I SA/Wr 168/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie WSA: Anetta Chołuj, Dagmara Dominik, Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi B. A.-B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretacją, II. zasadza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu opłaty sądowej. W dniu [...] B. A.-B. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego za prace wykonane w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego: Priorytet 4 ZPORR - Pomoc Techniczna. Strona wskazała, że z dniem [...] r. została zatrudniona w [...] na stanowisku starszego specjalisty w dziale ds. funduszy europejskich w wydziale [...], który to dział, zgodnie z zarządzeniem nr [...] [...] , stał się działem ds. środków zagranicznych w wydziale [...]. W okresie programowania 2004 – 2006 [...] pełnił funkcję instytucji uczestniczącej we wdrażaniu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (beneficjenta końcowego), na mocy porozumienia z dnia [...] zawartego między Ministrem Gospodarki i Pracy a Wojewodą i Samorządem Województwa. Zgodnie z decyzją Komisji Europejskiej wydatki ponoszone w ramach ZPORR kwalifikowane były od 1 stycznia 2004 r. W okresie wdrażania programu – w latach 2004 – 2006 zakres obowiązków strony bezpośrednio był związany z realizacją celu programu, a wynagrodzenie uzyskiwane ze stosunku pracy od [...] do [...] było współfinansowane w ramach priorytetu 4 – pomoc techniczna ZPORR oraz z budżetu samorządu województwa. Źródłem finansowania pomocy technicznej ZPORR były środki wspólnotowe pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). W okresie od [...] do [...] 2005 r. koszty wynagrodzenia strony finansowane były w wys. 75% z EFRR oraz 25% z budżetu samorządu województwa. Od [...] do [...] 2006 r. finansowane były w 74,99% z EFRR oraz 25.01% z budżetu samorządu. Pomoc techniczna nie była objęta prefinansowaniem z budżetu państwa i została zrefundowana ze środków z EFRR. Do czasu uzyskania refundacji koszty wynagrodzenia ponosił budżet samorządu województwa. Strona zapytała: czy nie należało w tym stanie faktycznym zaprzestać naliczania i poboru podatku od dochodu w części, w jakiej był on współfinansowany ze środków EFRR w ramach pomocy technicznej ZPORR?" Zdaniem strony nie należało za wskazany okres pobierać podatku od części dochodu, która była współfinansowana ze środków Unii Europejskiej z EFRR biorąc pod uwagę zapis art. 21 ust. 1 pkt a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz fakt, że pomoc techniczna ZPORR nie była objęta prefinansowaniem z budżetu państwa i została w całości w wys. 75% i 74,99% zrefundowana z budżetu Unii Europejskiej, ze środków EFRR. Zdaniem strony do jej wynagrodzenia mają zastosowanie obie ustawowe przesłanki łącznie. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazał organ na przepisy art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i stwierdził, że w świetle ostatniego przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia gdy łącznie spełnione są dwie przesłanki: 1) środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy i 2) prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Podkreślił organ, że ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium, pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego to jeden z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych reguluje Rozporządzenie Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21.06.1999 r. ustanawiająca przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2.03.2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20.04.2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 – 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Odwołując się do art. 2 pkt 11 tej ustawy wskazał organ co należy rozumieć przez "publiczne środki wspólnotowe", - do art. 26 ust. 1 – tryb ubiegania się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych, stwierdzając, że dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowaniu projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się więc jako refundację części poniesionych wydatków, a warunkiem przekazania przez Komisję Europejska refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Nie jest to zatem pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych są również finansowane wynagrodzenia osób zatrudnionych, jak strona, przy realizacji programu. Jednakże do przychodów ze stosunku pracy uzyskanych przez osoby uczestniczące we wdrażaniu programów finansowanych z funduszy strukturalnych nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ustawy. Do przychodów pochodzących z pomocy sfinansowanej środkami z pożyczki nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Wynagrodzenie strony nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż w momencie wypłaty wynagrodzenie to nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa B. A. – B. wniosła skargę na wydaną interpretację indywidualną zarzucając błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i wniosła o jej uchylenie. Podniosła skarżąca, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy, ustawodawca wskazał źródło pochodzenia środków i nie zawęził przepisu do technicznego mechanizmu ich wypłaty. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Nie ma znaczenia także, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Nieistotny jest także fakt, czy środki finansowe pochodzą bezpośrednio z funduszy Unii czy też początkowo są wydatkowane ze środków własnych lub budżetu państwa, a następnie refundowane. Powołała się strona na wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r. (sygn. II FSK 1069/07), wydany w podobnym stanie faktycznym, w którym uznano, że normy regulujące sposób przekazywania pieniędzy z UE czy ich dystrybucja mają charakter czysto techniczny. Podniosła, że pomoc dla pracowników zatrudnionych w [...] w ramach projektu Priorytetu 4 – Pomoc Techniczna, nie pochodziła z pożyczki z budżetu państwa, a do czasu zrefundowania ze środków z budżetu Wspólnoty Europejskiej wynagrodzenie wypłacano z budżetu samorządu województwa. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji, podkreślając, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy nie może mieć zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych. Wskazany Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, z którego jest finansowane wynagrodzenie strony, to jeden z funduszy strukturalnych Wspólnoty Europejskiej, a pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację programów i projektów pomocowych. Ponadto podniósł, że "prefinansowanie" jest jedynie techniczną kwestią, która nie ma wpływu na faktyczne pochodzenie środków, jednakże należy wziąć pod uwagę, że z otrzymanego dofinansowania z tytułu realizacji projektu współfinansowanego z funduszy strukturalnych nie sposób wiarygodnie oddzielić część pochodzącą z tych funduszy od środków krajowych czy też środków własnych podmiotu. Plan finansowy realizacji danego programu przewiduje maksymalne wartości procentowe struktury wsparcia, jednak faktycznie otrzymanego dofinansowania nie można rzetelnie podzielić i ustalić, ile środków stanowi wkład własny (lub krajowy), a ile pochodzi z funduszy strukturalnych. Brak możliwości rzetelnego ustalenia, w jakiej części wynagrodzenie pracownika jest finansowane ze środków własnych (krajowych) a w jakiej z funduszy strukturalnych wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku. Podniósł organ, że dokonując interpretacji odniósł się tylko i wyłącznie do przepisów podatkowych i pod takim kątem ocenił pochodzenie i mechanizm finansowania projektów, prezentując ogólny mechanizm takiego finansowania w odniesieniu do środków pochodzących z funduszy strukturalnych, nie badając natomiast finansowania konkretnego celu wskazanego przez stronę. Odnosząc się do powołanego wyroku NSA stwierdził organ, że został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, że skarga jest zasadna. Zaskarżoną indywidualną interpretacją Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, a wyrażające się twierdzeniem, że za okres od [...] do [...] od jej dochodu uzyskanego w ramach umowy o pracę z [...] nie należało naliczać i pobierać podatku w tej części dochodu, która była współfinansowana ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, biorąc pod uwagę zapisy art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz fakt, że pomoc techniczna w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego nie była objęta prefinansowaniem z budżetu państwa i została w całości w wysokości 75% i 74,99% zrefundowana z budżetu Unii Europejskiej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Strona stwierdziła, że do jej wynagrodzenia za cały wskazany okres mają zastosowanie obie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ administracji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Przyznał organ, że Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, z którego jest częściowo finansowane wynagrodzenie strony, to jeden z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. W dalszej część i rozważań wskazał organ, że pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundacje części poniesionych wydatków, a warunkiem przekazania przez Komisję Europejską refundacji poniesionych wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych są również finansowane wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji programu Priorytet 4 ZPORR (jak strona), jednakże do przychodów ze stosunku pracy uzyskanych przez osoby uczestniczące we wdrażaniu programów finansowanych z funduszy strukturalnych nie ma zastosowania żadne zer zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Reasumując swoje rozważania podkreślił organ, że wynagrodzenie strony nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż w momencie wypłaty wynagrodzenie to nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ administracji dodatkowo podniósł, że mimo, iż prefinansowanie jest jedynie kwestią techniczną, która nie ma wpływu na faktyczne pochodzenie środków, należy wziąć pod uwagę, że z otrzymanego dofinansowania z tytułu realizacji projektu współfinansowanego z funduszy strukturalnych nie sposób wiarygodnie oddzielić część pochodzącą z tych funduszy od środków krajowych czy też środków własnych podmiotu. Brak możliwości rzetelnego ustalenia w jakiej części wynagrodzenie pracownika jest finansowane ze środków własnych (krajowych) a w jakiej z funduszy strukturalnych wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku. Podniósł także organ, że wydając interpretację odniósł się "tylko i wyłącznie do przepisów podatkowych i pod tym katem ocenił pochodzenie i mechanizm finansowania projektów." Dyrektor Izby "zaprezentował ogólny mechanizm takiego finansowania w odniesieniu do środków pochodzących z funduszy strukturalnych, nie badając natomiast sposobu finansowania konkretnego celu wskazanego przez zainteresowaną." Interpretacje, o których mowa w art. 14a i n. Ordynacji podatkowej, wydawane przez Ministra Finansów dzielą się na interpretacje ogólne i interpretacje indywidualne. Interpretacje ogólne mają na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przy dokonywaniu których Minister Finansów uwzględnia orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego, a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Na wniosek podatnika złożony w jego indywidualnej sprawie co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego Minister Finansów (wójt, burmistrz, prezydent) wydaje interpretację indywidualną prawa podatkowego, przy czym wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji), może obejmować stan faktyczny w sprawie, która nie toczy się jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym (art. 14b § 4). Wnioskujący jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego (§ 3). W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa (Kosikowski C. Komentarz do art. 14(a) Ordynacji podatkowej, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Z merytorycznego punktu widzenia wniosek musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, odnośnie której podatnik występuje z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, bowiem pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana. Udzielona interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska składającego wniosek wraz z uzasadnieniem prawnym, przy czym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy udzielający interpretacji organ ma obowiązek wskazać prawidłowe stanowisko wraz z jego prawnym uzasadnieniem (art. 14c § 1 i 2). W pierwszej kolejności, na tle poczynionych uwag, należy zwrócić uwagę na sprzeczne ze wskazaniami przywołanych przepisów stanowisko organu administracji, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, polegające na udzieleniu tej interpretacji w oderwaniu od przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, co przyznaje organ w odpowiedzi na skargę, stwierdzając, że zaprezentował ogólny mechanizm finansowania w odniesieniu do środków pochodzących z funduszy strukturalnych, nie badając sposobu finansowania konkretnego celu wskazanego przez stronę, świadczy o działaniu wbrew nakazom zawartym w art. 14b Ordynacji podatkowej. Wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu we wniosku uznał organ brak możliwości ustalenia w jakiej części wynagrodzenie pracownika jest finansowane ze środków własnych (krajowych) a w jakiej z funduszy strukturalnych. Przesądzając o uznaniu za nieprawidłowe stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację, stwierdził organ, że w momencie wypłaty wynagrodzenie skarżącej nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem pomoc otrzymywana przez beneficjentów pochodziła ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Co prawda w odpowiedzi na skargę skorygował organ to stanowisko, uznając, zgodnie zresztą z utrwalonym już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym wypadku kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (np. wyrok z dnia 16.9.2008 NSA sygn. II FSK 874/07, PP 2008/12/48; wyrok WSA z dnia 10.4.2008 r. sygn. IIISA/Wa 2150/07 i inne). Jednakże zmiana ta nie ma wpływu na ocenę, że wyrażony w interpretacji indywidualnej pogląd narusza prawo, bowiem nie może pozbawiać charakteru bezzwrotnej pomocy okoliczność, iż poniesione przez beneficjenta wydatki na realizację projektu najpierw zostają pokryte z budżetu państwa czy też budżetu organu samorządowego, a następnie zostają refundowane. Dokonując przedmiotowej interpretacji winien organ przeprowadzić analizę obu przesłanek, spełnienia których wymaga przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy - w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego przez skarżącą Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi: "Wolne od podatku dochodowego są: dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, Z jednej strony przepis ten definiuje źródła pochodzenia środków, z drugiej – podatnika korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego, które może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie wskazane w nim przesłanki. Istotne z punktu widzenia omawianego przepisu jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki środki zostały przyznane. Organ administracji w zaskarżonej interpretacji przyznaje, że środki, z których w części pokryte zostało wynagrodzenie strony, pochodzą z publicznych środków wspólnotowych, bowiem Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego to jeden z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jednakże, jak wyżej zostało powiedziane, fakt pokrycia wydatków w pierwszej kolejności z budżetu (czy to państwa czy samorządowego), a dopiero w dalszej kolejności ich refundacja ze środków pomocowych, zdaniem organu stoi na przeszkodzie uznaniu spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy. Koncentrując się na powyższym, pominął organ w zajętym stanowisku drugą przesłankę zawartą w omawianym przepisie, której spełnienie skutkuje zwolnienie od podatku dochodowego części wynagrodzenia podatnika. Przesłanka ta wymaga, aby podatnik korzystający ze zwolnienia bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym ustawodawca zastrzega, że zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik, bezpośrednio realizujący cel programu, zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Skoro zatem wyłączeniu spod działania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy podlegają dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, winien organ zwolnienie zawarte w omawianym przepisie rozpatrzeć na tle przedstawionego stanu faktycznego, przy czym wykładnia omawianego przepisu nie może prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowanych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów kolejnych podwykonawców uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego adresata zadań. Za słuszny należy uznać pogląd, zgodnie z którym warunek "bezpośredniości" realizacji programu wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy i odnosi się zarówno do działań podatnika, jak i pochodzenia uzyskanych przez niego środków. Zwolnieniu nie będą podlegać dochody osób wykonujących określone czynności związane z realizacją projektu, zlecone przez podmiot bezpośrednio realizujący cel projektu, bez względu na rodzaj tej umowy (por. wyrok WSA z dnia 18.3.2008 r. sygn. ISA/Go 29/08, niepubl.). Powyższe uwagi skutkują uznaniem udzielonej interpretacji indywidualnej za naruszającą prawo, w związku z czym należało, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 powołanej wyżej ustawy. Ponownie analizując wniosek skarżącej o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego – przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - winien organ zastosować się do przedstawionych uwag.