I SA/Łd 773/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 roku sprawy ze skargi A. J. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. J. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację podatkową stwierdzając, że stanowisko A. J. dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia w części finansowanej z funduszy unijnych – jest nieprawidłowe. Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wynika, że podatniczka była zatrudniona w [...] Urzędzie Wojewódzkim w Ł. Od dnia 1 maja 2004 r. wnioskodawczyni pracowała w [...] w Wydziale Finansów i Budżetu na stanowisku do spraw księgowości. W okresie 2004-2006 Wojewoda [...] pełnił funkcję Instytucji Pośredniczącej we wdrażaniu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Bezpośrednio zaangażowane we wdrażanie ZPORR były dwie komórki organizacyjne [...] Urzędu Wojewódzkiego: Wydział Finansów i Budżetu oraz Wydział Zarządzania Funduszami Europejskimi. Wnioskodawczyni oświadczyła, że jej wynagrodzenie ze stosunku pracy od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. było finansowane ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz budżetu państwa. Udział środków unijnych był różny w poszczególnych latach wskazanego okresu i wynosił od 74,99% do 9,33%. Z wniosku wynika, że wynagrodzenie było wypłacane ze środków budżetu państwa a następnie, na wniosek urzędu wojewódzkiego refinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wnioskodawczyni zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy pracodawca zasadnie naliczał i pobierał podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodu, który uzyskała w części, w której został zrefundowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zdaniem wnioskodawczyni nie należało naliczać i pobierać podatku dochodowego od wynagrodzenia w tej części, która była dofinansowywana ze środków unijnych. Uzasadniając własne stanowisko podatniczka podniosła, że warunkiem zwolnienia dochodu z opodatkowania jest pochodzenie środki pieniężne, które otrzymał podatnik muszą pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub rządów obcych państw. Ów warunek będzie spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje środki własne lub uzyskane ze Skarbu Państwa, które następnie zostaną mu refinansowane ze środków unijnych, a jak również w przypadku gdy środki te są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni. Prezentując własne stanowisko organ podatkowy przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako: "p.d.o.f". Organ podatkowy wywiódł z przywołanego przepisu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:1) bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie, 2) podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wyjaśniając pierwszą z ww. przesłanek wskazał, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków, pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Organ podatkowy wskazał, że status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy; ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Następnie organ przywołał treść art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju 2004 – 2006. Na podstawie przywołanych przepisów organ ocenił, że pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Zatem, w przypadku projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f.. Tym samym zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, podatniczka wniosła skargę na przedstawioną powyżej indywidualną interpretację podatkową, żądając jej uchylenia i zmiany poprzez przyznanie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, które skarżąca otrzymywała w okresie wdrażania ZPORR w części finansowanej z funduszy unijnych. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, stan faktyczny, w tym szczegółowo wymieniła zadania wojewody jako instytucji pośredniczącej w ramach ZPORR. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 26 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., w szczególności iż spełniony został warunek zgodnie z który zwolnieniu podlega dochód który pochodzi z bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez podatnika. W ocenie skarżącej przesłanka ta jest spełniona zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później nastąpi refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych, jak i w sytuacji, gdy środki te są prefinansowane jeszcze przed realizacja programu. Skarżąca podkreśliła, że źródłem jej przychodu był stosunek pracy, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., przy czym wynagrodzenie które otrzymywała było finansowane z funduszy Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi prezentując argumenty, które przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakreślonych wyżej ramach stwierdzić należy, że narusza ona przepisy prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestia sporna, jaka powstała na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochody podatniczki mogą być uznane za pochodzące (w części objętej wnioskiem o udzielenie interpretacji) ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 46 lit.a) p.d.o.f. Zgodnie z powołanym art.21 ust.1 pkt 46 p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z cytowanego przepisu wynika, że zwolnieniu podlegają dochody jedynie wtedy, gdy zostały spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w cytowanym przepisie - po pierwsze dochody muszą pochodzić ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakiej mowa w art.21 ust.1 pkt 46 lit.a), a po drugie podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z tych środków. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, że środki na realizację ZPORR wypłacane są z krajowych funduszy publicznych, a następnie refundowane ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych UE. W ocenie Sądu sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 46 p.d.o.f.; kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Takie rozumienie art.21 ust.1 pkt 46 lit.a) p.d.o.f. jest zgodne z celem ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, a jednocześnie z literalnym brzmieniem tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1533/09 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Odnosząc się do zawartego w skardze żądania zmiany interpretacji podatkowej na korzyść skarżącej, należy wyjaśnić, że sądy administracyjne nie mogą wydać interpretacji podatkowej. Udzielanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego należy wyłącznie do podmiotów wymienionych w art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), art. 14 j § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 14 b § 6 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a) p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżona interpretację. O zwrocie kosztów postępowania, tj. uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi, Sąd postanowił w oparciu o art.200 i art. 205 § 1 w/w ustawy. Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika, Sąd nie uwzględnił wniosku o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w zakresie zastępstwa procesowego. t.n.