III SA/Wa 2794/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 4 kwietnia 2011 r. wpłynął wniosek P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia od opodatkowania nagród przyznawanych w konkursach organizowanych przez Skarżącą. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. W celu zwiększenia wolumenu sprzedaży, uatrakcyjnienia oferty świadczonych usług finansowych, w tym również promowania korzystnego wizerunku, Skarżąca organizuje konkursy o różnej tematyce. Przeważająca ich część ma charakter konkursów stricte sprzedażowych. Natomiast w praktyce mogą zaistnieć również konkursy związane z takimi dziedzinami jak sztuka, dziennikarstwo, sport, nauka czy kultura. Akcje konkursowe na ogół skierowane są do szerokiego grona potencjalnych adresatów, którzy mogą powziąć wiadomość o regułach i zasadach uczestniczenia w nich, poprzez różnorodne kanały informacyjne. Stąd regulamin, w tym również aktualne informacje dotyczące zasad przystąpienia do realizowanych konkursów, wyłaniania laureatów czy wiążących dla uczestników i organizatora terminów udostępniane są najczęściej w sieci internetowej, w tym również na oficjalnej elektronicznej witrynie Skarżącej. Jakkolwiek zdarza się, że wykorzystywane są także różne inne środki masowego przekazu, w zależności od specyfiki danej akcji konkursowej i docelowej grupy jej adresatów, jak choćby ogólnodostępne w obrocie czasopisma, reklamy telewizyjne czy audycje i spoty radiowe. Ponadto konkursy te nie podlegają przepisom ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych. Każdorazowo formuła konkursu zostaje określona w formie zasad przewodnich, czy też regulaminu, który szczegółowo definiuje kluczowe zagadnienia, takie jak: a) zasady rywalizacji, promujące oczekiwane zachowania klientów, związane z produktami albo związane z wyrażeniem zainteresowania w określonej formie; b) wyłonienie zwycięzców przez komisję konkursową, według ustalonych i obiektywnych kryteriów, metodą dostosowaną do materialnej i funkcjonalnej bazy środków, którymi dysponuje organizator konkursu lub które wynajmuje zlecając organizację procesu innym podmiotom; c) ograniczony krąg laureatów, pozycjonowanych zależnie od osiągniętego poziomu spełnienia oczekiwań; d) sposób wydania i przekazania nagród zwycięzcom. Zwycięzcy konkursu, zgodnie z każdorazowo ustalanymi zasadami, otrzymują określone nagrody, które podlegają przyjętym regułom gradacji w zależności od osiągniętego przez nich wyniku. Mogą one przyjąć formę rzeczową, pieniężną lub mieszaną (rzeczowo-pieniężną). Wartość przyznanych nagród z reguły nie przekracza kwoty 760 zł, jakkolwiek w razie przekroczenia tej kwoty, zasada opodatkowania z tytułu otrzymania nagród wynika z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., gdy wartość nagród m.in. w konkursach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu nie przekracza 760 zł, laureaci korzystać mogą ze zwolnienia z opodatkowania. W świetle przedstawionego stanu faktycznego, Skarżąca powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do nagród przekazanych w związku z organizowanymi konkursami niebędącymi konkursami z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa sportu, jeżeli do emisji informacji o konkursie wykorzystuje środki masowego przekazu eksploatując w tym zakresie funkcje, które dla środków masowego przekazu są właściwe, laureaci nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa powyżej. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym uzyskiwane przez laureatów nagrody w organizowanych przez Skarżącą konkursach korzystają ze zwolnienia/opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., jako wygrane w konkursach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu, jeśli jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza kwoty 760 zł? W uzasadnieniu wniosku Skarżąca, powołując się na art. 9 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wskazała, że wolą ustawodawcy było, by przedmiotowym zwolnieniem objęto m.in. wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu w granicach limitu 760 zł. Zdaniem Skarżącej, wygrane ww. konkursach korzystają ze zwolnienia pod warunkiem, że są one emitowane (ogłaszane) w środkach masowego przekazu (prasie, radiu i telewizji) oraz sterowane (zorganizowane) według reguł metodologicznych i konstrukcyjnych właściwych dla tych mediów, tzn. wykorzystujących właściwe dla nich mechanizmy (wykreowane przez środki masowego przekazu). Zaznaczyła, iż wskazane w przepisie zestawienie kanałów informacyjnych ma charakter przykładowy nie stanowiąc zamkniętego ich katalogu. Podkreśliła, iż przepisy podatkowe oraz system prawny nie definiuje kluczowych w analizowanym stanie faktycznym pojęć, tj. zarówno terminu "środki masowego przekazu", jak również zwrotu "konkurs". Skarżąca podniosła, iż pomimo literalnego wskazania internetu, jako środka masowego przekazu w dyspozycji normy art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., to ten kanał komunikacji z racji swojego powszechnego charakteru, winien być zinterpretowany analogicznie do radia czy telewizji, jako środków masowego przekazu umożliwiając zwolnienie z opodatkowania nagród w konkursach w przypadku nie przekroczenia ustawowego ich limitu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (np. z dnia 17 października 2008 r. nr IPPB1/415-834/08-2/ES; z dnia 26 czerwca 2008 r. nr IPPB2/415-568/08-2/MG oraz z dnia 19 maja 2008 r. nr IPPB2/415-317/08-2/AK). Skarżąca przytoczyła również definicję konkursu zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego, uznając na jej podstawie, że w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dane przedsięwzięcie stanowi konkurs, jeżeli zawiera element współzawodnictwa w celu osiągnięcia najlepszego rezultatu. Wskazała, że równie ważnym elementem jest strona formalna organizowanego przez nią przedsięwzięcia. Konieczne bowiem jest sporządzenie regulaminu konkursu, w którym określona zostanie nazwa akcji, organizator, uczestnicy, nagrody oraz sposób wyłonienia laureatów. W ocenie Skarżącej, zgodnie z powyższym stanowiskiem, przekazywane nagrody stanowiące wygrane w organizowanych konkursach będą mogły być objęte zwolnieniem z opodatkowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy spełnione zostaną kumulatywnie następujące przesłanki: a) organizowane akcje zawierają w sobie pierwiastek rywalizacji legitymując się statusem "konkursu"; b) informacje w przedmiocie organizowanego konkursu będą dystrybuowane i redystrybuowane z wykorzystaniem środków masowego przekazu zarówno w zakresie ogłoszenia jak i wykreowania mechanizmów zgłoszenia oraz udziału uczestników jak i doboru laureatów; c) wartość przyznanej nagrody nie przekracza kwoty 760 zł; d) w wyniku konkursu zostanie wyłoniony laureat lub grono laureatów. Zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy uzyskane przez laureatów konkursów nagrody nie mogłyby korzystać ze zwolnienia wskazanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wówczas osiągany przez laureatów przychód podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W ocenie organu podatkowego, warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia w stosunku do wygranych w konkursach, których jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 760 zł, jest rodzaj konkursu. Zatem musi to być konkurs z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu, a w przypadku konkursów z innych dziedzin wyłącznie taki, którego organizatorem i emitentem (ogłaszającym) są środki masowego przekazu. W przypadku wygranych w konkursach ogłaszanych w mass mediach, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, nie jest wystarczającym fakt, że informacja o konkursie została przekazana w środkach masowego przekazu. Wyjaśnił, że literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wymaga bowiem, aby konkursy takie były zarówno ogłaszane (emitowane) przez mass media, jak i środki masowego przekazu były ich organizatorem. Oba te elementy, tj. organizacja konkursu przez środki masowego przekazu i ich emisja (ogłaszanie) przez środki masowego przekazu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie miało zastosowanie. Świadczy o tym użyty w treści omawianej normy spójnik "i" w wyrażeniu "organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio, telewizja)". Na poparcie swoje stanowiska, organ powołał się na pogląd reprezentowany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, iż "wszelkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad". Organ podkreślił, że ze względu na wyjątkowy charakter przedmiotowych zwolnień w ustawie, nie można rozszerzać ich katalogu poprzez interpretację. Zdaniem organu z opisu stanu faktycznego nie wynika, że Skarżąca (będąca organizatorem konkursu) należy do instytucji zaliczanych do środków masowego przekazu. Z treści wniosku wynika jedynie, że konkurs został ogłoszony za pośrednictwem ogólnopolskich portali internetowych lub ogólnodostępnych stron internetowych Skarżącej. Organ uznał zatem, iż nie zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ podatkowy wskazał, że wygrana w konkursie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Skarżąca pismem z dnia 8 lipca 2011 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu podniosła, iż wolą ustawodawcy było objęcie przedmiotowym zwolnieniem szerszego zakresu sytuacji, niż wynikałoby to z interpretacji organu. Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 sierpnia 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Skarżąca niepodzielając stanowiska organu, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., 2) prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 14b, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p."). W uzasadnieniu skargi powtórzyła tezy i argumentację zawartą we wniosku oraz dodatkowo podkreśliła istotę różnicy między jej stanowiskiem, a opinią organu dotyczącą wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Według Skarżącej z powołanego przepisu nie można wywieść przesłanki, że organizatorowi konkursu ma przysługiwać status instytucji środka masowego przekazu, jak wskazuje w interpretacji organ. Zdaniem Skarżącej za jej poglądem przemawia nie tylko wykładnia językowa przepisu, lecz także celowościowa. Według Skarżącej bowiem, celem tego przepisu jest objęcie zwolnieniem nagród z gier i konkursów, których zasady organizowania i ogłaszania są transparentne. Wskazała, że przejrzystość ma być zapewniona poprzez odpowiedni sposób organizacji konkursu tj. ustalenie jego zasad w treści uchwalonego regulaminu konkursu lub gry oraz poinformowanie szerokiego grona odbiorców poprzez wystosowanie ogłoszenia przy użyciu środków masowego przekazu. Zdaniem Skarżącej, organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji budzącej wątpliwości w zakresie regulacji prawnych. Ponadto podniosła, że w konsekwencji działania organu prowadzą do naruszenia jedności i spójności interpretacyjnej prawa podatkowego, co skutkuje utratą zaufania do organów podatkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła treść wyroków sądów administracyjnych (np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 302/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08). Wskazała również, że w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w tożsamych stanach faktycznych zgodne ze stanowiskiem Skarżącej (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2008 r. nr IPPB1/415-834/08-2/ES). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. 270) – dalej "P.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skład orzekający w spawie w pełni podziela wykładnię prawa przedstawioną w zaskarżonej interpretacji przez organ. Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, pkt 6a i pkt 68, w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Z opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego wynika, iż zamierza ona zorganizować przedsięwzięcie, w którym przyznane zostaną nagrody, wykorzystując do jego ogłoszenia środki masowego przekazu, w tym internet. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową, jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą stanowiących przychód z tej działalności. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnienie dotyczy konkursów nie tylko emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu, ale też organizowanych przez środki masowego przekazu. Oba te elementy, tj. organizacja konkursu przez środki masowego przekazu i ich emisja (ogłaszanie) przez środki masowego przekazu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie znalazło zastosowanie. Sąd zauważa, że dostępne definicje słownikowe pojęcia "środki masowego przekazu", do których należy sięgnąć z uwagi na brak definicji legalnej, określają to pojęcie w różnych aspektach. Jakkolwiek wskazują one, że są to środki komunikowania masowego, to z jednej strony do środków masowego przekazu zaliczają zarówno urządzenia techniczne służące tej komunikacji posługujące się w przekazie obrazami, dźwiękami, słowem pisanym (np. gazeta, telewizja satelitarna, odbiornik radiowy), z drugiej zaś jako środki masowego przekazu wskazują instytucje zajmujące się przekazywaniem informacji z wykorzystaniem tych urządzeń technicznych. Tytułem przykładu powyższego dualizmu wskazać można powoływaną przez stronę internetową encyklopedię PWN, określającą środki masowego przekazu jako "mass media, media masowe, środki masowego komunikowania, urządzenia, instytucje, za pomocą których kieruje się pewne treści do bardzo licznej i zróżnicowanej publiczności; prasa, radio, telewizja, także tzw. nowe media: telegazeta, telewizja satelitarna, internet". Z powyższego wynika zatem, że środki masowego przekazu są definiowane, zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że do skorzystania ze zwolnienia nie jest wystarczający sam fakt, że informacja o konkursie przekazana została w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja) rozumianych jako środki komunikowania masowego (urządzenia techniczne), do których zaliczany jest internet. Przepis ten wymaga, aby konkursy były również organizowane przez środki masowego przekazu w znaczeniu instytucji zaliczanych do tzw. mass mediów. Skarżąca będąca organizatorem konkursu, nie należy do instytucji zaliczanych do środków masowego przekazu. W treści wniosku o wydanie interpretacji wskazano bowiem, że świadczy ona usługi finansowe. Bez względu zatem na to, czy konkurs ogłosi w prasie, radiu, telewizji, czy też na ogólnie dostępnych stronach internetowych, zdobywcy nagród w tym konkursie nie skorzystają z przedmiotowego zwolnienia. Słuszne zatem jest stanowisko organu, że ze wskazanego zwolnienia korzystają wygrane w jakichkolwiek konkursach, które organizowane są przez środki masowego przekazu, takie jak prasa, radio i telewizja. Natomiast wygrane w konkursach organizowanych w inny sposób będą korzystać ze zwolnienia wówczas, jeśli konkurs dotyczył nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu. W tej sytuacji prawidłowo organ stwierdził, że nagrody przewidziane w konkursie organizowanym przez Skarżącą będą podlegały opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu ustawodawca ma prawo ograniczyć zastosowanie zwolnienia podatkowego nie tylko poprzez wprost wskazane wyłączenie lub warunek, ale też posługując się pojęciami i sformułowaniami przypisującymi podmiotom, rzeczom i stanom określone cechy. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania. Nie można mówić o naruszeniu art. 14b, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. tylko z uwagi na przyjęcie przez Ministra Finansów wykładni prawa odmiennej od stanowiska strony skarżącej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykładnia spornych przepisów budzi wątpliwości. Organ podatkowy, wydając odmienne rozstrzygnięcia przy tym samym stanie faktycznym, zgodnie z art. 14e O.p. może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.