I FSK 1387/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. B. S. Sp. z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 383/10 w sprawie ze skargi S. T. B. S. Sp. z o.o. w N. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. T. B. S. Sp. z o.o. w N. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 383/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. T. B. S. Sp. z o.o. w N. (dalej również jako: Spółka, Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wnioskiem z dnia 15 września 2009 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest budowa i wynajmowanie mieszkań w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, wybudowanych z kredytu zaciąganego w B. G. K. z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. W związku z tym, iż w najbliższym czasie Skarżąca planuje budowę trzech budynków mieszkalnych, wielorodzinnych wraz z infrastrukturą zewnętrzną, we wniosku o wydanie interpretacji zadano następujące pytania: - z jaką stawką podatku VAT Strona ma podpisać umowę z generalnym wykonawcą na roboty budowlane, obejmujące budowę trzech budynków mieszkalnych, wielorodzinnych w tym, położonych na parterze miejsc postojowych, lokalu użytkowego i infrastrukturą wewnętrzna oraz infrastrukturą techniczną zewnętrzną obejmującą między innymi - uzbrojenie i zagospodarowanie terenu: przyłącza sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodociągowej, oświetlenia terenu, ukształtowanie terenu, drogi dojazdowe, chodniki parkingi, zieleń, mała architektura, przy zachowaniu warunków przetargowych; - czy wartość całkowita kosztorysu ofertowego, powiększona o należny podatek VAT, powinna być ceną ryczałtową za całe zadanie inwestycyjno – budowlane; - i czy słuszne jest stanowisko Zarządu o zastosowaniu dla całości zadania inwestycyjno-budowlanego jednej stawki podatku VAT, wynoszącej 7%? 1.3. W zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie interpretacji indywidualnej, z dnia 7 grudnia 2009 r., Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"), a także treść § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336, dalej również jako "rozporządzenie Ministra Finasów"), stwierdził, że zastosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane w budynkach mieszkalnych jako całości - to należna stawka będzie 7%. Jeżeli jednak w umowie wskazano, iż roboty budowlane dotyczyć będą poszczególnych części budynku, tj. powierzchni mieszkalnych i odrębnie powierzchni niemieszkalnych (np. garaży), wówczas w odniesieniu do usług wykonywanych w części mieszkalnej zastosowanie znajdzie 7% stawka podatku, natomiast do usług wykonywanych w części niemieszkalnej - 22%. Następnie, dokonując analizy zamówienia o roboty budowlane Skarżącej, zamieszczonego w czerwcu 2009 r. w Biuletynie Zamówień Publicznych, Minister Finansów ocenił, że w obowiązującym stanie prawnym roboty dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, której poszczególne elementy definiuje art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, nie zostały objęte stawką 7%, ponieważ ani w art. 41 ust. 12 ustawy, ani w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. ustawodawca nie posłużył się tym terminem. Natomiast w sposób jednoznaczny wskazał do jakich obiektów lub ich części ma zastosowanie stawka 7%. Ponadto, według organu, art. 146 ustawy o VAT, mimo iż nadal jest częścią tej ustawy, a zawarte w nim definicje stanowią obowiązujący tekst ustawy, to przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r. Zatem roboty te, począwszy od dnia 1 stycznia 2008 r., ze względu na utratę mocy przepisu przejściowego, jakim był w tym zakresie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu według stawki 22%. Wobec tego organ uznał, że o ile faktycznie przedmiotem umowy będzie wykonanie budynków jako całości, a nie poszczególnych ich elementów, wówczas opodatkowaniu 7% stawką podlegać będą roboty budowlane polegające na wybudowaniu budynków mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi w garażach wielostanowiskowych i lokalem użytkowym, infrastrukturą znajdująca się w obrębie budynków mieszkalnych (parter) oraz 22% dla pozostałej zewnętrznej infrastruktury towarzyszącej, tj. uzbrojenie i zagospodarowanie terenu: przyłącza sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodociągowej, oświetlenia terenu, ukształtowanie terenu, drogi dojazdowe, chodniki, parkingi, zieleń, mała architektura. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Strona zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga Spółki jest niezasadna i podlega oddaleniu, gdyż dokonana przez organ podatkowy interpretacja indywidualna odpowiada przepisom prawa i jest prawidłowa. 3.2. W pisemnych motywach orzeczenia, WSA w pierwszej kolejności wskazał na art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którego treścią w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r., stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do: robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z. budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji z przepisu tego wynika, że począwszy od 1 stycznia 2008 r., ze względu na utratę mocy w/w przepisu, wymienione w nim roboty podlegają opodatkowaniu wg stawki 22%. 3.3. Ponadto według WSA, ustawodawca definiując w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a) w sposób zrozumiały i jednoznaczny wprowadził wyjątek w postaci obniżonej stawki podatkowej i posłużył się okresem przejściowym. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do wnioskowania, że posłużenie się jednoznaczną definicją infrastruktury towarzyszącej oraz wprowadzony okres przejściowy prowadziłyby w oparciu o wskazywany przez stronę Skarżącą art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 2008 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, do poszukiwania innego rozumienia infrastruktury technicznej czy też infrastruktury zewnętrznej i w oparciu o takie definicje wprowadzać wyjątek w postaci stawki 7%. 3.4. Powyższe, zdaniem Sądu pierwszej instancji, potwierdza również analiza § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 listopada 2008 r., który wskazuje wprost na odwołanie się ustawodawcy do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie zaś z jego treścią za takie obiekty rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania. Zatem organ w interpretacji indywidualnej w sposób prawidłowy oddzielił te roboty, które dotyczą wybudowania budynków mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi w garażach wielostanowiskowych i lokalem użytkowym, infrastrukturą znajdująca się w obrębie budynków mieszkalnych (parter) obejmując je stawką 7%, a w pozostałym zakresie uznał, co do zewnętrznej infrastruktury towarzyszącej tj. uzbrojenie i zagospodarowanie terenu: przyłącza sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodociągowej, oświetlenia terenu, ukształtowanie terenu, drogi dojazdowe, chodniki, parkingi, zieleń, mała architektura, stawkę 22%. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 12 – 12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, przez przyjęcie, że na wykonanie robót budowlanych/zadania inwestycyjno – budowlanego, obejmującego rok 2009, dotyczącego budowy trzech budynków mieszkalnych, wielorodzinnych, w tym położonych na parterze miejsc postojowych, lokalu użytkowego wraz z infrastrukturą wewnętrzną oraz infrastrukturą techniczną zewnętrzną, brak jest możliwości zastosowania jednej stawki podatku VAT, wynoszącej 7%. Zdaniem Spółki w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, mając na uwadze okoliczność, że ostatecznym przeznaczeniem obiektu wraz z infrastrukturą techniczną jest przeznaczenie mieszkaniowe, stawka podatku VAT zawarta w umowie z generalnym wykonawcą powinna być tylko jedna i wysokości 7% zastosowana dla całego zadania inwestycyjno-budowlanego, obejmującego wybudowanie trzech budynków mieszkalnych, wielorodzinnych wraz z przynależnymi miejscami postojowymi, lokalami usługowymi znajdującymi się w parterach budowanych budynków, i infrastrukturą w obrębie budynku, infrastrukturą zewnętrzną znajdującą się poza budynkiem, stanowiącą integralną część budynków. W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; - lub o zmianę zaskarżonego wyroku, poprzez uwzględnienie skargi; - oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy – uznając ją za bezzasadną – wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Sformułowano w niej tylko jeden zarzut polegający na: "naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (...) art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...)." "Na wykonanie robót budowlanych (zadania inwestycyjno-budowlanego) obejmującego 2009 r., dotyczącego budowy trzech budynków mieszkalnych, wielorodzinnych, w tym położonych na parterze miejsc postojowych, lokalu użytkowego wraz z infrastrukturą wewnętrzną oraz infrastrukturą techniczną zewnętrzną (...) brak możliwości zastosowania jednej stawki podatku VAT, wynoszącej 7%". 5.2. Ze sformułowanego zarzutu i jego uzasadnienia wynika, że błędna wykładnia wskazanych przepisów polegała – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - na niemożności zastosowania stawki 7% VAT, do tzw. infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Odnosząc się do tego zarzutu należy w punkcie wyjścia odnotować, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do treści przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, albowiem z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się wynegocjowany przed akcesją przez Polskę, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki podatku od towarów i usług względem robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Po dniu 31 grudnia 2007 r. Polska została zobowiązana do wprowadzenia regulacji krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, odpowiadających unormowaniom wynikającym z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 347 ze zm., dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE). Unormowania wspólnotowe umożliwiają stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE). W związku z powyższym konieczne stało się opracowanie przepisów definiujących budownictwo społeczne, umożliwiających stosowanie stawki 7% w budownictwie mieszkaniowym. Odpowiednie zmiany - mające umożliwić dalsze stosowanie stawki 7% w ramach budownictwa mieszkaniowego, objętego tzw. społecznym programem mieszkaniowym - zostały wprowadzone przepisami ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 192, poz. 1382). Przepisy powyższe weszły w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. i zawarto je m.in. w unormowaniach art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT. 5.3. I tak z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wynika, iż obniżoną, 7% stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którymi zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12a ustawy o VAT są obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m² - oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m². 5.4. Odnotować należy okoliczność, że spór w tej sprawie koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy 7% stawką podatku można w dalszym ciągu objąć tzw. infrastrukturę towarzyszącą. Całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji, odwołując się w tym zakresie do brzmienia art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jako infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, traktuje się: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Należy podkreślić, że ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy o VAT nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 368/10, opubl. CBOS). Ustała jedynie przewidziana na czas określony możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki podatku dla tego typu robót. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej w sposób prawidłowy oddzielił te roboty, które dotyczą wybudowania budynków mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi w garażach wielostanowiskowych i lokalem użytkowym, infrastrukturą znajdująca się w obrębie budynków mieszkalnych (parter) obejmując je stawką 7%, a w pozostałym zakresie uznał co do zewnętrznej infrastruktury towarzyszącej tj. uzbrojenie i zagospodarowanie terenu: przyłącza sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodociągowej, oświetlenia terenu, ukształtowanie terenu, drogi dojazdowe, chodniki, parkingi, zieleń, mała architektura, stawkę 22%. 5.5. Również brak jest podstaw do uwzględnienia poglądu strony Skarżącej, że poszczególnych usług składających się na przedmiotową inwestycję, a obejmujących w/w obiekty, objęte w ocenie organu stawką 22%, nie da się wyodrębnić. Usługi te mogą mieć w ocenie NSA charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Podsumowując należy stwierdzić, że od 1 stycznia 2008 r. ze stawki obniżonej, 7% nie korzystają już dostawy i roboty dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. 5.6. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku.