III SA/Gl 962/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną indywidualną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. znak: [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy - "A" Spółki z o.o. w Zawierciu za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej kolejności do stanu faktycznego sprawy. W tych zaś ramach podano, że w dniu [...] r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych podkreślając, że posiada trzy zespoły walcownicze D-550, D-340 i D-280, na których produkuje szeroki asortyment wyrobów gorącowalcowanych długich. Proces ten podzielony jest na etapy: przygotowanie materiału, walcowania, prostowanie i apretura. Wszystkie urządzenia uczestniczące w procesie produkcji wyposażone są w napędy elektryczne; całkowita moc tych urządzeń to: D-280 - 5500 kW; D-550 - 4000 kW; D-340 - 4500 kW; wspólnymi i nierozerwalnymi elementami procesów technologicznych jest sprężarkownia i pompownia wody przemysłowej oraz tokarnia walców roboczych; wszystkie urządzenia napędzają silniki elektryczne i są bezpośrednio związane z procesem wytworzenia. Moc zamówieniowa do prowadzenia procesu walcowania wynosi 1300MWh na miesiąc przy pracy jednym zespołem walcowniczym. Do powyższych procesów metalurgicznych Spółka wykorzystuje energię elektryczną zakupioną na podstawie umów o dostarczenie energii elektrycznej. Jednocześnie w cenie zakupionej energii elektrycznej podatnik płaci również podatek akcyzowy. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy uiszczony w cenie zakupionej energii elektrycznej przez Podatnika w okresie od roku 2007 do chwili obecnej podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych uznać należy za produkt energetyczny (energię elektryczną) o podwójnym zastosowaniu, podlegający wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem akcyzowym na tle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego? 2. Czy uiszczony w cenie zakupionej energii elektrycznej przez Podatnika w okresie od roku 2007 do chwili obecnej podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych stanowić będzie nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej? 3. Czy Podatnikowi przysługuje prawo wystąpienia na gruncie przepisów art. 75 i n. Ordynacji podatkowej z wnioskiem o zwrot uiszczonego w cenie zakupionej energii elektrycznej przez Podatnika w okresie od 2007 roku do chwili obecnej podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, jako produktu energetycznego (energii elektrycznej) o podwójnym zastosowaniu? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, iż odpowiedź na powyższe pytania jest twierdząca. W uzasadnieniu pierwszego stanowiska Spółka odwołała się do art. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października .2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 [str. 51] z 31 października 2003, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s, 405, ze zm. ) stanowiącego, że "Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą" oraz do Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG – dyrektywę horyzontalną (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009r. ze zm.) która w art. 1 ust. 1 lit a) za wyrób akcyzowy uznaje wyłącznie produkty energetyczne i energię elektryczną objęte dyrektywą energetyczną 2003/96/WE. Podkreślono, że art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy 2003/96/WE wyłącza spod jej zastosowania produkty energetyczny energię elektryczną o podwójnym zastosowaniu. Zgodnie z definicją legalną zawartą w przedmiotowej dyrektywie produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku, gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. W rozumieniu dyrektywy także wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie. Jeżeli więc energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych, jako produkt o podwójnym zastosowaniu wyłączona jest spod regulacji dyrektywy 2003/96/WE to zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE nie jest ona również uważana za wyrób akcyzowy. W konsekwencji okolicznością bezsporną jest, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych nie jest traktowana za wyrób akcyzowy, w odróżnieniu od samej energii elektrycznej. Z tego też względu wyłączona ona jest spod obligatoryjnego opodatkowania przez poszczególne państwa członkowskie. Wobec tego w kwestii opodatkowania na tle ustawodawstwa krajowego energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach -metalurgicznych należy mówić jedynie o wyjątku od zasady ich nie opodatkowania. Dyrektywa horyzontalna ściśle, określa sytuacje, w których państwa członkowskie mogą w drodze wyjątku wprowadzić dodatkowe obciążenia publicznoprawne. I tak państwo członkowskie ma możliwość nałożenia innych podatków pośrednich na wyroby akcyzowe, lub też nałożenia podatku na produkty inne niż wyroby akcyzowe. W pierwszej sytuacji możliwość ta jest uwarunkowana zgodnością ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień (por. art. 1 ust. 2 dyrektywy). W drugim zaś nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (por. art. 1 ust. 3 lit a) dyrektywy). W tych przypadkach, jak stanowi pkt 10 i 12 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE warunki poboru i zwrotu podatków powinny, być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Ponadto wskazać należy, iż oprócz zwrotu podatku w okolicznościach przewidzianych w niniejszej dyrektywie państwa członkowskie powinny mieć możliwość dokonywania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji, jeśli jest to dopuszczalne z punktu widzenia celu niniejszej dyrektywy. Zaznaczono, że polska ustawa o podatku akcyzowym za wyroby akcyzowe uważa również produkty energetyczne o podwójnym zastosowaniu i opodatkowuje je na tych samych zasadach co inne wyroby energetyczne. Spółka wskazała na niezgodność przepisów krajowego porządku prawnego z prawem wspólnotowym, która została stwierdzona nie tylko na dzień 1 stycznia 2006r. ale również istniała w okresie od 1 stycznia 2006r. do dnia poprzedzającego wejście w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Podkreślono, że wejście w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. nie usunęło stanu tej niezgodności. Za bezpośrednią przyczynę takiego stanu rzeczy wnioskodawca uznał brak pełnej implementacji postanowień m.in. Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Powyższe rozważania prowadzą, w opinii podatnika do konkluzji, że energia elektryczna wykorzystywana m.in. do procesów metalurgicznych (podwójne zastosowanie) nie jest wyrobem akcyzowym i nie powinna być opodatkowana przez obecnie obowiązującą ustawę, albowiem ustalenie, że przepis krajowy nie prowadzi .do osiągnięcia rezultatu, lub niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy -skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy. Z tego też faktu podatnik wywiódł pozytywną odpowiedź na pozostałe dwa pytania uznając, że skoro uiszczone przezeń świadczenie z tytułu podatku akcyzowego miało charakter nienależny to stanowi nadpłatę i z tego wynika prawo wystąpienia o jego zwrot. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację znak [...] uznając, że stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że wnioskodawca zakupując energię elektryczną z zawartym podatkiem akcyzowym, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od tej nabywanej energii elektrycznej, gdyż nabywana przez niego energia elektryczna zawiera już w cenie nabycia podatek akcyzowy, co oznacza, ze podatek akcyzowy został zapłacony (odprowadzony na rzecz Skarbu Państwa) na wcześniejszym etapie obrotu. Wnioskodawca zatem mimo, iż nabywa energię elektryczną, w której cenie zawarty jest ten podatek, nie jest od tej energii elektrycznej podatnikiem podatku akcyzowego. W tym zakresie nieuprawnionym jest zatem posługiwanie się przez Wnioskodawcę w stosunku do siebie pojęciem podatnika podatku akcyzowego. Nie wykonuje on bowiem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy odwołał się do Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dyrektywa energetyczna) i podniósł, że energia elektryczna wykorzystywana przez Spółkę do celów metalurgicznych została wyłączona z zakresu działania tejże dyrektywy na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b. To zaś sprawia, że energia ta, zgodnie z przepisami ww. powołanej dyrektywy, nie jest objęta akcyzą w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) na poziomie wspólnotowym systemu. Przepisów dyrektywy energetycznej nie stosuje się bowiem do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do. celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Tym samym dyrektywa- energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów 'krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od energii elektrycznej/wyłączonej z zakresu działania tej dyrektywy. Wyłączenie energii elektrycznej, na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b, nie jest bowiem równoznaczne z zakazem jej opodatkowania przez państwo członkowskie w zamach krajowego systemu. Wyłączenie to nie oznacza także, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej takich produktów nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Wobec powyższego organ uznał, że przepisy prawa krajowego obciążające wykorzystywaną przez podatnika energię elektryczną podatkiem akcyzowym nie naruszają prawa wspólnotowego. Z powyższego natomiast wywiedziono negatywną odpowiedź na pozostałe pytania wnioskodawcy. Pismem z dnia [...]r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. znak: [...] powtarzając argumentację wniosku. W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. znak: [...], stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji. W dniu [...]r. Spółka wniosła skargę z dnia [...]r. na ww. interpretację wnosząc o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej przez Sąd, ewentualnie zmianę w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej bądź wystąpienie na mocy art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 względnie 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.) do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały w kwestiach spornych objętych niniejszą skargą w szczególności w ustaleniu czy skarżąca, jako podmiot, który wyłącznie ponosi ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego, poprzez zapłatę tego podatku w cenie energii elektrycznej dysponuje na gruncie przepisów art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c) O.p. uprawnieniem do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zaakcentowano, że przedstawione zagadnienie budzi poważne wątpliwości w orzecznictwie sądowym i wątpliwości tej nie rozstrzygnęła uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11, która dodatkowo uzależnia powstanie nadpłaty od uprzedniego poniesienia uszczerbku majątkowego. Zaskarżonej interpretacji skarżąca Spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 14b oraz art. 14h O.p. poprzez nie przedstawienie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w interpretacji indywidualnej oraz naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odstąpienie przez organ podatkowy od sporządzenia uzasadnienia prawnego interpretacji w części objętej zapytaniem nr 2 i nr 3 wniosku i uznaniu tym samym za bezprzedmiotowe rozstrzygniecie o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz o prawie podatnika do ubiegania się ojej zwrot na gruncie przepisów art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c) O.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p.; - naruszenie prawa materialnego art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, także art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym uznanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym (produkt o podwójnym zastosowaniu) za wyrób akcyzowy i jej opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U. WE seria C 1997 r. Nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi; - naruszenie przepisów prawa materialnego art. 6, art. 7, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. c) O.p. wyrażające się w odstąpieniu przez organ podatkowy od uzasadnienia prawnego interpretacji w części odpowiadającej zapytaniu nr 2 i nr 3 wniosku i uznaniu za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz o prawie podatnika do ubiegania się o jej zwrot, co może oznaczać przyjęcie przez organ podatkowy założenia, że skarżąca w niniejszej sprawie nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia na gruncie przepisów art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c) O.p z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, a wartość uiszczonego przez nią podatku akcyzowego nie jest nadpłatą podatku akcyzowego w rozumieniu przepisów z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p.; - naruszenie prawa materialnego art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. c) O.p. jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej. W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi podatkowemu skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Na wstępie należy podkreślić, że Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w związku z odstąpieniem organu od dokonania rozważań na dwa pozostałe pytania zawarte we wniosku o interpretację, gdyż wynikały one jedynie z pozytywnego stanowiska w kwestii pytania nr 1 - czy uiszczony w cenie zakupionej energii elektrycznej przez Podatnika w okresie od roku 2007 do chwili obecnej podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych uznać należy za produkt energetyczny (energię elektryczną) o podwójnym zastosowaniu, podlegający wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem akcyzowym na tle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego? Skoro zatem organ w tym zakresie nie podzielił stanowiska strony i udzielił odpowiedzi negatywnej to tym samym bezprzedmiotowa stała się ocena stanowiska wnioskodawcy w pozostałej części zapytań wniosku. Dokonując zaś oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy przede wszystkim podkreślić, że problematykę opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych rozważał już tut. Sąd w wyroku z dnia 26 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 960/12, w którym zauważył, że zgodnie z art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne dokonywane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy, o której mowa w ust. 1, za dany miesiąc rozliczeniowy. Z kolei, nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym obowiązująca od 1 marca 2009 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) omawianą kwestię reguluje w art. 21 ust. 1 i 5 następująco: Podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi inną wysokość tego zobowiązania. W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną (art. 9 ust. 1 pkt 2). W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju (art. 11 ust. 1 pkt 2). Z kolei, art. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51) stanowi o tym, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Według art. 2 ust. 4 pkt. b łącznik (dywiz, tiret - Nowy słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 1999) trzeci tej Dyrektywy, nie ma ona zastosowania do zużycia energii elektrycznej w procesach metalurgicznych. Zastosowana technika legislacyjna staje się bardziej zrozumiała w związku z treścią art. 30, który stanowi, że od dnia 31 grudnia 2003 r. tracą moc dyrektywy 92/81/EWG i 92/82/EWG, a odesłanie do dyrektyw, które utraciły moc, należy rozumieć jako odesłania do niniejszej dyrektywy. Z kolei, w art. 18a pkt. 9 tej Dyrektywy określono Polsce różne okresy przejściowe w celu dostosowania krajowego poziomu opodatkowania różnych wyrobów, najdłuższy okres - do 1 stycznia 2012 r. dotyczył węgla i koksu. We wskazanej jednostce redakcyjnej dotyczącej wyłącznie Polski jest również zapis: Rzeczpospolita Polska może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Zastosowaniu tego okresu przejściowego w celu dostosowania prawa krajowego do ram wspólnotowych dotyczy również opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych. We wskazanym okresie przejściowym, kiedy to obowiązywała jeszcze ustawa z dnia stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwolnienia były uregulowane w jej art. 23, art. 24 i art. 25, który w ust. 5 zawierał delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W tych ramach Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) nie zwolnił z podatku akcyzowego podatników (a takim z mocy art. 6 ust. 5 ustawy był wydający energię elektryczną jej producent) sprzedających wskazany wyrób akcyzowy (wprowadzenie energii elektrycznej do sieci przez producenta) opodatkowując jednocześnie dostawę dokonaną przez dystrybutora lub dystrybutora do końcowego zużycia. Natomiast w § 4 zwolnił od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji towarów przez podmioty eksportujące lub dostarczające do innego państwa członkowskiego te towary na warunkach tam określonych. Następnie Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 27 listopada 2008 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 210, poz. 1323) obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. zmienił zakres obowiązujących zwolnień. Rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego utraciło swoją moc obowiązującą 1 marca 2009 r. z mocy art. 168 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), kiedy ta ostatnia weszła w życie. W nowej ustawie o podatku akcyzowym przewidziano zwolnienia w art. 30 ust. 6 i 7 (Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych; Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu - w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r.). Z kolei, art. 39 tej ustawy upoważnia Ministra Finansów do wprowadzenia innych zwolnień od akcyzy, które mogą być całkowite albo częściowe; realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy. Należy podkreślić, że z istniejących już zwolnień w podatku akcyzowym oraz tych, które mogą zostać wprowadzone mogą korzystać jedynie podatnicy podatku akcyzowego, a nie nabywcy końcowi energii elektrycznej wykorzystywanej również w sposób wskazany w art. 2 ust. 4 pkt. b dyrektywy energetycznej. Nadto Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12; zm.: art. 4 Dyrektywa Rady 210/12/UE z dnia 16 lutego 2010 r. zmieniająca dyrektywy 92/79/EWG, 92/80/EWG i 95/59/WE w zakresie struktury oraz stawek podatku akcyzowego stosowanego do wyrobów tytoniowych oraz dyrektywę 2008/118/WE (Dz.U.UE.L.10.50.1) obowiązująca od 15 stycznia 2009 r. w art. 1 stanowi: 1. Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi": produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE; alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG; wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG. 2. Dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień. 3. Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: produkty inne niż wyroby akcyzowe; b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W art. 47 ust. 1 tej Dyrektywy znajduje się zapis: Dyrektywa 92/12/EWG traci moc ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r. Z kolei, według art. 3 Dyrektywy, która utraciła moc: 1. Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Od 1 kwietnia 2010 r. według art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12), energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym, który w zakresie podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję tego wyrobu podlega ogólnym zasadom ustanowionym w tej dyrektywie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Prawodawca wspólnotowy wskazał zatem, że dostawcą (sprzedawcą) energii elektrycznej do odbiorców końcowych jest producent tej energii, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio odbiorcy końcowemu, lub podmiot, który uprawniony jest do obrotu energią, to znaczy właściciel energii elektrycznej. Dostawa oznacza w tym wypadku etap sprzedaży energii elektrycznej do jej końcowego zużycia, dystrybutor i redystrybutor są dostawcami energii elektrycznej do jej końcowego zużycia. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie ustalono, że Spółka jest odbiorcą końcowym energii elektrycznej, a nie jej dystrybutorem lub redystrybutorem, dostawcą do jej końcowego zużycia, to na poziomie wspólnotowym taka dostawa była objęta podatkiem akcyzowym, bez względu na to, czy prawo krajowe prawidłowo określiło wymagalność podatku akcyzowego uiszczonego przez dostawcę energii elektrycznej. W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Omawianej kwestii dotyczy wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 mającej za przedmiot skargę o stwierdzenie, na podstawie art. 226 WE, uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, wniesioną w dniu 25 października 2007 r., którym Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy (©European Communities (Wspólnoty Europejskie),.http://eur-lex.europa. eu). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 13 lipca 2009 r., sygn. FPS 4/09 stwierdził: "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru". Wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiający do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne wyraził pogląd, iż regulacja krajowa dotycząca obowiązku podatkowego producenta energii elektrycznej w podatku akcyzowym zawarta w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym była niewłaściwa ze względu na nieprawidłową wykładnię art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, co powoduje, że przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, ponieważ narusza zakaz wprowadzenia przez państwo członkowskie do swego porządku prawnego innych niż wymienione w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej momentów powstania obowiązku podatkowego i innego kręgu podatników. Z kolei, w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że osiągnięcie zgodności z wymogami dyrektywy rady może przyjmować formy zwrotu zapłaconego podatku, ponieważ to nie zwrot podatku pobranego od producentów energii elektrycznej stanowi dostosowanie polskiego prawa do wymogów Dyrektywy w zakresie obowiązku opodatkowania akcyzą tej energii. Zwrot podatku jest jedynie konsekwencją niedostosowania polskiego prawa do określonego Dyrektywą momentu powstania obowiązku podatkowego." Przed wydaniem postanowienia z dnia 29 listopada 2010 r. (P 45/09) Trybunał Konstytucyjny zwrócił się o przedstawienie opinii w sprawie skierowanego do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego uzyskując od Ministra Finansów następujące stanowisko: "(...) niniejsza sprawa dotyczy co prawda nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu aromatów do napojów, trzeba mieć jednak na uwadze, że rozstrzygnięcie Trybunału będzie miało znaczenie również w innych sprawach dotyczących nadpłaty, w szczególności w podatku akcyzowym za energię elektryczną. Zdaniem Ministra, ewentualne orzeczenie przez Trybunał, że kwestionowana regulacja rozumiana w ten sposób, iż stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot nie są zależne od tego, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku, jest zgodna z Konstytucją, może spowodować konieczność wypłacenia z budżetu państwa kwoty około 10 mld złotych z tytułu akcyzy zapłaconej przez producentów energii elektrycznej." Z kolei, we wskazanym już postanowieniu Trybunał Konstytucyjny wyraził następujące stanowisko: "Nadpłata powstaje również w razie zapłaty podatku na podstawie przepisów, które następnie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją albo prawem Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią art. 74 o.p. nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości." "(...) Z tej przyczyny należy uznać, że obecnie obowiązujące przepisy ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie przewidują przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku. Przyjęte zostało rozwiązanie, w ramach którego podstawową przesłanką zwrotu nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku. Konkluzji tej nie kwestionuje sąd kierujący pytanie prawne; uważa natomiast, że obowiązująca regulacja ustawowa jest niesprawiedliwa." "5. Modele nadpłaty podatku. Instytucja prawna nadpłaty podatku, a w szczególności warunki jej zwrotu mogą być uregulowane w ramach poszczególnych państw w różny sposób. Z uwagi na złożoność systemów podatkowych, niejednakowe zasady prawa podatkowego oraz odrębności poszczególnych rodzajów podatków, regulacje prawne w poszczególnych państwach oparte są na różnych modelach nadpłaty. W państwach europejskich występują dwa podstawowe modele regulacji zwrotu nadpłaty podatku. Pierwszy przewiduje, że podstawowym warunkiem zwrotu nadpłaty podatku jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku. Z kolei drugi model zawiera jeszcze jeden warunek zwrotu nadpłaty: poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku. Pierwszy model nadpłaty podatku obowiązuje w niemieckim systemie prawnym. Zgodnie z ogólnym przepisem niemieckiej ordynacji podatkowej, jeśli podatek został zapłacony lub zwrócony bez podstawy prawnej, wówczas temu, na koszt kogo dokonano zapłaty, przysługuje uprawnienie względem odbiorcy świadczenia o zwrot zapłaconej lub zwróconej kwoty; również wtedy, gdy podstawa prawna zapłaty lub zwrotu przestanie obowiązywać w terminie późniejszym ( § 37 ust. 2 Abgabenordung). Poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi przesłanki zwrotu nadpłaconego podatku. Taki sam model został przyjęty w polskiej ordynacji podatkowej. Z kolei drugi model nadpłaty został przyjęty m.in. w Austrii, Francji i Wielkiej Brytanii. Prawo austriackie przewiduje wyłączenie możliwości zwrotu nadpłaty podatku, w sytuacji gdyby zwrot ten prowadził do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika (§ 239a Bundesabgabenordung). Zgodnie z przepisami prawa francuskiego dotyczącymi podatków pośrednich, jeśli osoba nienależnie uiściła opłaty pośrednie, uregulowane w kodeksie podatkowym, może ona otrzymać ich zwrot, o ile opłaty te nie zostały przerzucone na nabywcę (art. 1965 FA Code general des impos). Podobne rozwiązanie przewiduje również francuski kodeks celny (art. 352 bis Code des douanes). Z kolei przepisy brytyjskiej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, że jeśli osoba zapłaciła kwotę komisarzom z tytułu poboru podatku VAT, który nie był im należny, wówczas komisarze będą zobowiązani do zwrotu tej kwoty na wniosek tej osoby. Komisarze mogą przy tym podnieść zarzut, że zwrot kwoty bezpodstawnie wzbogaciłby wnioskodawcę (art. 80 Value Added Tax Act 1994)." "8. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Z treści pytania prawnego NSA i przedstawionego w nim opisu stanu faktycznego oraz prawnego, na tle którego powstała wątpliwość konstytucyjna, wynika, że niniejsza sprawa nie jest związana z prawem Unii Europejskiej. Mimo to celowe jest przedstawienie judykatury Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Wspólnot Europejskich) w omawianej materii. Jest to uzasadnione tym, że przepisy o.p. dotyczące nadpłaty podatku i jej zwrotu mają szeroki zakres zastosowania. Jak już była o tym mowa, stosownie do art. 74 o.p. powstanie nadpłaty podatku może być również związane z wydaniem orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał Sprawiedliwości, TS) i szerzej: z naruszeniem prawa unijnego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się, że zasady postępowania w sprawach służących zapewnieniu ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa UE nie mogą być mniej korzystne od zasad obowiązujących w podobnych postępowaniach wewnętrznych (por. np. wyrok TS z 2 października 2003 r. w sprawie o sygn. C-147/01, Weber's Wine World i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wren). Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zajmował się kwestią odmowy zwrotu podatku pobranego w sposób sprzeczny z prawem unijnym (wcześniej: prawem wspólnotowym) z uwagi na brak poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości pozostawia państwom członkowskim swobodę w kwestii przyjęcia w systemie prawa krajowego określonego modelu zwrotu opłaty (podatku) pobranej niezgodnie z prawem UE. Początkowo z orzecznictwa TS wynikało, że wobec braku właściwych regulacji w prawie wspólnotowym kwestia zwrotu opłat pobranych nienależnie w świetle prawa wspólnotowego musi być regulowana przez przepisy prawa krajowego (zob. wyroki z 16 grudnia 1976 r., sygn. 33/76, Rewe-Zentralfinanz przeciwko Landwirtschaftskammer fur das Saarland oraz o sygn. 45/76, Comet BV przeciwko Produktschap voor Siergewassen). W późniejszym wyroku z 9 listopada 1983 r., sygn. 199/82, Amministrazione delie Finanze delio Stato przeciwko SpA San Giorgio TS wskazał już jednak, że uprawnienie do zwrotu opłat pobranych przez państwa w sposób niezgodny z prawem wspólnotowym stanowi "konsekwencję i dodatek do praw przyznanych jednostkom przez przepisy wspólnotowe". Trybunał po raz pierwszy uznał, że prawo do zwrotu nienależnych opłat musi być wywodzone z prawa wspólnotowego (zob. N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, "Europejski Przegląd Sądowy" nr 4/2006, s. 11-13). Ważniejsze jest jednak uznanie przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu San Giorgio, że prawo wspólnotowe nie zabrania ograniczenia, a nawet wyłączenia zwrotu podatnikowi opłat, w sytuacji, gdy zostały one poniesione nie przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Dla uznania dopuszczalności wprowadzenia takiego rozwiązania konieczne jest jednak spełnienie przez państwa członkowskie określonych wymagań proceduralnych. TS uznał za niezgodne z prawem wspólnotowym rozwiązania prawa krajowego przewidujące: 1) przerzucenie na przedsiębiorcę (podatnika) ciężaru dowodu co do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku; 2) ograniczenie środków dowodowych (do dowodów z dokumentów); 3) domniemanie, że opłata została przerzucona przez podatnika na osoby trzecie. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że sąd krajowy powinien dysponować swobodą oceny co do tego, czy podatek został przeniesiony przez podatnika na osoby trzecie. Domniemania przerzucenia podatku przez podatnika na osoby trzecie nie można stosować również w przypadku regulacji podatków pośrednich, których konstrukcja przewiduje, że podatki te wliczane są do ceny (zob. wyrok z 25 lutego 1988 r. w sprawach połączonych o sygn. 331/85, 376/85, 378/85 Bianco i Girard; zob. szerzej: N. Półtorak, Roszczenia..., s. 14-16). Tym samym rozwiązanie prawa krajowego, stosownie do którego państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku nienależnego w świetle prawa Unii Europejskiej w sytuacji, gdyby w wyniku tego zwrotu miało dojść do bezpodstawnego wzbogacenia osób uprawnionych, dopuszczalne jest tylko pod warunkiem spełnienia wskazanych powyżej warunków (zob. też wyroki TS z: 24 marca 1988 r. w sprawie nr 104/86, Komisja przeciwko Włochom; 9 lutego 1999 r. w sprawie o sygn. akt C-343/96, Dilexport; 21 września 2000 r. w sprawie o sygn. akt C-441/98 i C-442/98, MichaTlidis; z 9 grudnia 2003 r., w sprawie o sygn. akt C 129/00, Komisja przeciwko Włochom; 10 kwietnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt C-309/06, Marks&Spencer). Trybunał w swoim orzecznictwie wskazywał również, że unikanie wystąpienia bezpodstawnego wzbogacenia zależy m.in. od ustalenia, czy kwota podatku pobrana nienależnie z punktu widzenia prawa wspólnotowego została w całości przerzucona na inne podmioty. W sytuacji, gdy została przerzucona jedynie część podatku, organy podatkowe obowiązane są do zwrotu pozostałej nieprzerzuconej kwoty podatku (zob. wyrok TS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach połączonych o sygn. akt od C-192/95 do C-218/95, Comateb i inni). Dodatkowo, TS stwierdził, że nawet w sytuacji, gdy cały podatek został zawarty w cenie, podatnik mógł i tak ponieść szkodę spowodowaną zmniejszeniem sprzedaży (zob. wyrok w sprawie o sygn. C-309/06, Marks&Spencer). Ze wskazanych przyczyn, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości, istnienie i rozmiar bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podatnika, które mogłoby powstać w związku ze zwrotem podatku pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, mogą zostać ustalone jedynie na podstawie oceny ekonomicznej, w ramach której należy uwzględnić wszystkie mogące mieć znaczenie okoliczności. Ocena ta należy do właściwości sądu krajowego (zob. wyrok w sprawie o sygn. C-309/06, Marks&Spencer oraz wyrok TS z 2 października 2003 r. w sprawie o sygn. C-147/01, Weber's Wine World i inni)." "9.5. Mając na uwadze przedstawione powyżej dotychczasowe orzecznictwo dotyczące sposobu rozumienia pominięcia ustawodawczego, Trybunał Konstytucyjny nie podziela poglądu wyrażonego przez sąd występujący z pytaniem prawnym, że sformułowany w pytaniu prawnym zarzut niekonstytucyjności dotyczy właśnie pominięcia ustawodawczego (zaniechania względnego) i może zostać rozpoznany przez Trybunał Konstytucyjny w ramach jego jurysdykcji. W ordynacji podatkowej został przyjęty określony model nadpłaty podatku i przesłanki jej zwrotu. W ustawie nie została przewidziana przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty. W treści zarzutu sformułowanego w petitum pytania prawnego NSA nie kwestionuje braków w ramach regulacji obecnego mechanizmu nadpłaty, lecz wnosi o uznanie niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów z uwagi na przyjęcie w ordynacji podatkowej tego właśnie modelu. Sąd wnioskuje w istocie o orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny, że zgodny z Konstytucją byłby inny, alternatywny, model nadpłaty podatku, występujący zresztą w prawie niektórych państw europejskich. Sąd nie stawia zarzutu, że obecny mechanizm, z uwagi na to, że nie przewiduje przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty, powoduje naruszenie obowiązku ustawodawcy zapewnienia realizacji określonych wolności i praw danej kategorii podmiotów. Nie występuje zatem brak jakiegoś elementu w ramach obecnej regulacji prawnej, co jest charakterystyczne dla pominięcia ustawodawczego. Obowiązujące przepisy dotyczące nadpłaty realizują jeden z możliwych modeli tej instytucji. Ponadto, należy zauważyć, że ewentualne uwzględnienie zarzutu sądu występującego z pytaniem prawnym wywierałoby wpływ na kształt instytucji nadpłaty wszystkich podatków, a nie tylko podatku akcyzowego, który stanowi przedmiot sprawy, w ramach której powstała przedstawiona wątpliwość konstytucyjna. Wyrok taki oznaczałby zatem zmianę modelu nadpłaty jako instytucji uregulowanej w ordynacji podatkowej znajdującej zastosowanie do wszystkich rodzajów podatków (zob. art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 o.p.) albo przyjęcie dwóch trybów zwrotu nadpłaty w zależności od rodzaju podatku, w ramach którego powstała by nadpłaty." " 9.7. Do parlamentu należy ewentualne wprowadzenie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty podatku (zob. uchwała NSA wydana w składzie 7 sędziów 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09). Trybunał Konstytucyjny nie ma kompetencji do zastąpienia ustawodawcy albo wskazywania, który model zwrotu nadpłaty podatku byłby właściwy. Jak wynika z odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 30 września 2009 r. na interpelację poselską takie prace legislacyjne są prowadzone (zob. interpelacja nr 11315 w sprawie odebrania firmom prawa do zwrotu nadpłaconego podatku VAT i akcyzy z 2 września 2009 r., Sejm VI kadencji). Należy zauważyć, że wprowadzenie przepisów ustawowych, przewidujących odmowę zwrotu nadpłaty podatku podmiotowi, który w następstwie tego zwrotu zostałby bezpodstawnie wzbogacony, wymagałoby unormowania wielu zagadnień proceduralnych. Wskazówką dla ustawodawcy mogłyby być m.in. wymagania sformułowane w powołanym wyżej orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W razie wyboru innego modelu niż obecny nie można byłoby z góry zakładać, że ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego jest zawsze i w pełni przerzucany przez podatnika na inny podmiot. Trybunał Sprawiedliwości wskazywał, że z samego faktu przerzucenia podatku przez podatnika na inne podmioty nie można wyprowadzać domniemania, iż ciężar ekonomiczny tego podatku został zneutralizowany dla podatnika, a ewentualny zwrot podatku stanowiłby dla niego bezpodstawne wzbogacenie (zob. wyrok TS o sygn. akt C-147/01, Weber's Wine World). To, do jakiego stopnia ciężar ekonomiczny podatku jest przerzucony, zależy bowiem od wielu czynników ekonomicznych. W określonej sytuacji podatnik zamiast podnosić cenę w związku z podwyżką podatku akcyzowego, może zrezygnować ze swojej marży, napotykając na barierę popytu na dany towar (D. Mączyński, Glosa..., s. 454, M. Mrówczyński, Zwrot niekonstytucyjnie..., s. 153). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) podatek akcyzowy stanowi element ceny wyrobu akcyzowego. Uwzględnienie podatku akcyzowego w cenie określonego towaru nie zawsze oznacza jednak, że ciężar ekonomiczny tego podatku ponosi jedynie kupujący. W warunkach gospodarki rynkowej cena towaru zależy od kalkulacji sprzedającego, która uwzględnia takie elementy jak popyt i podaż na określony towar oraz koszty, które ponosi i jego zysk. Cena, poza szczególnymi sytuacjami (cena regulowana), ma charakter umowny i może być kształtowana, również ze stratą dla podatnika (zob. wyrok SN z 17 sierpnia 2005 r., sygn. akt IV CK 88/05, Lex nr 521814). Na marginesie można zauważyć, że w piśmiennictwie wskazuje się również rozwiązanie polegające na wprowadzeniu szczególnej procedury zwrotu równowartości podatku nabywcy towaru akcyzowego, czyli podmiotowi, który faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku w całości lub w części (zob. tak: B. Gruszczyński, Komentarz..., s. 423, N. Półtorak, Ochrona uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej w postępowaniach krajowych, Warszawa 2010, s. 456, M. Mrówczyński, Zwrot niekonstytucyjnie..., s. 154, 155)." Przenosząc powyższe rozważania na niwę rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny z którego wynika, że podatek akcyzowy stanowił element ceny wyrobu akcyzowego, którą Spółka zapłaciła za towar akcyzowy, a tym samym jako kupujący poniosła ciężar ekonomiczny tego podatku. To oznacza, że w warunkach gospodarki rynkowej umowna cena towaru została skalkulowana przez sprzedającego, który uwzględnił takie elementy jak popyt i podaż na energię elektryczną oraz koszty, które ponosi i zysk. Z tych faktów wynika, że "A" Sp. z o.o. będąca jedynie podmiotem konsumującym zakupiony towar zasadnie poniosła ciężar ekonomiczny tego podatku jako nabywca towaru akcyzowego. Zaakcentować także należy, że do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. W stanie zaś faktycznym ujętym we wniosku skarżąca pytała o swoją sytuację prawną, o swoje uprawnienie do żądania zwrotu nadpłaty. Dlatego Sąd uznał, że była zainteresowaną w rozumieniu art. 14b O.p. W rozpatrywanej sprawie kluczem do udzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania postawione we wniosku była w istocie odpowiedź na pierwsze pytanie dotyczące dopuszczalności opodatkowania akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych. Skarżąca swoje prawo do zwrotu nadpłaty upatrywała w tym, iż akcyza została pobrana niezgodnie z opisanymi wyżej przepisami wspólnotowymi, a w związku z tym przysługuje jej, jako podmiotowi, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku prawo domagania się jego zwrotu. Uznanie przez organ podstawowego elementu tej konstrukcji za wadliwy spowodowało, iż cała konstrukcja skarżącej okazała się wadliwa. Skoro bowiem energia wykorzystywana w procesach metalurgicznych podlega opodatkowaniu akcyzą, to zapłacony przez skarżącą w cenie nabycia tej energii podatek akcyzowy, w faktycznie uiszczony Skarbowi Państwa przez podatnika tego podatku (dystrybutora lub redystrybutora) nie był podatkiem nienależnym. Po stronie podatnika nie powstała nadpłata. W istocie organ udzielił odpowiedzi na pozostałe dwa pytania. Zaś odstąpienie od obszernego wywodu prawnego dotyczącego nadpłaty w stanie faktycznym sprawy z uwagi na ich bezprzedmiotowość było poprawne. Podobny pogląd wyraził także tut. Sąd w wyroku z dnia 9 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 961/12, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Sąd nie podziela przy tym, z przyczyn wyżej wskazanych stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1987/10, który m.in. obszernie powołuje skarżąca Spółka w swojej skardze. Zresztą cytując w uzasadnieniu skargi wiele orzeczeń sądów administracyjnych strona dobierała je i interpretowała odpowiednio dla potrzeb przyjętego przez nią stanowiska, choć często nie przystawały one do przedmiotu sprawy. Wreszcie wskazać trzeba, że orzecznictwo dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych, na które także powołała się skarżąca jest niejednolite, czego dowodem jest fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przedstawić to zagadnienie prawne poszerzonemu składowi 7 sędziów. Sprawa zawisła pod numerem I GPS 1/12. Do dnia wyrokowania jednak nie zapadła jeszcze uchwała. Dopiero 29 października 2012r. NSA w uchwale o sygn. akt I GPS 1/12 potwierdził uprawnienie państw członkowskich do stanowienia przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od energii elektrycznej, w której stwierdzono, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)." W uzasadnieniu tejże uchwały Sąd odwołując się do przedstawionej w niej argumentacji oraz przytoczonych regulacji prawnych stwierdził, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, że "przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego." Powyższe stanowisko odnosi się także do uregulowań obowiązującej ustawy z 6 grudnia 2008 r. Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. ----------------------- 32