III SA/Wa 263/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca) Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Skarżąca – E. sp. z o.o. z siedzibą w W. 27 czerwca 2011r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "Strefa") na podstawie udzielonego jej zezwolenia. Zezwolenie obejmuje produkcję wyrobów gotowych sprzedawanych na rynku lokalnym i zagranicznym. Skarżąca zawiera ze spółką A. walutowe kontrakty terminowe (dalej: "kontrakty" lub "kontrakty forward") umożliwiające w określonej dacie w przyszłości zakupienie lub sprzedanie waluty. Celem zawarcia tych kontraktów jest zabezpieczanie ryzyka walutowego związanego z dokonywanymi i otrzymywanymi płatnościami w walutach obcych, dotyczącymi wyłącznie bieżącej działalności operacyjnej prowadzonej przez Skarżącą w Strefie, która podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. Zawierane przez Skarżącą kontrakty forward mają wyłącznie charakter zabezpieczający (nie są to kontrakty o charakterze spekulacyjnym). W momencie zawarcia kontraktów forward ich wartość godziwa wynosi zero, nie są one więc ujmowane w księgach rachunkowych Spółki. Na każdy dzień bilansowy Skarżąca otrzymuje od kontrahenta transakcji forward (A.) zestawienie wartości godziwej kontraktów. Dodatnia wartość godziwa kontraktów ujmowana jest jako składnik aktywów w bilansie Skarżącej, zaś ujemna wartość godziwa ujmowana jest jako zobowiązanie. Natomiast w rachunku wyników Skarżącej wartości te ujmowane są jako przychody lub koszty finansowe. Wycena kontraktów dokonywana jest przez A. według ogólnie przyjętej metodologii wyceny kontraktów forward, metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych przy użyciu rynkowych stóp procentowych oraz kursów spot. Dokonana wycena przesyłana jest Skarżącej w celu wprowadzenia jej do ksiąg rachunkowych. Realizacja kontraktów forward polega na zakupie lub sprzedaży waluty po kursie wynikającym z kontraktu. Kurs ten, jako kurs faktycznie zastosowany jest następnie porównywany z kursem średnim NBP, według którego zaksięgowane zostały należności i zobowiązania Skarżącej dotyczące jej działalności objętej zezwoleniem i podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego. Prowadzi to do powstania różnic kursowych, które rozpoznawane są dla celów podatkowych w momencie otrzymania zapłaty lub dokonania płatności w walutach obcych. Skarżąca prowadzi swoje księgi rachunkowe na podstawie polskich przepisów o rachunkowości. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1). Czy powinna rozpoznawać dla celów podatkowych różnice z wyceny na dzień bilansowy wartości godziwej kontraktów forward, jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości wycena ta nie stanowi różnic kursowych? 2). Czy kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów forward powinny zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej zezwoleniem i tym samym być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p."? W ocenie Skarżącej powinna ona zaliczać kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów forward do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Strefie na podstawie zezwolenia z uwagi na fakt, iż kwoty te są ściśle związane z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania). W świetle bowiem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007r., Nr 42, poz. 274 ze zm.) dochody osiągane przez Spółkę z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Strefy, w zakresie określonym w zezwoleniu, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem Skarżącej, zawierane przez nią kontrakty forward, które zabezpieczają rozliczenia walutowe Spółki, są ściśle związane z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania). Różnice związane z realizacją kontraktów forward, służących zabezpieczeniu ryzyka walutowego związanego z dokonywanymi i otrzymywanymi płatnościami w walutach obcych, a tym samym zabezpieczeniu dochodów z działalności określonej w zezwoleniu nie stanowią odrębnego źródła przychodów od tego, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy. Mając powyższe na uwadze Skarżąca stwierdziła, że zarówno przychody, jak i koszty z tytułu realizacji kontraktów forward są związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę na terenie Strefy na podstawie posiadanego zezwolenia, a tym samym podlegają rozliczeniu na zasadach dotyczących dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie Strefy. 2. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przedmiotowa interpretacja indywidualna udzielona została jedynie w zakresie pytania nr 2. Wniosek w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną. Mając na uwadze treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych Organ uznał, iż dochody, jakimi są przychody finansowe wynikające z rozliczenia kontraktów typu forward nie należą do tego rodzaju dochodów, korzystających ze zwolnienia podatkowego. Wyjaśnił, iż podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest to, aby badane dochody były "dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej". Niezależnie od tego wymogu, działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki, a mianowicie powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i powinna być prowadzona na podstawie stosownego zezwolenia. Uwzględniając stanowisko wypracowane przez sądy administracyjne Organ uznał, że umowa kontraktu terminowego typu forward nie należy do zakresu czynności podejmowanych przez spółkę w ramach działalności gospodarczej. Nie jest działalnością generującą bezpośrednio dochód z działalności określonej w zezwoleniu udzielonym spółce. Nie jest także nieodłącznym następstwem węzłów prawnych, bez których prowadzenie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności określonej w zezwoleniu, okazałoby się niemożliwe, jak ma to miejsce w przypadku umów o pracę, umowy rachunku bankowego, umów dostawy lub umów ubezpieczenia. Przeciwnie, zawieranie umów na kontrakty terminowe typu forward jest - w ocenie Organu - odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy, który kieruje się racjonalnością inicjowanych stosunków prawnych także w sferach niezwiązanych ze świadczoną na co dzień sprzedażą. Zdaniem Organu dochody powstałe w wyniku ujęcia przychodów i kosztów wynikających z realizacji walutowych kontraktów terminowych finansowych nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych niezależnych operacji finansowych. Zatem dochody te nie stanowią dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.. W konsekwencji Organ stwierdził, iż kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów forward nie mogą zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej zezwoleniem i tym samym nie mogą być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.. 3. Pismem z 5 października 2011 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p w związku z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych przez uznanie, iż kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów forward nie mogą być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. 8. Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: "O.p.", interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów. Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nie przyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego. Z tego powodu prowadzona przez Sąd analiza zgodności z prawem każdej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinna zwracać uwagę nie tylko na aspekty materialne (na prawidłowość interpretacji), ale może przede wszystkim na poprawność uzasadnienia tej interpretacji. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Co więcej, zdaniem Sądu wadliwość formalna uzasadnienia interpretacji stanowi (odmiennie niż przy decyzjach administracyjnych) naruszenie prawa tego rodzaju, że przesuwa na plan dalszy ewentualne uchybienia materialne. 9. Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna się ustosunkować do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić element pierwszy a więc odpowiedzieć na pytanie, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości lub w części. Innymi słowy prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno zawierać dwa aspekty: 1). "obiektywny" – wprowadzać prawidłową wykładnię przepisu i 2). "subiektywny" – tłumaczyć wady w wykładni proponowanej przez wnioskodawcę. Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (B. Gruszczyński w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., III S.A./Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., I S.A./Bd 315/09, Lex nr 516452; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07, Lex nr 468869; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I S.A./Kr 618/09, Lex nr 510707). 10. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja z dnia [...] września 2011 r. nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała bowiem dwa pytania (z czego odpowiedź na pierwsze z nich stanowi przedmiot odrębnej interpretacji indywidualnej), ściśle dotyczące jej (Skarżącej), indywidualnej sytuacji faktycznej i prawnej. Skarżąca także przedstawiła własną ocenę w sposób zgodny z własnym przekonaniem co do prawidłowego stanowiska. Jak wynika ze stanu faktycznego, kwestią sporną jest uznanie czy przychody lub koszty związane z realizacją kontraktów forward podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych ze względu na fakt, iż są one ściśle związane z działalnością strefową określoną w zezwoleniu, co Skarżąca podkreśliła we wniosku w sposób nie budzący wątpliwości. Jak wynika z wywodu prowadzonego przez Organ, nie uwzględnił on stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, a interpretację skonstruował ‘obok’ wskazanego stanu faktycznego. Założył bowiem, nie uwzględniając jasnego i nie budzącego wątpliwości w tym względzie stanowiska Skarżącej, że zawieranie umów na kontrakty terminowe typu forward jest odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy, który kieruje się racjonalnością inicjowanych stosunków prawnym także w sferach niezwiązanych ze świadczoną na co dzień sprzedażą. Organ w zaskarżonej interpretacji potwierdził, skąd inąd słusznie, że "podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest to aby badane dochody były dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej oraz, że niezależnie od tego wymogu działalność generująca te dochody powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i powinna być prowadzona na podstawie stosownego zezwolenia". Organ nie wziął jednak pod uwagę, iż choć jednoznacznie uregulowano zakres zwolnienia podatkowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ustawy z dnia 20 października 2004 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, Dz. U. 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm., w zw. z art. 16 ust. 1 tej ustawy), to jednocześnie uregulowania te wskazują, że to rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest wykazanie, że uzyskany przychód pochodzi z działalności prowadzonej na terenie strefy i został uzyskany z działalności wymienionej w zezwoleniu. Wskazał na to także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu do wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 453/11), podkreślając jednocześnie, iż "Odnosi się to także do różnic kursowych oraz transakcji na pochodnych instrumentach finansowych (kontrakty terminowe, opcje), realizowanych w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, gdyż mogą one zostać objęte zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. tylko w takim zakresie, w jakim odnoszą się do transakcji zakupu materiałów i towarów niezbędnych do wytworzenia wyrobów oraz sprzedaży wyrobów spełniających warunek wytworzenia w strefie i w zakresie objętym zezwoleniem". W tym przypadku zadaniem Organu było odniesienie się do szczególnej, indywidualnej sytuacji Skarżącej, nie zaś formułowanie ogólnych twierdzeń. Wobec powyższego, Organ powinien był uznać przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny i nie dokonywać w tym zakresie ani zmian/modyfikacji, ani też uogólnień. Jeśliby natomiast Organ uznał za niewystarczające, niewyczerpujące, informacje przedstawione przez Skarżącą, powinien w takiej sytuacji na podstawie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 O.p., wezwać do uzupełnienia wniosku. Zdaniem bowiem Skarżącej, zawierane przez nią kontrakty forward, które zabezpieczają rozliczenia walutowe Spółki, są ściśle związane z działalnością strefową i tym samym zwolnione z opodatkowania. 11. W opisanej wyżej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Może jedynie badać zgodność z prawem zaskarżonego aktu a skoro w analizowanym przypadku akt ten okazał się w całości niezgodny z przepisami prawa procesowego, wchodzenie w niuanse oceny merytorycznej było zbędne. Sąd stwierdził zatem, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14 c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy oraz §2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). 12. Rozpoznając ponownie sprawę Organ dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, wzywając Wnioskodawcę w razie wątpliwości w trybie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 O.p. do uzupełnia stanu faktycznego o niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji informacje.