I FSK 1533/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3112/08 w sprawie ze skargi "T." Spółka Komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "T." Spółka Komandytowa z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3112/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. Spółka Komandytowa z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego przy wystawianiu faktury korygującej. Spółka wskazała przy tym, że prowadzi działalność handlową w całej Polsce oraz poza granicami kraju. Często dochodzi do sytuacji, w których kontrahenci spółki zwracają towar, bądź spółka udziela im rabatów, wystawiając faktury korygujące, które wysyła za pośrednictwem poczty. Kontrahenci często nie odsyłają podpisanego egzemplarza, nie potwierdzają też w inny sposób otrzymania korekty faktury. W związku z tym spółka zapytała, czy do pomniejszenia obrotu (w rozumieniu przepisów o VAT) konieczne jest potwierdzenie przez kontrahenta otrzymania faktury korygującej, czy też - w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym m.in. WSA w Rzeszowie z 19 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Rz 919/07 i WSA w Warszawie z 26 marca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 30/08 - pomniejszenia można dokonać bez konieczności otrzymania takiego potwierdzenia. Zdaniem strony ww. orzeczenia uzasadniają twierdzenie, że w sytuacji, jak przedstawiona we wniosku, dopuszczalne jest pomniejszenie obrotu (w rozumieniu przepisów o VAT) bez posiadania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołując się na przepis art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") organ stwierdził, że kwoty, o które zmniejsza się obrót, muszą być udokumentowane. W ocenie organu faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie spełnia przesłanki udokumentowania i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Minister Finansów w odniesieniu do stanowiska wnioskodawcy o niekonstytucyjności § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798, dalej "rozporządzenie MF z dnia 25 maja 2005 r."), stwierdził, iż organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o niekonstytucyjności przepisów prawa. Organ podniósł, że TK wprawdzie w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 uznał, iż § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia jest niezgodny z u.p.t.u. oraz z Konstytucją RP, ale zgodził się, że ustawodawca co do zasady ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT i z tego powodu odroczył utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres 12 miesięcy, tj. do 18 grudnia 2008 r. Stąd też, zdaniem organu, dopuszczalne było zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona w skardze do WSA w Warszawie wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów w całości i uznanie, że przysługuje jej prawo do zmniejszenia obrotu bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta. Skarżąca uznała, że interpretacja jest niezgodna z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że stanowisko organu opiera się w istocie na treści § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r., który to przepis wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy u.p.t.u., dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis podustawowy wprowadza zatem – zdaniem Sądu – warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy, wydany został także z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. 3.3. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn. akt U 6/06, w którym to wyroku stwierdzono, że omawiany przepis rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Sąd podkreślił przy tym, że Trybunał Konstytucyjny wprawdzie odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia na okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że stosowanie przez sądy reguły i zasady prawa międzyczasowego nie powinno prowadzić do bezkrytycznego stosowania przepisów niekonstytucyjnych, tylko dlatego, że w okresie odroczenia przepisy te są przepisami formalnie obowiązującymi, a orzeczenie wydane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu może być następnie zmienione lub uchylone w wyniku wznowienia postępowania (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP). Zdaniem Sądu. rozważając w konkretnej sprawie odmowę zastosowania przepisu niekonstytucyjnego, o odroczonej utracie mocy obowiązującej sąd powinien wziąć pod uwagę powody, dla których Trybunał Konstytucyjny określił inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu niekonstytucyjnego. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, powodem odroczenia utraty mocy obwiązującej przepisu § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia, nie była ochrona wartości konstytucyjnych, a względy natury pragmatycznej, mianowicie konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. W tej sytuacji – w ocenie Sądu pierwszej instancji – należało przyznać priorytet tej części orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w której rozstrzygnięto o niezgodności przepisu z ustawą. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP odmówił zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w niniejszej sprawie. Sąd wskazał przy tym, że ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie przyjąć, że brak jest podstaw do zakwestionowania, w oparciu o przepis § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia, prawa skarżącej do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku, wynikającą ze skorygowanej faktury VAT, już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Minister Finansów zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz wyrokiem TK z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, przez odmowę zastosowania spornego przepisu rozporządzenia i podzielenie poglądu o niezgodności wskazanego przepisu rozporządzenia z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Argumentując zarzut skargi kasacyjnej Minister Finansów – powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego – podniósł, że mimo stwierdzenia przez TK, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, to do dnia 18 grudnia 2008 r. przepis ten obowiązywał i mógł, a nawet musiał, być stosowany przez organy podatkowe. Inne stanowisko w powyższym zakresie oznaczałoby – zdaniem organu – przekreślenie sensu odroczenia utraty mocy obowiązującej wadliwego przepisu rozporządzenia oraz normy prawnej wyrażonej art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o obciążenie organu kosztami postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, było rozpatrywane przez skład (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12. 5.2. W orzeczeniu tym przede wszystkim stwierdzono, że kwestia naruszenia przez polskie przepisy prawa unijnego została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (a więc jedyny organ właściwy do wykładni prawa unijnego) wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". 5.3. Odnośnie natomiast orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) niekonstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu, NSA w powyższym wyroku (7) stwierdził, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. 5.4. Nie można przy tym abstrahować od tego, że rozpatrywana sprawa, podobnie jak ta, która była przedmiotem sporu przed NSA – zakończona ww. wyrokiem (7) z 25 czerwca 2012 r., odnosi się do zgodności z prawem wykładni prawa dokonanej w ramach instytucji interpretacji podatkowej, które nie są wszak rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej późniejszej decyzji podatkowej. 5.5. Tym samym w sprawie tej za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz wyrokiem TK z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, przez odmowę zastosowania spornego przepisu rozporządzenia, co powoduje konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej. 5.6. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość spornej interpretacji, powinien zatem uwzględnić tezy wynikające z wyroku (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12. 5.7. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna – działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.