II FSK 1533/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 168/09 w sprawie ze skargi B. B.-K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną, Wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 168/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżoną przez B. B. – K. interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 5 listopada 2008 r. Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 18 sierpnia 2008 r. B. B.-K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego za prace wykonane w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego: Priorytet 4 ZPORR - Pomoc Techniczna. Strona wskazała, że z dniem 1 czerwca 2004 r. została zatrudniona w Urzędzie Marszałkowskim na stanowisku starszego specjalisty w dziale ds. funduszy europejskich w wydziale planowania i wykonania budżetu departamentu budżetu i finansów, który to dział, zgodnie z zarządzeniem nr 156/2006 Marszałka Województwa, stał się działem ds. środków zagranicznych w wydziale funduszy zagranicznych. W okresie programowania 2004 – 2006 Urząd Marszałkowski pełnił funkcję instytucji uczestniczącej we wdrażaniu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (beneficjenta końcowego), na mocy porozumienia z dnia 28 lipca 2004 r. zawartego między Ministrem Gospodarki i Pracy a Wojewodą i Samorządem Województwa. Zgodnie z decyzją Komisji Europejskiej wydatki ponoszone w ramach ZPORR kwalifikowane były od 1 stycznia 2004 r. W okresie wdrażania programu – w latach 2004 – 2006 zakres obowiązków strony bezpośrednio był związany z realizacją celu programu, a wynagrodzenie uzyskiwane ze stosunku pracy od 1 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. było współfinansowane w ramach priorytetu 4 – pomoc techniczna ZPORR oraz z budżetu samorządu województwa. Źródłem finansowania pomocy technicznej ZPORR były środki wspólnotowe pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). W okresie od 1 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. koszty wynagrodzenia strony finansowane były w wys. 75% z EFRR oraz 25% z budżetu samorządu województwa. Od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. finansowane były w 74,99% z EFRR oraz 25.01% z budżetu samorządu. Pomoc techniczna nie była objęta prefinansowaniem z budżetu państwa i została zrefundowana ze środków z EFRR. Do czasu uzyskania refundacji koszty wynagrodzenia ponosił budżet samorządu województwa. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy nie należało w tym stanie faktycznym zaprzestać naliczania i poboru podatku od dochodu w części, w jakiej był on współfinansowany ze środków EFRR w ramach pomocy technicznej ZPORR?" Zdaniem strony, nie należało za wskazany okres pobierać podatku od części dochodu, która była współfinansowana ze środków Unii Europejskiej z EFRR biorąc pod uwagę zapis art. 21 ust. 1 pkt a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.) oraz fakt, że pomoc techniczna ZPORR nie była objęta prefinansowaniem z budżetu państwa i została w całości w wysokości 75% i 74,99% zrefundowana z budżetu Unii Europejskiej, ze środków EFRR. Zdaniem strony do jej wynagrodzenia mają zastosowanie obie ustawowe przesłanki łącznie. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2008 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stwierdził, że dochody podatników korzystają ze zwolnienia gdy łącznie spełnione są dwie przesłanki: 1) środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy i 2) prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem organu, ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium, pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Organ podkreślił, że Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego to jeden z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków, a warunkiem przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Nie jest to zatem pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych są również finansowane wynagrodzenia osób zatrudnionych, jak strona, przy realizacji programu. Jednakże do przychodów ze stosunku pracy uzyskanych przez osoby uczestniczące we wdrażaniu programów finansowanych z funduszy strukturalnych nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ustawy. W ocenie organu, wynagrodzenie strony nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż w momencie wypłaty wynagrodzenie nie było ono finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie. Po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę na wydaną interpretację indywidualną, zarzucając jej błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji, podkreślając, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że doszło do naruszenia art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Zdaniem Sądu, naruszenie to polegało na udzieleniu interpretacji w oderwaniu od przedstawionego przez stronę stanu faktycznego; tzn. zaprezentowano ogólny mechanizm finansowania w odniesieniu do środków pochodzących z funduszy strukturalnych, nie badając sposobu finansowania konkretnego celu wskazanego przez stronę. Wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu we wniosku, organ uznał, że brak jest możliwości ustalenia w jakiej części wynagrodzenie pracownika jest finansowane ze środków własnych (krajowych) a w jakiej z funduszy strukturalnych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dokonując przedmiotowej interpretacji organ powinien przeprowadzić analizę obu przesłanek zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Z jednej strony przepis ten definiuje źródła pochodzenia środków, z drugiej – podatnika korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego, które może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie wskazane w nim przesłanki. Istotne z punktu widzenia omawianego przepisu jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki środki zostały przyznane. Organ administracji w zaskarżonej interpretacji przyznaje, że środki, z których w części pokryte zostało wynagrodzenie strony, pochodzą z publicznych środków wspólnotowych, bowiem Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego to jeden z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jednakże, jak wyżej zostało powiedziane, fakt pokrycia wydatków w pierwszej kolejności z budżetu (czy to państwa czy samorządowego), a dopiero w dalszej kolejności ich refundacja ze środków pomocowych, zdaniem organu stoi na przeszkodzie uznaniu spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy. Koncentrując się na powyższym, zdaniem Sądu, pominięto drugą przesłankę zawartą w omawianym przepisie, której spełnienie skutkuje zwolnieniem od podatku dochodowego części wynagrodzenia podatnika. Przesłanka ta wymaga, aby podatnik korzystający ze zwolnienia bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym ustawodawca zastrzega, że zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik, bezpośrednio realizujący cel programu, zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.) polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli zaskarżonej interpretacji, poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 14 d Ordynacji podatkowej oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na uchyleniu interpretacji pomimo, że organ nie naruszył art. 14 d Ordynacji podatkowej. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od podatku ma zastosowanie także w przypadku, gdy dochód podatnika nie pochodzi bezpośrednio ze środków pomocowych, tylko jest prefinansowany ze środków budżetu państwa. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie uprawnia do tak rozszerzającej interpretacji jak w zaskarżonym wyroku. Ustawodawca ustanawiając powyższe zwolnienie przedmiotowe dopuścił jedynie możliwość przekazywania środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy. Dla skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego nie została przewidziana możliwość prefinansowania z budżetu państwa lub samorządu, a następnie refundowana przez Unię Europejską poniesionych kosztów projektów pomocowych. Odpowiadając na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest, w sposób oczywisty, niezasadna. Na szczególne podkreślenie w tej negatywnej ocenie skargi kasacyjnej administracyjnego organu interpretacyjnego działającego z upoważnienia normatywnego Ministra Finansów "zasługuje" podniesienie zarzutów naruszenia regulacji prawnych art. 14d Ordynacji podatkowej oraz art. 14d Ordynacji podatkowej w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji na temat stosowania i/lub wykładni art. 14d Ordynacji podatkowej w ogóle się nie wypowiadał; przywołane zarzuty, wbrew jednoznacznemu wymogowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a., nie zostały też w jakikolwiek sposób przez wnoszącego kasację uzasadnione. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. polegający, według skarżącego organu, na przyjęciu, że "zwolnienie od podatku ma zastosowanie także w przypadku, gdy dochód podatnika nie pochodzi bezpośrednio ze środków pomocowych, tylko jest prefinansowany ze środków budżetu państwa". Wnoszący skargę kasacyjną pomija milczeniem że, jak to przypomniał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, odpowiadając, jako strona przeciwna, na skargę zainteresowanego przyznał, iż prefinansowanie jest jedynie kwestią techniczną, która nie ma wpływu na faktyczne pochodzenie środków, oddalenia skargi dochodził natomiast na podstawie okoliczności faktycznej w skardze kasacyjnej następnie już nie powołanej. Ustosunkowując się jednak do wymienionego zarzutu stwierdzić należy jego niezasadność i trafność oceny możliwości zastosowania prawa materialnego przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji. Zagadnienie prefinansowania, czy też pierwotnego albo tymczasowego wykładania przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia ich środkami pomocowymi w istocie rzeczy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy cel realizacji programu, pomocy, finansowany jest ostatecznie z wartości wskazanych w wymienionym przepisie prawa (por. także wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, z dnia 15 września 2009 r., II FSK 575/08, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09). Sąd pierwszej instancji trafnie również wytknął administracyjnemu organowi interpretacyjnemu zaniechanie oceny możliwości zastosowania (w razie potrzeby także wykładni) prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten stanowi element unormowania zwolnienia podatkowego, w zakresie którego zainteresowana wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu Rozdziału 1A Działu II Ordynacji podatkowej. Interpretacji tej nie mogą za właściwy organ administracji udzielić sądy administracyjne obu instancji, albowiem wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego należy wyłącznie do podmiotów wymienionych w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, art. 14 j § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 14 b § 6 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.