I FSK 675/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 941/12 w sprawie ze skargi I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 941/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 listopada 2011 r. i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów o podatku od towarów i usług spółka opisała zdarzenie przyszłe, wskazując, że świadczy usługi za wynagrodzeniem na rzecz zakładów ubezpieczeniowych. W ramach tych usług m.in. podejmuje działania organizacyjne mające na celu wykonanie badań lekarskich potencjalnych klientów zakładu ubezpieczeń na potrzeby oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia. Usługi te sprowadzają się do koordynowania działań mających na celu wykonanie takich badań lub sporządzenia opinii lekarskich i są świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń. Same badania są wykonywane przez podmioty trzecie na podstawie umów zawartych przez spółkę z tymi podmiotami, tj. lekarzami, gabinetami lekarskimi lub innymi zakładami opieki zdrowotnej (dalej zwanymi "placówkami partnerskimi"). Spółka wskazała, że zakupione przez nią usługi wykonane przez placówki partnerskie, są odprzedawane zakładom ubezpieczeń. Zgodnie z umowami zawartymi z zakładami ubezpieczeń wykonanie usługi odbywa się każdorazowo na podstawie zlecenia przekazywanego spółce w postaci elektronicznej za pomocą systemu informatycznego będącego własnością spółki, która jest zobowiązana do każdorazowego informowania zakładu ubezpieczeń o zmianie statusu zlecenia usługi odpowiednim wpisem w systemie. Spółka stwierdziła, że ww. usługi do dnia 31 grudnia 2010 r. korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe spółka zapytała, czy usługi świadczone przez nią w opisanym stanie faktycznym również od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie spółka stwierdziła, że od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi przez nią świadczone – polegające na organizacji i koordynowaniu działań mających na celu wykonanie (przez podmioty trzecie) badań lekarskich lub sporządzanie opinii lekarskich na rzecz i w imieniu zakładów ubezpieczeniowych, związane z oceną stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przez zawarciem umowy ubezpieczenia – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2011 r. uznał stanowisko spółki w powyższym zakresie za nieprawidłowe. Organ wskazał, że usług wykonywanych przez spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, świadczonych przez zakład ubezpieczeń, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie wydanej w jej sprawie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Organowi podatkowemu skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i brak zastosowania w niniejszej sprawie; - art. 43 ust. 13 i art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 1 i 2 i ust. 5 pkt 1-3 w zw. z ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, - art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez błędną wykładnię i brak zastosowania w niniejszej sprawie, - art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), polegające na przyjęciu stanu faktycznego sprawy niezgodnego ze stanem z wniosku o wydanie interpretacji (przez ustalenie, iż spółka nie świadczy usług ubezpieczeniowych), - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h. O.p., tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, przez udzielenie interpretacji, która narusza obowiązujące prawo materialne. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i podzielił argumentację spółki w spornej kwestii. 3.2. Analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a także art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwo TSUE dotyczące rozpatrywanej materii (wyroki C-8/01 i C-472/03), Sąd pierwszej instancji zauważył, że ze stanu faktycznego wynika, iż skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, nie świadczy też usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania skarżącej mają charakter outsourcingu procesu związanego z przebiegiem oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przez zawarciem umowy ubezpieczenia. Proces ten – w ocenie Sądu – jest działaniem niezbędnym dla działalności ubezpieczeniowej. Sąd wskazał, że spółka w stosunku do osób likwidujących szkody nie występuje jako ubezpieczyciel, zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zaznaczył jednak równocześnie, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, co wynika z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie wymaga spełnienia określonych warunków, a mianowicie że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej, musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej – ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, tj. związanej z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej, i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych – art. 43 ust. 14 u.p.t.u.). Zdaniem Sądu analiza warunków z tego przepisu prowadzi do wniosku, że usługi związane z procesem oceny ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez zakład ubezpieczeń, stanowią element usługi ubezpieczeniowej i są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, ponieważ wchodzą w zakres tej usługi, a z perspektywy klienta są postrzegane jako usługa ubezpieczeniowa. Odwołując się do przepisów regulujących działalność ubezpieczeniową, Sąd stwierdził, że w ramach tej działalności zakład ubezpieczeń zawiera umowy ubezpieczenia, których zawarcie może być poprzedzone oceną ryzyka, zaś wykonanie tych czynności zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. W związku z tym Sąd uznał, że skarżąca świadczy usługi niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., tj. usługi ubezpieczeniowej. Sąd podkreślił, że bez oceny ryzyka ubezpieczeniowego, zakład ubezpieczeń nie mógłby oferować i świadczyć usług w zakresie ubezpieczeń w sposób efektywny i bezpieczny. Znaczenie, jakie mają czynności zarządzania ryzykiem dla świadczenia usług ubezpieczeń, polegających na zawieraniu umów ubezpieczenia – zdaniem Sądu – wskazuje na ich niezbędność dla usług ubezpieczeniowych. Usługi te są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu i że wykonywanie przez potencjalnego usługobiorcę działalności w zakresie zawierania umów ubezpieczenia skutkuje koniecznością nabycia tych usług. Sąd uznał, że usługi jakie skarżąca świadczy na rzecz zakładu ubezpieczeń, stanowiące usługi oceny ryzyka ubezpieczeniowego są właściwe (charakterystyczne) dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na świadczeniu usługi ubezpieczenia, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi ubezpieczenia, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji umowy ubezpieczenia, tj. z zawarciem umowy ubezpieczenia i zapłatą składki przez ubezpieczającego. Ocena ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia stanowi element nieodzowny, mający bezpośredni wpływ na usługę zasadniczą, jaką jest usługa ubezpieczeniowa, ponieważ owa ocena wiąże się bezpośrednio z podjęciem decyzji o zawarciu (niezawarciu) umowy ubezpieczenia, a także z ustaleniem właściwej stawki, wielkości składek itp. 3.3. Za błędną Sąd uznał wykazaną przez Ministra Finansów w interpretacji zależność, zgodnie z którą usług wykonywanych przez skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Nie można bowiem – zdaniem Sądu – uzależniać wystąpienia jednego z warunków zwolnienia od podatku VAT, zawartych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tj. "bycia elementem usługi właściwej", od kolejnego z warunków, tj. "bycia usługą charakterystyczną dla usługi właściwej". 3.4. Podsumowując swoje rozważania Sąd stwierdził, że świadczone przez skarżącą usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. 3.5. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., wskazując, że błędna interpretacja przepisu prawa nie może być sama w sobie utożsamiana z naruszeniem tych przepisów. 3.6. Z uwagi na to, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie ma odpowiednika w Dyrektywie 2006/112/WE, za niezasługujący na uwzględnienie Sąd uznał też zarzut dotyczący naruszenia ar. 135 ust. 1 lit. a tej Dyrektywy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż opisane we wniosku o interpretację usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych objęte są zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisach, podczas gdy – zdaniem organu – przedmiotowe usługi nie spełniają wymaganego przez przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. warunku bycia usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej, a zatem nie powinny one korzystać ze zwolnienia. Minister Finansów wniósł przy tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o obciążenie skarżącej spółki kosztami postępowania sądowego. 4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, wskazując przy tym na zasadność argumentacji Sądu pierwszej instancji w spornej kwestii, oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Na tle tej sprawy zasadniczo sporna jest wykładnia art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym: Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z przepisu tego wynika, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi: - stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), - stanowiący odrębną całość, - właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). 5.2. Z zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, wynika (str. 9), że sporne usługi wnioskodawcy, zdaniem organu "stanowić będą element usługi ubezpieczeniowej", a także "stanowić będą odrębną całość oraz będą niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń". Organ stwierdził jednak, że "usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za usługę właściwą, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej". Tę samą okoliczność, braku warunku bycia usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej, powtórzono w zarzucie skargi kasacyjnej, lecz w jej uzasadnieniu (str. 6) podniesiono, że usługi wykonywane przez skarżącą spółkę na podstawie umów zawartych z zakładem ubezpieczeń "nie stanowią usługi właściwej i niezbędnej do wykonywania usługi podstawowej" (...) "bowiem nie są wymienione jako czynność ubezpieczeniowa w ustawie o działalności ubezpieczeniowej". Jak widać uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim kwestionuje niezbędność spornych usług do wykonania usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej), pozostaje w sprzeczności nie tylko z zarzutem skargi kasacyjnej, lecz także z odmiennym oświadczeniem w tym zakresie organu, zawartym w jego interpretacji, w której przesłanki niezbędności nie kwestionowano. W sytuacji jednak gdy w samej interpretacji oraz zarzucie kasacyjnym kwestionuje się jedynie, że opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez wnioskodawcę stanowią element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), uznać należy, że na tym etapie sprawy sporna w ramach wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. jest ocena tylko tej przesłanki do zastosowania tego przepisu w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. 5.3. Przypomnieć zatem należy, że jak podano we wniosku o interpretację, w ramach spornych usług spółka m.in. podejmuje działania organizacyjne, mające na celu wykonanie badań lekarskich potencjalnych klientów zakładu ubezpieczeń na potrzeby oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia; praktycznie usługi świadczone przez spółkę sprowadzają się do koordynowania działań mających na celu wykonanie badań lekarskich. Oceniając zatem, czy usługi te stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) należy na wstępie stwierdzić, że w ustawie brak jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. 5.4. Niewątpliwie, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, działania skarżącej mają charakter outsourcingu procesu związanego z przebiegiem oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia. Niewątpliwie także proces ten jest działaniem niezbędnym dla usługi ubezpieczeniowej zakładu ubezpieczeń, czemu nie przeczy także organ w wydanej interpretacji, tym bardziej, że już sama usługa oceny ryzyka stanowi usługę ubezpieczeniową (por. art. 3 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.)). 5.5. W tej sytuacji zgodzić się należy również z Sądem pierwszej instancji, że sporne usługi uznać należy za element właściwy do wykonania usługi ubezpieczeniowej, gdyż realizowana przez spółkę organizacja procesu służącego ocenie ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez zakład ubezpieczeń, która to ocena stanowi część usługi ubezpieczeniowej, jest nie tylko niezbędnym elementem do wykonania tej części usługi ubezpieczeniowej, lecz również specyficznym i istotnym do właściwego jej wykonania, wpisującym się w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń, usługi ubezpieczeniowej. 5.6. Nie można zatem podzielić poglądu organu podatkowego, że czynności te nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. W sytuacji bowiem gdy czynności te służą ocenie ryzyka ubezpieczeniowego, realizują cele zasadniczej usługi ubezpieczeniowej, gdyż pozostając elementem procesu tej oceny, wraz z tym procesem, skutkują spełnieniem specyficznych i istotnych funkcji transakcji ubezpieczeniowej, prowadząc do zawarcia umowy ubezpieczenia, z ustaleniem m.in. właściwej stawki, wielkości składek itp. 5.7. Rację ma przy tym Sąd pierwszej instancji, że usługi te są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu, gdyż stanowiąc wprawdzie odrębny element od usługi ubezpieczeniowej, jaką jest ocena ryzyka, są jednocześnie dla wykonania tej usługi elementem niezbędnym i właściwym dla jej realizacji. Usługi te nie stanowią przy tym jedynie czynności o charakterze technicznym, skoro wiążą się, m.in. z zawieraniem przez spółkę umów z placówkami medycznymi, wydającymi stosowne opinie. Na niezbędność i właściwość spornych usług dla realizacji usług ubezpieczeniowych wskazała również we wniosku o interpretację spółka, pisząc, że uprzednio sporne czynności usługowe wykonywane były przez same zakłady ubezpieczeniowe, co jedynie potwierdza, że stanowią one czynności konieczne oraz właściwe dla realizacji usługi ubezpieczeniowej, skoro bez ich wykonania usługa ta nie mogłaby być zrealizowana. 5.8. Reasumując, skoro proces oceny ryzyka ubezpieczeniowego jest czynnością ubezpieczeniową, realizowaną dla potrzeb ustalenia warunków umowy ubezpieczeniowej, podejmowane przez spółkę czynności w zakresie organizacji tego procesu uznać należy za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). 5.9. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowany w niej zarzut uznać należy za chybiony - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.