II FSK 414/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2794/11 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2011 r. nr IPPB2/415-307/11-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2794/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] S.A. w W. (zwanej dalej "skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia od opodatkowania nagród przyznawanych w konkursach organizowanych przez skarżącą zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. W celu zwiększenia wolumenu sprzedaży, uatrakcyjnienia oferty świadczonych usług finansowych, w tym również promowania korzystnego wizerunku, skarżąca organizuje konkursy o różnej tematyce. Przeważająca ich część ma charakter konkursów stricte sprzedażowych. Natomiast w praktyce mogą zaistnieć również konkursy związane z takimi dziedzinami jak sztuka, dziennikarstwo, sport, nauka czy kultura. Akcje konkursowe na ogół skierowane są do szerokiego grona potencjalnych adresatów, którzy mogą powziąć wiadomość o regułach i zasadach uczestniczenia w nich, poprzez różnorodne kanały informacyjne. Stąd regulamin, w tym również aktualne informacje dotyczące zasad przystąpienia do realizowanych konkursów, wyłaniania laureatów, czy wiążących dla uczestników i organizatora terminów udostępniane są najczęściej w sieci internetowej, w tym również na oficjalnej elektronicznej witrynie skarżącej. Jakkolwiek zdarza się, że wykorzystywane są także różne inne środki masowego przekazu, w zależności od specyfiki danej akcji konkursowej i docelowej grupy jej adresatów, jak choćby ogólnodostępne w obrocie czasopisma, reklamy telewizyjne czy audycje i spoty radiowe. Ponadto konkursy te nie podlegają przepisom ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych. Każdorazowo formuła konkursu zostaje określona w formie zasad przewodnich, czy też regulaminu, który szczegółowo definiuje kluczowe zagadnienia, takie jak: a) zasady rywalizacji, promujące oczekiwane zachowania klientów, związane z produktami albo związane z wyrażeniem zainteresowania w określonej formie; b) wyłonienie zwycięzców przez komisję konkursową, według ustalonych i obiektywnych kryteriów, metodą dostosowaną do materialnej i funkcjonalnej bazy środków, którymi dysponuje organizator konkursu lub które wynajmuje zlecając organizację procesu innym podmiotom; c) ograniczony krąg laureatów, pozycjonowanych zależnie od osiągniętego poziomu spełnienia oczekiwań; d) sposób wydania i przekazania nagród zwycięzcom. Zwycięzcy konkursu, zgodnie z każdorazowo ustalanymi zasadami, otrzymują określone nagrody, które podlegają przyjętym regułom gradacji w zależności od osiągniętego przez nich wyniku. Mogą one przyjąć formę rzeczową, pieniężną lub mieszaną (rzeczowo-pieniężną). Wartość przyznanych nagród z reguły nie przekracza kwoty 760 zł, jakkolwiek w razie przekroczenia tej kwoty, zasada opodatkowania z tytułu otrzymania nagród wynika z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., gdy wartość nagród m.in. w konkursach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu nie przekracza 760 zł, laureaci korzystać mogą ze zwolnienia z opodatkowania. W świetle przedstawionego stanu faktycznego, skarżąca powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do nagród przekazanych w związku z organizowanymi konkursami niebędącymi konkursami z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa sportu, jeżeli do emisji informacji o konkursie wykorzystuje środki masowego przekazu eksploatując w tym zakresie funkcje, które dla środków masowego przekazu są właściwe, laureaci nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa powyżej. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym uzyskiwane przez laureatów nagrody w organizowanych przez Skarżącą konkursach korzystają ze zwolnienia/opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., jako wygrane w konkursach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu, jeśli jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza kwoty 760 zł? W ocenie skarżącej, przekazywane nagrody stanowiące wygrane w organizowanych konkursach będą mogły być objęte zwolnieniem z opodatkowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy spełnione zostaną kumulatywnie następujące przesłanki: a) organizowane akcje zawierają w sobie pierwiastek rywalizacji legitymując się statusem "konkursu"; b) informacje w przedmiocie organizowanego konkursu będą dystrybuowane i redystrybuowane z wykorzystaniem środków masowego przekazu zarówno w zakresie ogłoszenia, jak i wykreowania mechanizmów zgłoszenia oraz udziału uczestników, jak i doboru laureatów; c) wartość przyznanej nagrody nie przekracza kwoty 760 zł; d) w wyniku konkursu zostanie wyłoniony laureat lub grono laureatów. Zdaniem skarżącej, w sytuacji, gdy uzyskane przez laureatów konkursów nagrody nie mogłyby korzystać ze zwolnienia wskazanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wówczas osiągany przez laureatów przychód podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., 2) prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 14b, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał na art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. stwierdził, że z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnienie dotyczy konkursów nie tylko emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu, ale też organizowanych przez środki masowego przekazu. Oba te elementy, tj. organizacja konkursu przez środki masowego przekazu i ich emisja (ogłaszanie) przez środki masowego przekazu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie znalazło zastosowanie. Sąd zauważył, że dostępne definicje słownikowe pojęcia "środki masowego przekazu", do których należy sięgnąć z uwagi na brak definicji legalnej, określają to pojęcie w różnych aspektach. Jakkolwiek wskazują one, że są to środki komunikowania masowego, to z jednej strony do środków masowego przekazu zaliczają zarówno urządzenia techniczne służące tej komunikacji posługujące się w przekazie obrazami, dźwiękami, słowem pisanym (np. gazeta, telewizja satelitarna, odbiornik radiowy), z drugiej zaś jako środki masowego przekazu wskazują instytucje zajmujące się przekazywaniem informacji z wykorzystaniem tych urządzeń technicznych. Środki masowego przekazu są więc definiowane, zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. W ocenie WSA, literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że do skorzystania ze zwolnienia nie jest wystarczający sam fakt, iż informacja o konkursie przekazana została w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja) rozumianych jako środki komunikowania masowego (urządzenia techniczne), do których zaliczany jest internet. Przepis ten wymaga, aby konkursy były również organizowane przez środki masowego przekazu w znaczeniu instytucji zaliczanych do tzw. mass mediów. Skarżąca będąca organizatorem konkursu, nie należy do instytucji zaliczanych do środków masowego przekazu. W treści wniosku o wydanie interpretacji wskazano bowiem, że świadczy ona usługi finansowe. Bez względu zatem na to, czy konkurs ogłosi w prasie, radiu, telewizji, czy też na ogólnie dostępnych stronach internetowych, zdobywcy nagród w tym konkursie nie skorzystają z przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, słuszne jest zatem stanowisko organu, że ze wskazanego zwolnienia korzystają wygrane w jakichkolwiek konkursach, które organizowane są przez środki masowego przekazu, takie jak prasa, radio i telewizja. Natomiast wygrane w konkursach organizowanych w inny sposób będą korzystać ze zwolnienia wówczas, jeśli konkurs dotyczył nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu. W tej sytuacji prawidłowo organ stwierdził, że nagrody przewidziane w konkursie organizowanym przez skarżącą będą podlegały opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z powyższych względów WSA nie dopatrzył się naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Ustawodawca ma prawo ograniczyć zastosowanie zwolnienia podatkowego nie tylko poprzez wprost wskazane wyłączenie lub warunek, ale też posługując się pojęciami i sformułowaniami przypisującymi podmiotom, rzeczom i stanom określone cechy. W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania. Nie można mówić o naruszeniu art. 14b, art. 14h w związku z art. 121 § 1 ord. pod. tylko z uwagi na przyjęcie przez Ministra Finansów wykładni prawa odmiennej od stanowiska skarżącej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykładnia spornych przepisów budzi wątpliwości. Organ podatkowy, wydając odmienne rozstrzygnięcia przy tym samym stanie faktycznym, zgodnie z art. 14e ord. pod. może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącej, która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jedynie naruszenie prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz wydanie orzeczenia, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wyrokowi na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi oraz nie podjęcie przez Sąd działań mających na celu usunięcie naruszenia prawa w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył prawo, tj. art. 14a, art. 14b i art. 14h w zw. z art. 121 i art. 122 ord. pod. oraz art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie przeprowadzenie szczegółowej analizy sprawy, w szczególności analizy pojęcia "środek masowego przekazu" w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji oraz zarzutów sformułowanych w skardze, która to analiza powinna znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia; 3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przyznawane nagrody w konkursach i grach organizowanych i emitowanych przez środki masowego przekazu mogą korzystać ze zwolnienia w granicach ustawowego limitu wyłącznie, gdy organizatorem konkursu jest podmiot mający status środka masowego przekazu, podczas gdy w braku definicji legalnej należało odwołać się do powszechnego rozumienia pojęcia "środek masowego przekazu", z którego wynika, że nie jest to określony podmiot (osoba fizyczna lub prawna), a jedynie medium, poprzez które zarówno osoby fizyczne, jak i prawne mogą prowadzić swoją działalność w zakresie rozpowszechniania informacji, w tym organizować konkursy z nagrodami; Naruszenia te doprowadziły do naruszenia art. 3 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) za sprawą akceptacji stanu rzeczy ukształtowanego wadliwą interpretacją organu podatkowego, nie dającą się pogodzić z zasadami wyrażonymi w art. 14a, art. 14b i art. 14h w zw. z art. 121 i art. 122 ord. pod., jako nie uwzględniającą powołanych przez skarżącą rozstrzygnięć w tożsamych sprawach i tym samym godzącą w zasadę prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie, co świadczy o nie dokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontroli działalności organu administracji publicznej w sposób przewidziany przepisami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy należy stwierdzić, że środek odwoławczy opiera się na założeniu, iż "wolą ustawodawcy w zakresie interpretacji art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. było by przedmiotowym zwolnieniem objęto m. in. wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu w granicach ustawowego limitu" (s. 3). Stąd, zdaniem strony, wygrane w konkursach powinny korzystać ze zwolnienia pod warunkiem, że są one emitowane (ogłaszane) w środkach masowego przekazu oraz sterowane (organizowane) zgodnie z regułami metodologicznymi właściwymi dla tych mediów tzn. wykorzystując właściwe dla nich mechanizmy (wykreowane przez środki masowego przekazu). Za takim stanowiskiem przemawia także okoliczność, że regulacje podatkowe nie zawierają kluczowych definicji dla analizy treści art. 21 ust.1 pkt 68 jak zwrot "środek masowego przekazu" czy "termin". Przedstawiona argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego celu, gdyż taka konstatacja nie wynika z projektu ustawy ani też z treści spornego przepisu. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było wyłącznie zwolnienie do kwoty 760 zł wygranych tytułu udziału w konkursach oraz nie było konieczne by organizatorem konkursu był podmiot o statusie wydawcy środka masowego przekazu – jak twierdzi strona skarżąca - dał by temu wyraz w treści przepisu. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Wskazany przepis zawiera przesłanki przedmiotowo-podmiotowe, których spełnienie jest niezbędne do zastosowania zwolnienia. Warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia w stosunku do wygranych w konkursach, których jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 760 zł, jest rodzaj konkursu. Mianowicie musi to być konkurs z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu, a w przypadku konkursów z innych dziedzin wyłącznie taki, którego organizatorem i emitentem (ogłaszającym) są środki masowego przekazu. Tym samym, w przypadku wygranych w konkursach ogłaszanych w mass mediach, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, nie jest wystarczający sam fakt, że informacja o konkursie została przekazana w środkach masowego przekazu. Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wymaga bowiem, aby konkursy takie były zarówno ogłaszane (emitowane) przez mass media, jak i środki masowego przekazu były ich organizatorem. Świadczy o tym użyty w treści omawianej normy spójnik "i" w wyrażeniu "organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio, telewizja)". To oznacza, że oba te elementy, tj. organizacja konkursu przez środki masowego przekazu i ich emisja (ogłaszanie) przez środki masowego przekazu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie znalazło zastosowanie. Dostępne definicje słownikowe pojęcia "środki masowego przekazu", do których należy sięgnąć z uwagi na brak definicji legalnej, określają to pojęcie w różnych aspektach. Nie ulega jednak wątpliwości, na co wskazał WSA, że środki masowego przekazu są definiowane, zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej. Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że do skorzystania ze zwolnienia nie jest wystarczający sam fakt, że informacja o konkursie przekazana została w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja), rozumianych jako środki komunikowania masowego (urządzenia techniczne), do których zaliczany jest Internet. Przepis ten wymaga, aby konkursy były również organizowane przez środki masowego przekazu w znaczeniu instytucji zaliczanych do tzw. mass mediów. Z tych powodów na podstawie z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. [pic]