I FSK 72/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3336/11 w sprawie ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3336/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. J. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o udzielenie interpretacji M. J. (dalej jako "skarżąca") wskazała, że prowadzona przez nią firma "M." świadczy usługi na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, z upoważnienia i na rzecz których działa. Są to czynności związane ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych dotyczących likwidacji szkód, które obejmują: wycenę wartości strat poprzez identyfikację zakresu szkody i wynikających z niej obszarów strat; lustrację miejsca zdarzenia, zapytania kierowane do ubezpieczonego o informacje i dane niezbędne do wyceny strat (kopie zapytań przekazywane są zlecającemu towarzystwu ubezpieczeniowemu); gromadzenie oraz analiza danych i informacji przekazanych przez ubezpieczonego; sporządzenie pisemnego raportu o wartości strat i wysokości odszkodowania; a także przekazanie towarzystwu ubezpieczeniowemu pisemnego raportu oraz danych i informacji, które stanowiły podstawę wyceny. Opracowania sporządzane przez skarżącą na bezpośrednie zlecenia towarzystw ubezpieczeniowych stanowią odrębne całości i nie mają zastosowania w innych zleceniach. Usługi świadczone są na terytorium Polski. W związku z tym skarżąca zapytała czy właściwe jest wystawianie faktur sprzedaży ze stawką podatku od towarów i usług zwolnioną za sprzedaż usług pomocniczych na rzecz działalności ubezpieczeniowej, realizowanych na zlecenia towarzystw ubezpieczeniowych, w ich imieniu i na ich rzecz, polegających na likwidacji szkód i wycenie strat powstałych na skutek zdarzeń losowych? Zdaniem skarżącej, jej działania są właściwe i niezbędne do realizacji przez towarzystwa ubezpieczeniowe czynności wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Mają one charakter pomocniczy do działalności ubezpieczeniowej i jednocześnie stanowią odrębną całość. Nie mają zastosowania w innych usługach. Skarżąca wyjaśniła, że w 2005 r. Urząd Statystyczny przyporządkował te usługi do grupowania PKWiU 67.20.10-00.30 "Usługi wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych". Skarżąca wystawia faktury VAT "ze stawką zwolnioną". W interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r. Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podkreślił, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), należy interpretować ściśle. Wskazano, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L nr 347, poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), a także ustawa o VAT nie podają definicji transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych oraz usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Wobec tego Minister Finansów odwołał się do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i na podstawie ich analizy uznał, że skarżąca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych, ponieważ nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz klienta. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że między skarżącą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. W ocenie organu podatkowego skarżąca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalszym cedowaniem przyjętego ryzyka. W konsekwencji, wykonywane przez nią czynności nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Czynności wykonywane na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią zdaniem organu podatkowego także usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W ocenie Ministra Finansów nie są to również usługi wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, ponieważ nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenie prawa, skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, ewentualnie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. nr 66, poz. 11 ze zm., dalej jako "u.d.u.") przez naruszenie prawa i uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe; art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a także art. 191 tej ustawy przez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a tym samym wadliwe ustalenie prawdy materialnej i ocenę dowodów oraz sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że bezspornym jest, iż przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dotyczy podmiotów nie będących zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT obejmuje zwolnieniem usługi oparte właśnie na podwykonawstwie lub outsourcingu, wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 268/12 (http://orzeczenia. nsa.gov.pl), zgodnie z którym przyjęcie, iż omawiany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym. Taki zaś wniosek jest sprzeczny z założeniem racjonalności ustawodawcy. W świetle art. 43 ust. 13 ustawy o VAT Sąd przyjął, że usługi likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej, a zatem są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego. Są one realizowane, jeżeli wystąpi określone zdarzenie objęte umową ubezpieczenia. W ocenie Sądu opisane przez skarżącą czynności: wycena strat, lustracja miejsca zdarzenia, uzyskiwanie od ubezpieczonego informacji i danych w tym zakresie oraz ich analiza, sporządzenie raportów o wartości strat i wysokości odszkodowania, mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są właściwe, a przy tym niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Oczywistym jest zdaniem Sądu, że usługi o jakich mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie mogą być tożsame z usługami wskazanymi w ust. 1 pkt 37 tego artykułu. Powinny one natomiast tworzyć całość, która pozwala wypełnić specyficzne funkcje usługi podstawowej. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie właśnie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Z perspektywy ubezpieczonego usługi te stanowią niepodzielną całość. Sąd stwierdził zatem, że usługi likwidacji szkód świadczone przez skarżącą w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Tym samym Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Ministra Finansów, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, że usługi świadczone przez skarżącą będą zwolnione z podatku od towarów i usług, 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym opisane przez skarżącą czynności spełniają warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o VAT. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty, Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma racji organ wnoszący skargę kasacyjną zarzucając wyrokowi Sądu I instancji błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Z kolei przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że zwolnienie od podatku stosuje się przez również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej M. J. zapytała, czy wykonywane przez nią czynności polegające na wycenie strat, lustracji miejsca zdarzenia, uzyskiwaniu od ubezpieczonego informacji i danych w tym zakresie oraz ich analiza, sporządzenie raportów o wartości strat i wysokości odszkodowania, realizowane na zlecenia towarzystw ubezpieczeniowych, w ich imieniu i na ich rzecz, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług tak jak usługi ubezpieczeniowe. Analizując czynności wykonywane przez skarżącą Sąd I instancji nie miał wątpliwości, że skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych, nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie Sąd zgodził się z organem podatkowym, że skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Ten ostatni przepis stanowi, że zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Jednocześnie jednak Sąd I instancji powołał się na ugruntowany pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 wprowadzając art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 tego artykułu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1093/12,art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. W tej sytuacji nic nie stoi na przeszkodzie aby uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona przez Sąd I instancji wykładnia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, jest prawidłowa i znajduje oparcie w obszernie cytowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, a skład rozpoznający niniejszą sprawę w całej rozciągłości ją aprobuje. Wobec tego zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uznać należy za pozbawiony podstaw. Wobec dokonania przez organ podatkowy błędnej wykładni prawa materialnego, istniały podstawy do wyeliminowana zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego przez Sąd I instancji. W skardze kasacyjnej postawiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji błędnego stanu faktycznego. Ponieważ jednak zarzut ten nie został przez autora skargi kasacyjnej w żaden sposób uzasadniony, nie może być skutecznie rozpoiznany Końcowo stwierdzić należy, że przedstawione wyżej stanowisko tożsame jest ze stanowiskiem wcześniej prezentowanym w szeregu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12; z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12; z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 785/12; z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 675/13; z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12 (wszystkie orzeczenia publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując powyższe rozważania za słuszne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że opisane we wniosku o interpretację czynności skarżącej, tj. wycena strat, lustracja miejsca zdarzenia, uzyskiwanie od ubezpieczonego informacji i danych w tym zakresie oraz ich analiza, sporządzenie raportów o wartości strat i wysokości odszkodowania, mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość, co pozwala kwalifikować je do czynności, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i tym samym korzystać z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z opodatkowania. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.