu 1130. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego Minister Finansów stwierdził, że o ile wykonywane przez Wnioskodawcę roboty budowlane, budowlano-montażowe oraz remontowe wykonywane są w obiekcie mieszczącym się w PKOB w klasie 1130 (w bryle budynku) w ramach budowy, remontu, modernizacji termomodernizacji lub przebudowy to zastosowanie znajdzie stawka 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast roboty budowlane, budowlano-montażowe, remontowe prowadzone na zewnątrz budynku, tj. poza bryłą budynku winny podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT. Końcowo organ wskazał, że interpretacji udzielił wyłącznie w oparciu o klasyfikację PKOB przedstawioną we wniosku. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust.12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że roboty budowlane, budowlano-montażowe i remontowe w budynku zbiorowego zamieszkania na terenie koszar sklasyfikowanym w grupowaniu PKOB 1130 podlegają stawce VAT w wysokości 8% jedynie w zakresie prac wykonywanych wewnątrz budynku, tj. w bryle budynku, - przepisów postępowania - art. 121 § 1 w związku z art. 14a i art. 14e 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych. Według Skarżącego wykonywane roboty budowlane, budowlano-montażowe oraz remontowe prowadzone są w budynku mieszczącym się w PKOB w klasie 1130, a więc obiekcie budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym został spełniony zasadniczy warunek zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Strony wykonanie przez nią instalacji: wentylacyjnej, wodnokanalizacyjnej i centralnego ogrzewania należy zakwalifikować jako robotę budowlanoremontową (związaną z budownictwem mieszkaniowym), o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem uznać, że choć brak jest ww. ustawie definicji pojęć użytych we wskazanym przepisie, to należy się posiłkować definicjami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Strona wskazała, że jak wynika z art. 3 tej ustawy ustawodawca zarówno "roboty budowlane", jak i "remont" rozumie bardzo szeroko, jako ciąg czynności zmierzających do osiągnięcia określonego efektu. Tu powołała się na uzasadnienie wyroku NSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2007 r., I FSK 499/06. Zdaniem Skarżącego, w rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż zasadnicze prace budowlano-montażowe i remontowe, obejmujące wykonanie określonych instalacji wykonywane są w bryle budynku. Naturalnym jest jednak, że właściwe wykonanie tych prac wymaga podjęcia stosownych prac budowlano-montażowych czy remontowych także poza samym budynkiem. W każdym jednak przypadku przedmiotowe instalacje stanowią integralną część przedmiotowego budynku i pomimo tego, że znajdują się częściowo również poza bryłą tego budynku, stanowią zgodnie z założeniami projektowymi infrastrukturę techniczną niezbędną do użytkowania tego obiektu. W tym miejscu skarżący wskazał na uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Wr 1435/09. Strona zauważyła przy tym, że z uwagi na swoją specyfikację, instalacje te nie mogą mieścić się w całości tylko w samym budynku, lecz konieczne jest ich umieszczenie także poza nim. Wykonanie odpowiednich przyłączy pozostaje zatem, jej zdaniem, w ścisłym nierozerwalnym związku funkcjonalnym z usługą wykonania ww. instalacji wewnątrz budynku, warunkując należyte wykonanie całej inwestycji. Skarżący stwierdził, że z techniczno-gospodarczego punktu widzenia nie ma możliwości pominięcia jakiegokolwiek fragmentu wskazanych instalacji. Wykonanie tych instalacji stanowi de facto jedną usługę, w ramach której dokonuje się kilka czynności faktycznych, które są w sumie konieczne dla prawidłowego i zgodnego ze sztuką budowlaną wykonania usługi jako całości. W związku z tym stosowanie do jednej i tej samej usługi różnych stawek podatkowych, zależnych od miejsca przeprowadzania określonych przyłączy należy uznać za nieuzasadnione. W ocenie skarżącego, dokonany przez organ podział usługi na czynności wykonania infrastruktury technicznej, niezbędnej dla przedmiotowych instalacji poza bryłą budynku jako odrębnych od czynności wykonania takich instalacji w samym budynku jest podziałem sztucznym, nie znajdującym uzasadnienia w przepisach prawa. Poza tym strona podkreśliła, iż z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku do towarów i usług nie wynika, aby ustawodawca ograniczył zakres stosowania obniżonej stawki podatku jedynie do tych wypadków, w których roboty budowlane i inne określone w tym przepisie są wykonywane w bryle budynku. Skarżący stwierdził, że w obowiązującym systemie prawa podatkowego nie ma żadnego przepisu, który uzależniałby wysokość stawki podatku od zakwalifikowania danej usługi jako wewnątrz czy zewnątrz budynkowej. Ponadto zdaniem skarżącego zastosowanie stawki 8 % jest w pełni zasadne także z tego względu, iż stawką taką opodatkowane są ww. prace budowlano-montażowe i remontowe, wykonywane wewnątrz budynku, które mają podstawowy charakter dla całości tych prac. Skarżący zauważył, że roboty budowlane, w tym budowlano-montażowe stanowią tzw. świadczenie złożone, na które składa się szereg czynności, mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. Zdaniem strony, w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składają się: czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Tu skarżący wskazał na uzasadnienie wyroku NSA w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 1221/09. Jednocześnie strona zauważyła, iż w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w punkcie 5.3.2 wskazano, że każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem. Oznacza to, że każdą usługę należy przyporządkować tylko do jednego grupowania, a w ślad za tym można jej przypisać tylko jedną stawkę podatku. W rezultacie, w ocenie skarżącego, nie może budzić wątpliwości, że w przypadku wykonywanej przez stronę usługi mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, podlegającym opodatkowaniu jedną preferencyjną stawką podatku. Skarżący wskazał, iż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych, które w zakresie interpretacji podatkowych zyskuje szczególnie na znaczeniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się, np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. Kontroli legalności w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna, która – zdaniem Sądu – została udzielona bez naruszenia przepisów prawa. Spór w sprawie w zasadzie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w zaprezentowanym we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym instalacja wodno-kanalizacyjna zewnętrzna podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% właściwą dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też stawką podstawową w wysokości 23% przypisaną infrastrukturze technicznej. W myśl art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Pod pojęciem infrastruktury towarzyszącej zgodnie z art. 146 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych. Od dnia 1 stycznia 2008 r. stawkę obniżoną w wysokości 7% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a). Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 41 ust. 12b ustawy o VAT). W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT). Zgodnie z dodanym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 wynosi 8%. Mają na uwadze powyższe skonstatować należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkalnemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7 %. Aktualnie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8%, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest stawką podstawową w wysokości 23 %. W sprawie niesporna jest wydana interpretacja w części dotyczącej robót budowlanych, budowlano-montażowych oraz remontowych w zakresie instalacji wentylacyjnej, wodno-kanalizacyjnej wewnętrznej i instalacji centralnego ogrzewania. Wskazane roboty obejmują bowiem wykonanie instalacji wewnątrz budynku i właściwą stawką podatkową jest stawka w wysokości 8%. Podatnik kwestionuje natomiast uznanie przez organ interpretacyjny stawki podstawowej w wysokości 23% w stosunku do instalacji wodno-kanalizacyjnej zewnętrznej. We wniosku o udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatnik wskazał, że jego firma będzie wykonywała roboty budowlane w postaci: instalacji wentylacyjnej, wodno-kanalizacyjnej zewnętrznej i wewnętrznej oraz instalacji centralnego ogrzewania w remontowanym budynku na terenie Jednostki Wojskowej. Zadał pytanie, czy w stosunku do budynków zbiorowego zamieszkania na terenie koszar należy stosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% przy robotach budowlanych, budowlano-montażowych oraz remontowych. W opisie stanu faktycznego zawartego w części F wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatnik jednoznacznie stwierdził, że kwestią do ustalenia w ramach interpretacji jest możliwość stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% w odniesieniu do robót budowlanych, budowlano-montażowych oraz remontowych dla budynków zbiorowego zamieszkania na terenie koszar. Z powołanego opisu wynika, że istotą interpretacji jest ustalenie właściwej stawki podatkowej – zdaniem podatnika obniżonej w wysokości 8% – do robót budowlanych, budowlano-montażowych oraz remontowych dla budynków zbiorowego zamieszkania na terenie koszar. Powyższy zapis wskazuje na szerokie ujęcie robót budowlanych, budowlano-montażowych oraz remontowych. Mają one bowiem służyć budynkom zbiorowego zamieszkania położonym na terenie koszar, doprowadzać wodę i odprowadzać ścieki. Taki zapis pozwalał – w ocenie Sądu – organowi interpretującemu na uznanie, że wniosek dotyczy instalacji wodno-kanalizacyjnej zewnętrznej na terenie koszar – infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. W przekonaniu Sądu w związku z tak ogólnie postawionym pytaniem można uznać, że instalacja zewnętrzna może obejmować sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami i obiektami. Zasadnie zatem przyjęto w interpretacji, że właściwą stawką podatkową dla tych robót jest podstawowa stawka w podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Także we własnej ocenie prawnej zaistniałego stanu faktycznego przedstawionej w części G wniosku o interpretację skarżący podał, wyrażając własne stanowisko, że w stosunku do robót budowlanych, budowlano-montażowych oraz remontowych dla budynków zbiorowego zamieszkania na terenie koszar można zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Na podkreślenie w zakresie powołanego zapisu zasługuje również to, że przedmiotowe roboty mają być wykonane dla budynków zbiorowego zamieszkania na terenie koszar, inaczej rzecz ujmując mają służyć tym budynkom. Usprawiedliwione zatem było mając na względzie opis stanu faktycznego i ocenę prawną skarżącego, uwzględniając przy tym fakt ogólnie postawionego pytania, bez wskazania we wniosku o interpretację, że instalacja wodno-kanalizacyjna zewnętrzna obejmuje wyłącznie wykonanie przyłączy – uznanie przez organ, że infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu winna podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej w podatku od towarów i usług, a mianowicie w wysokości 23%. Warto w tym miejscu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1387/10, w którym Sąd skonstatował, że infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu objęta jest podstawową stawką VAT. Przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze uzupełnienie stanu faktycznego, wskazującego, że w ramach instalacji wodno-kanalizacyjnej zewnętrznej mieszczą się tylko przyłącza zewnętrzne, nie może być uwzględnione przy ocenie legalności zaskarżonej do Sądu interpretacji. W myśl bowiem art. 14b § 3 ord. pod. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynikający z tego przepisu wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji – nie chroni podatnika. Ochrona podatnika ma bowiem miejsce wyłącznie w przypadku przedstawienia przez wnioskodawcę wyczerpującego i rzetelnego stanu faktycznego. Użyte w art. 14b § 3 ord. pod. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09, LEX nr 610158). Wskazać w tym miejscu trzeba, że postępowanie o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest postępowaniem podatkowym, a wydana interpretacja nie stanowi decyzji podatkowej. Tak samo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 p.p.s.a.) jest innym środkiem kwestionowania działalności organu podatkowego niż odwołanie. W odwołaniu można bowiem skutecznie podnieść nowe okoliczności istotne z punktu widzenia opodatkowania danego zdarzenia, natomiast czynienie tego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w zakresie wydanej pisemnej indywidualnej interpretacji podatkowej, jest nieskuteczne bowiem proces udzielania interpretacji określający jej przedmiot zakończył się już na etapie jej wydania. Tym samym wywody czynione przez stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i w skardze do Sądu – uzupełniające stan faktyczny o wskazanie, że w ramach instalacji wodno-kanalizacyjnej zewnętrznej mieszczą się tylko przyłącza zewnętrzne – nie mogą odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku. Tak więc w stanie sprawy dokonując interpretacji przepisów prawa, jak i dokonując oceny legalności wydanej interpretacji, należało uwzględnić wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego wyroków Sądów Administracyjnych: WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1435/09 oraz WSA w Gliwicach z dnia 5 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA/Gl 1708/10, wskazać należy, że dotyczą one wprawdzie prac zewnętrznych, ale w sprawach tych został zaprezentowany przez wnioskodawców konkretny stan faktyczny poprzez przedstawienie we wniosku konkretnych robót, których dotyczyło zadane pytanie. W wyroku wrocławskim podatnik postawił pytanie o stawkę podatkową właściwą dla wykonanego przyłącza gazowego. Natomiast w orzeczeniu gliwickim wnioskodawca zadał pytanie dotyczące stawki opodatkowania izolacji przeciwwilgociowej ław fundamentowych oraz drenażu opaskowego budynku mieszkalnego. Mając na względzie postawione pytania odnoszące się do konkretnych dokładnie przedstawionych stanów faktycznych, stwierdzić należy, że organ interpretacyjny na etapie udzielania interpretacji posiadał konkretną wiedzę na temat robót podlegających opodatkowaniu. Stany te różnią się w sposób zdecydowany od stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdzie organ wiedzę na temat konkretnych robót zewnętrznych uzyskał dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, co jak wyżej wskazano było spóźnione. Sąd podziela też stanowisko organu wyrażone w przedmiocie świadczenia złożonego, iż opodatkowanie takiego świadczenia jedną stawką może mieć miejsce tylko i wyłącznie, gdy na ową usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, tworzących w efekcie ostateczną, jednorodną usługę. Słusznie w przekonaniu Sądu uznał w tym zakresie organ, że taka sytuacja nie wynikała ze stanu faktycznego przedłożonego we wniosku bowiem z opisu tego stanu wprost wynikało, że przedmiotem umowy było wykonanie instalacji wentylacyjnej, wodno-kanalizacyjnej zewnętrznej i wewnętrznej oraz instalacji centralnego ogrzewania. Zasadnie zatem uznano, że świadczenia te mogą mieć charakter samoistny, mogą występować niezależnie i być traktowane rozłącznie. Czynności te bowiem nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Odnosi się to także do robót budowlanych, budowlano-montażowych i remontowych wewnętrznych i zewnętrznych wodno-kanalizacyjnych z uwagi na ogólnie przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny. Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny wskazać należy, że skarżący w celu uzyskania prawidłowej interpretacji – chroniącej jego interesy – winien we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawić w sposób dokładny pełny stan faktyczny podlegający ocenie co do skutków podatkowych zeń wynikających. Przedłożenie organowi interpretacyjnemu stanu faktycznego nieuwzględniającego wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w przypadku interpretacji korzystnej z punktu widzenia interesów podatnika, będzie zawsze skutkowało brakiem pożądanej ochrony. W takim przypadku, jak i w niniejszej sprawie, podatnik może wystąpić z ponownym wnioskiem o udzielenie interpretacji. Warunkiem jednak uzyskania ochrony płynącej z przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14k i nast. ord. pod.), jest przedstawienie we wniosku o udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób dokładny pełnego stanu faktycznego. Końcowo, w stanie faktycznym sprawy można postawić postulat de lege ferenda (co do przyszłego unormowania) pod adresem ustawodawcy, ażeby znowelizowano regulacje dotyczące udzielania pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w taki sposób, aby istniała prawna możliwość dwukrotnego rozpatrzenia sprawy interpretacyjnej w toku instancji, np. na wzór odwołania. Gdyby taki stan prawny istniał aktualnie przedstawione we wniosku o usuniecie naruszenia prawa nowe okoliczności zostałby uwzględnione przez organ interpretacyjny na etapie administracyjno-podatkowym i prawdopodobnie nie doszłoby do sporu sądowego. Wobec powyższego wszystkie argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. D. Dudra H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent