II FSK 320/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. N.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1019/12 w sprawie ze skargi H. N.-S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005, 2006 i 2007 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w części, - uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 mara 2012 r. nr [...] w części, - uchyla postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego B. z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...], dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej za 2005 r. egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego TYT-1 nr [...], i w tym zakresie umarza postępowanie egzekucyjne, 2) w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddala, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz H. N.-S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za pierwsza instancję. 1. Wyrokiem z dnia 1 lipca 2013 r., I SA/Gl 1019/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. N.– S. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2012 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w związku z zaległościami skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006-2007 w kwotach odpowiednio 1.884, 1.861 i 622 złotych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął przeciwko zobowiązanej postępowanie egzekucyjne w oparciu o własne tytuły wykonawcze z dnia 29 lipca 2011 r. i 22 września 2011 r. doręczone w odpisie w dniu 21 października 2010 r. Na postępowanie egzekucyjne skarżąca w dniu 27 października 2010 r. skierowała zarzuty, podnosząc niedopuszczalność egzekucji administracyjnej w stosunku do świadczeń - przywilejów, nadanych jej przez rząd USA po mężu, weteranie II wojny światowej sił zbrojnych USA i nieistnienie egzekwowanego obowiązku w podatku dochodowym za lata 2005-2007. 3. Rozpoznając ponownie wniesione zarzuty Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 lutego 2012 r. uznał je za niezasadne. Podkreślił, że kwestia określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za dochodzony okres była już przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, w wyniku którego decyzje wymiarowe stały się prawomocnymi i podlegającymi wykonaniu. 4. Na to postanowienie zobowiązana skarżąca w dniu 21 lutego 2012 r. wniosła zażalenie, podtrzymując zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku w podatku dochodowym W jej ocenie nie powinna składać zeznań podatkowych PIT-36, gdyż art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.) zwalnia z opodatkowania w Polsce dochody od rządów państw obcych. Wskazała przy tym na nieprawomocność orzeczeń wydanych w tym względzie oraz na przedwczesność egzekucji. Wyraziła także pogląd, że stanowisko organów "znieważa jej męża inwalidę wojennego I grupy i podważa jego wojenne zasługi bohatera wojennego". 5. Organ odwoławczy zaakcentował, że zobowiązania podatkowe poddane przymusowemu dochodzeniu są wymagalne, albowiem określają je prawomocne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymane w mocy w trybie odwoławczym ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Zaznaczył również, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy podatników realizujących programy finansowe z bezzwrotnej pomocy otrzymywanej m. in. od rządów państw obcych, do której nie zalicza się świadczeń otrzymywanych przez zobowiązaną. Dlatego świadczenia uzyskiwane przez skarżącą podlegają opodatkowaniu, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach I SA/Gl 1852/05 (orzeczenie prawomocne) i I SA/Gl 1853/05 (orzeczenie prawomocne), dotyczących zaległości skarżącej w podatku dochodowym za lata 2002-2003 powstałych w ten sam sposób. 6. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca podniosła, że podtrzymuje w pełni złożone przez siebie zeznania PIT-36 za lata 2005-2007, których – jak zaznaczyła – "wcale nie powinna była składać". Podtrzymała zarzut "nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, jak i jakimikolwiek innymi rozstrzygnięciami w tym względzie". W jej ocenie rozstrzygnięcia wydane za lata 2005-2007 są "w dalszym ciągu na etapie rozpatrywania, zwłaszcza w zakresie ich uzupełnienia, sprostowania i wyjaśnienia wątpliwości co do treści". W odpowiedzi na skargę, organ drugiej instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podkreślił, że przedmiotem oceny jest wyłącznie kwestia prawidłowości działania organu odwoławczego, który postanowieniem z dnia 19 marca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 lutego 2012 r. o uznaniu za niezasadne zarzutów z dnia 27 października 2011 r. na postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 29 lipca i z dnia 22 września 2011 r., obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007. Tymczasem skarżąca podnosi argumenty w zakresie prawidłowości decyzji wymiarowych stanowiących podstawę do uznania istnienia jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że określenie skarżącej zobowiązania podatkowego nastąpiło w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego i utrzymanymi w mocy decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2010 r. i z dnia 29 sierpnia 2011 r. Wymienione decyzje wymiarowe, są prawomocne, a to oznacza, że określone nimi zobowiązania podatkowe istnieją i podlegają wykonaniu. Zobowiązania te są wymagalne, bowiem w odniesieniu do zaległości za lata 2006-2007 termin przedawnienia jeszcze nie upłynął, a w zakresie zaległości za 2005 r. na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego złożony w dniu 30 grudnia 2011 r. w Sądzie Rejonowym, sąd dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanej w dniu 23 stycznia 2012 r. Zaległość za 2005 r. nie uległa przedawnieniu, gdyż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone m.in. hipoteką. Wszczęcie egzekucji nastąpiło poprzez doręczenie zobowiązanej odpisów tytułów wykonawczych, decyzje wymiarowe będące podstawą do prowadzenia egzekucji administracyjnej mają walor ostateczności, a tym samym podlegają wykonaniu. Waloru tego nie odbiera im próba wzruszenia ich przez skarżącą zobowiązaną wnoszonymi przez nią środkami, które określa jako: "uzupełnienie", "sprostowanie" i "wyjaśnienie ich wątpliwości". 8. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, podnosząc naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że: 1) tytuły wykonawcze wydane w oparciu o art. 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity z dnia 28 czerwca 2012 r., Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z pózn. zmianami- dalej: u.p.e.a.) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lipca 2011 r. oraz z dnia 22 września 2011 r. zostały wydane w oparciu o prawomocne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 marca 201O r. i z dnia 31 marca 2011 r., a tym samym podlegają wykonaniu, 2) w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwalniający skarżącą z zapłaty podatku za lata 2005-2007, 3) nie należy uwzględnić zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. o przedawnieniu zobowiązania podatkowego za 2005 r. zabezpieczonego hipoteką i nieistnieniu zaległości podatkowych za lata 2006-2007. Mając na względzie powyższe, wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości: - obciążenie skarżonego organu kosztami postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona. 9. Uzasadniony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. Trafnie wskazano w uzasadnieniu tego zarzutu w skardze kasacyjnej, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, OTK-A 2013, nr 7, poz. 97 przyjął, że art. 70 § 6 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Z uzasadnienia tego wyroku wynika (pkt 5.1), że argumentacja przemawiająca za niekonstytucyjnością przepisu art. 70 § 6 ord. pod. powinna być odnoszona również do identycznego jego brzmienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., a mianowicie art. 70 § 8. ord. pod. Dotyczy to więc także i niniejszej sprawy w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami, egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego TYT-1 nr [...], co do którego zabezpieczenie nastąpiło na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 grudnia 2011 r. Stąd też zarzut naruszenia w tym zakresie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. tak przez sąd I instancji, jak i organy egzekucyjne w tej części był uzasadniony. Trybunał Konstytucyjny podniósł, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwracał jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wyraźnie więc trzeba zastrzec, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 ord. pod.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 i z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10). Argumentacja powyższa jest jak najbardziej aktualna w rozpoznawanej sprawie i przemawia za podjętym rozstrzygnięciem umarzającym postępowanie egzekucyjne. "Z treści art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wynika, że organ jest zobowiązany uwzględnić zarzut strony, jeśli okaże się, iż obowiązek – w stosunku do którego prowadzona jest egzekucja- został wykonany lub umorzony w całości albo w części, przedawnił się, wygasł lub w ogóle nie istniał. W przepisie tym nie wskazano natomiast, że uwzględnienie zarzutu zależy od tego, czy organ inicjując postępowanie egzekucyjne wiedział o fakcie wykonania, umorzenia, przedawnienia, wygaśnięcia lub nieistnienia obowiązku. Z punktu widzenia tego przepisu nie jest istotny stan wiedzy organu ustosunkowującego się do zarzutu". Przedawnienie następuje także wtedy, gdy okaże się, że przepis wskazujący na nieuleganie przedawnieniu zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką (art. 70 8 ord. pod.) okazał się niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Z tego też tytułu w tym zakresie akty te zostały uchylone i postępowanie egzekucyjne w tej części na podstawie art. 188, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), art. 145 § 3 p.p.s.a. zostało umorzone. 10. Nieuzasadnione są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Otóż z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny bada z urzędu niedopuszczalność egzekucji. Natomiast nie jest upoważniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Gdyby dopuścić w sprawie możliwość oceny prawidłowości zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. to doszłoby do rażącego naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Stąd też zarzuty naruszenia art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. są chybione. Także nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 6 u.p.e.a. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy jako wierzyciel ma obowiązek podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wierzyciel w rozpoznawanej sprawie zastosował się do tego przepisu albowiem obowiązek wynikający z zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006- 2007 był wymagalny. Dlatego nie można zarzucić organowi egzekucyjnemu i wierzycielowi naruszenia tego przepisu. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 w związku z art. 15 §3 p.p.s.a., art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a., zaś w zakresie zwrotu kosztów postępowania w sprawie za I instancję – na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).