III SA/Wa 941/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] listopada 2011 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko I.Spółka z o.o. (zwana dalej: “Spółka", “Skarżąca") zawarte we wniosku z dnia 16 sierpnia 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. W ww. wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Spółka świadczy usługi za wynagrodzeniem na rzecz zakładów ubezpieczeniowych (dalej zwanych "Zakładami Ubezpieczeniowymi") w zakresie oferowanych przez te podmioty ubezpieczeń. W ramach tych usług m.in. podejmuje działania organizacyjne mające na celu wykonanie badań lekarskich potencjalnych klientów Zakładu Ubezpieczeń na potrzeby oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia. Praktycznie usługi świadczone przez Spółkę sprowadzają się do koordynowania działań mających na celu wykonanie badań lekarskich. Spółka świadczy usługi na rzecz Zakładów Ubezpieczeń i w ich imieniu. Badania lekarskie są wykonywane przez podmioty trzecie na podstawie umów zawartych przez Spółkę z tymi podmiotami, tj. lekarzami, gabinetami lekarskimi lub innymi zakładami opieki zdrowotnej (zwanymi dalej "Placówkami partnerskimi"). Praktycznie usługi świadczone przez Spółkę sprowadzają się do koordynowania działań mających na celu wykonanie badań lekarskich lub sporządzanie opinii lekarskich. Usługi wykonane przez Placówki partnerskie, zakupione przez Skarżącą, są odprzedawane Zakładom Ubezpieczeń. Zgodnie z umowami zawartymi z Zakładami Ubezpieczeń (zwanymi dalej "umowami") wykonanie usługi odbywa się każdorazowo na podstawie zlecenia przekazywanego Spółce w postaci elektronicznej za pomocą systemu informatycznego będącego własnością Spółki (zwanego dalej "systemem"). Spółka jest zobowiązana do każdorazowego informowania Zakładu Ubezpieczeń o zmianie statusu zlecenia usługi odpowiednim wpisem w systemie. Ww. usługi do dnia 31 grudnia 2010 r. korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe Spółka zadała następujące pytanie: Czy usługi świadczone przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym również od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług ? Spółka wskazała, że usługi, których świadczenie od dnia 1 stycznia 2011 r. korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały wymienione w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwana dalej: “ustawa o VAT"). Podała, że ustawodawca zrezygnował z określenia usług korzystających z niniejszego zwolnienia na podstawie klasyfikacji statystycznych i określił usługi zwolnione na podstawie opisu tych usług. Następnie przytoczyła treść art. 43 ust. 1 pkt 37, ust. 13, ust. 14 ustawy o VAT. Zaznaczyła, że art. 43 ust. 14 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ Spółka nie świadczy usług pośrednictwa. Zdaniem Spółki, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione są od podatku od towarów i usług usługi: stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. W ocenie Spółki wszystkie wymienione warunki spełniają świadczone przez nią usługi. Spółka podniosła, że przez działalność ubezpieczeniową, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.) rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Czynnościami ubezpieczeniowymi są m.in.: ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów ubezpieczeniowych (art. 3 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy), ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych (art. 3 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Stwierdziła, że z powyższego wynika, iż usługi świadczone przez Spółkę są elementem usługi ubezpieczeniowej, stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej - usługa jest konieczna do oszacowania ryzyka i ustalenia wysokości składki oraz podjęcia decyzji w zakresie zawarcia umowy ubezpieczenia. Przedmiotowe usługi mają na celu pomóc Zakładowi Ubezpieczeń w dokonaniu tych ustaleń i podjęciu decyzji. Spółka zwróciła uwagę, że w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie ma określonego podmiotu, który może korzystać ze zwolnienia, podczas gdy w części innych przepisów art. 43 tej ustawy wyraźnie wskazano podmiot, który może korzystać ze zwolnienia, np. w art. 43 ust. 1 pkt 18. - zakłady opieki zdrowotnej. Według Spółki jest to argument przemawiający za przyjęciem tezy, że usługi świadczone przez podmiot inny niż świadczący usługę ubezpieczeniową są również zwolnione od podatku od towarów i usług. Spółka zaznaczyła, że wykonywane przez nią czynności, które są przedmiotem zapytania, nie są usługami ubezpieczeniowymi w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej, jednak mocą art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie są zwolnione usługi ubezpieczeniowe (te korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy), lecz usługi niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. W ocenie Spółki z uwagi na powyższe, od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi opisane w stanie faktycznym, świadczone przez Spółkę, która nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, ale wykonywane na zlecenie Zakładu Ubezpieczeniowego, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na interpretacje Ministra Finansów z dnia 17 marca 2011 r. sygn. IPPP1/443-1284/10-2/AW oraz z dnia 12 kwietnia 2011 r. znak IPPP 1/443-23/11-4/AW. Spółka wyjaśniła, że odstąpiła od analizy przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, ponieważ przepisy krajowe przewidują zwolnienie od podatku przedmiotowych czynności i nawet gdyby przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE stanowiło inaczej, to Spółka mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT. W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji z dnia [...] listopada 2011r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37, ust. 13, ust. 14, ust. 15 ustawy o VAT, art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm., zwana dalej: “Dyrektywą 112"), art. 3 ust. 3 pkt 2, ust. 4 pkt 1 i 2, ust. 5, ust. 9 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Powołał się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach C- 8/01, C – 124/07. Stwierdził, iż z przytoczonych przepisów wynika, iż Spółka nie świadczy usług ubezpieczeniowych, reasekuracyjnych i pośrednictwa ubezpieczeniowego. Zdaniem Ministra Finansów, przedmiotowe usługi nie są także usługami wskazanymi w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, a stanowią jedynie czynności pomocnicze, świadczone na zlecenie Zakładu Ubezpieczeń. Usługi świadczone przez Spółkę stanowić będą element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie Zakład Ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Z kolei zwolnienie od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, w ocenie Ministra Finansów, stanowić będą odrębną całość oraz będą niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez Zakład Ubezpieczeń. Jednakże art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie, usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz Zakładu Ubezpieczeń nie można uznać za usługę właściwą, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku od towarów i usług, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Z wniosku Spółki wynika, iż wykonywane przez nią czynności polegają na koordynacji działań w celu wykonania badań lekarskich przez klientów Zakładu Ubezpieczeń. Tak więc, czynności te nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku od towarów i usług, a jedynie mają na celu ocenę stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez Zakład Ubezpieczeń, który zleca Spółce wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 23%. Skarżąca nie zgodziła się z ww. stanowiskiem i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w niniejszej sprawie; art. 43 usl. 13 i art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 1 i 2 i ust. 5 pkt 1-3 w zw. z ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w niniejszej sprawie, - art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm., zwana dalej "O.p.") polegające na przyjęciu stanu faktycznego sprawy niezgodnego ze stanem z przedmiotowego wniosku (poprzez ustalenie, iż Spółka nie świadczy usług ubezpieczeniowych; - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h. O.p., tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, poprzez udzielenie interpretacji, która narusza obowiązujące prawo materialne. Skarżąca utrzymywała, że opisane we wniosku o udzielenie interpretacji czynności są klasycznymi czynnościami ubezpieczeniowymi, o których stanowi art. 3 ust. 1, ust. 4 pkl 1 i ust 5 pkt 3 w zw. z ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Ich zakres wyznaczany jest każdorazowo umowami wiążącymi Spółkę z Zakładami Ubezpieczeniowymi. Są, one wykonywane i będą wykonywane w przyszłości wyłącznie w imieniu i na rzecz Zakładów Ubezpieczeń. Tymczasem Minister Finansów, odwołując się do pojedynczych i wyrwanych z kontekstu tez wyroków Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości, w zupełnym oderwaniu od stanu faktycznego zawartego w pytaniu uznał, iż świadczone usługi nie należą do transakcji ubezpieczeniowych i usług im pokrewnych. Minister Finansów pominął, iż zawarcie umowy ubezpieczeniowej musi często zostać poprzedzone szeregiem czynności nakierowanych na ocenę stopnia ryzyka. Jednymi z nich są specjalistyczne badania lekarskie, które muszą zostać wykonane przed zawarciem umowy i są nie tylko jednym z elementów usługi ubezpieczeniowej, ale są też niezbędne do jej zawarcia. Oznacza to, że udzielona interpretacja nie odpowiada zaprezentowanemu przez podatnika stanowi faktycznemu, gdyż przyjęto w niej jego modyfikację wbrew wyraźnemu brzmieniu art. I4b § 3 O.p., który nakazuje podatnikowi wskazać stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (art. 14b § 2 O.p.). To z kolei doprowadziło do wydania interpretacji, w której usługi świadczone przez Spółkę nie zostały uznane za ubezpieczeniowe. Skarżąca wskazała, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "usługi ubezpieczeniowej". Konieczne jest w takim przypadku sięgnięcie do definicji i pojęć wypracowanych na gruncie ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Tymczasem Minister Finansów zacytował co prawda przepisy tej ustawy i wskazał, że na gruncie przepisów krajowych działalność ubezpieczeniowa została uregulowana w tym właśnie akcie prawnym, lecz po zacytowaniu art. 3 ust. 3 - 6 i ust. 9 ustawy o działalności ubezpieczeniowej doszedł do wniosku, iż Skarżąca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu tej ustawy. W zaskarżonej interpretacji stworzył własną - prawdopodobnie intuicyjną - definicję czynności ubezpieczeniowych. Zaprezentowana przez organ definicja czynności ubezpieczeniowej, jest zaś w istocie modyfikacją art. 805 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: “K.c."), który zawiera definicję umowy ubezpieczenia, a nie czynności ubezpieczeniowej (według terminologii ustawy o działalności ubezpieczeniowej), czy usługi ubezpieczeniowej (według terminologii ustawy o VAT). Nawet jednak na gruncie prawa prywatnego, do którego należy art. 805 § 1 K.c. wskazuje się, iż mimo takiego brzmienia przepisu, doktryna zgodnie stoi na stanowisku, że podstawowym świadczeniem ubezpieczyciela jest nie sama wypłata świadczenia w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego, lecz świadczenie ochrony ubezpieczeniowej. Istotą zatem czynności ubezpieczeniowej, a tym samym usługi ubezpieczeniowej jest szereg różnych elementów i czynności, które składają się na to pojęcie i w rezultacie zapewniają ubezpieczonym ochronę ubezpieczeniową. Skarżąca podkreśliła, że badania lekarskie mają na celu tylko i wyłącznie ocenę stopnia ryzyka ubezpieczeniowego. Są one wykonywane na zlecenie i w imieniu Zakładu Ubezpieczeń. Nie jest ich celem diagnozowanie potencjalnych ubezpieczonych na ich zlecenie i ewentualne określanie terapii leczniczej dla nich, lecz wyłącznie ocena istnienia schorzeń mających wpływ na ryzyko ubezpieczeniowe i tylko pod kątem oceny tego ryzyka. Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT proponowana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji powodowałaby, iż każdy element usługi ubezpieczeniowej stanowiący odrębną całość, który jest właściwy i niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej mógłby zostać zakwestionowany. W skrajnych przypadkach także zakładom ubezpieczeń, które samodzielnie wykonują te czynności, a które obecnie są zlecane Skarżącej, można by zarzucić, iż usługa wykonywania takich badań lekarskich powinna zostać wyłączona ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej wykonywana przez nią usługa jest usługą kompleksową, stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, która jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 43 ust. 13 tej ustawy. Z punktu widzenia odbiorcy usługi - Zakładu Ubezpieczeń, jej zakup ma ekonomiczny sens jedynie wówczas, gdy Skarżąca jako usługodawca będzie w stanie poprzez jej wykonanie zagwarantować kompleksową obsługę potencjalnego klienta, czyli potencjalnego ubezpieczonego, który zgłosi gotowość zawarcia określonej umowy ubezpieczeniowej, dla zawarcia której konieczne jest ustalenie jego stanu zdrowia tylko i wyłącznie na potrzeby oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego. Za taką wykładnią przepisów krajowych przemawiają także przepisy unijne oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, Card Protection Plan Lid. wskazano wprost, że Artykuł 13(B)(a) VI Dyrektywy (odpowiednik art. 135 ust. I lit. a Dyrektywy 112) należy interpretować w taki sposób, że dotyczy on także podatnika niebędącego ubezpieczycielem, a usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Ponadto zawarto w nim wskazanie, iż art. 13(B)(a) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby Państwo Członkowskie nie mogło ograniczać zakresu zwolnienia transakcji ubezpieczeniowych wyłącznie do usług ubezpieczycieli prowadzących działalność ubezpieczeniową na podstawie zezwolenia wydanego przez organ państwowy. Wynika stąd, że nic nie stoi na przeszkodzie, by usługi zlecane zewnętrznym podmiotom spoza instytucji ubezpieczeniowych były zwolnione z podatku od towarów i usług, o ile usługi te — jak w przypadku usług świadczonych przez Skarżącą - stanowią oddzielną całość, której skutkiem, jeśli oceniać je globalnie, jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji ubezpieczeniowych określonych w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Na gruncie dotychczasowej praktyki orzeczniczej "czynność ubezpieczeniowa" charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa w każdym jednak przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego pomiędzy usługodawcą, który domaga się zwolnienia podatkowego w podatku od wartości dodanej (czyli zakładem ubezpieczeń), a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (czyli ubezpieczonym). Skarżąca pozostaje w stosunkach prawnych tak z ubezpieczonymi, jak i z zakładami ubezpieczeń, na rzecz których i w ich imieniu oraz na ich rzecz wykonuje czynności związane w sposób nierozerwalny z usługami ubezpieczeniowymi. Tym samym na gruncie przepisów Dyrektywy 112 zwolnienie od podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie przysługuje Skarżącej (analogicznie w odniesieniu do usług assislance realizowanych w oparciu o umowy z zakładem ubezpieczeń, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 885/11). Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi wykonywane w imieniu i na rzecz Zakładu Ubezpieczeń stanowią niewątpliwie odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez Zakład Ubezpieczeń i z całą pewnością są czynnościami ubezpieczeniowymi (art. 3 ust. 3 pkt. 1 i ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy usługi wykonywane przez Skarżącą na rzecz Zakładu Ubezpieczeń i w jego imieniu związane z oceną ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez Zakład Ubezpieczeń są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476), zakres zwolnień podatkowych określany jest bez użycia identyfikatorów w postaci klasyfikacji statystycznych, natomiast z wykorzystaniem przepisów prawa unijnego, krajowego i orzecznictwa sądowego. Celem powyższej zmiany było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów wspólnotowych, a zwłaszcza Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnione z podatku są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Z kolei z przepisu art. 43 ust. 13 tej ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT., które jak wspomniano wyżej stanowiło implementację przepisów Dyrektywy 112 należy odwołać się nie do przepisów Dyrektywy oraz dorobku orzecznictwa ETS zwłaszcza, że polska ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "usług ubezpieczeniowych". I tak, stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje finansowe: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Wprawdzie Dyrektywa 112 także nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani pokrewnych usług ubezpieczeniowych, jednak zgodnie z zasadą wynikająca z art. 13 ww. Dyrektywy, terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, iż podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Wobec braku stosownych definicji zasadne jest odwołanie się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach TSUE, zgodnie z którymi podstawowym elementem usług (transakcji ubezpieczeniowych jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Ponadto, istotną cechą tej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie (orzeczenie TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet). Pod pojęciem usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych należy natomiast rozumieć usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. W ocenie TSUE szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji (Ibidem, s. 350-351). W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie oznaczonej C-472/03 Staatssecretatis van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. ETS ocenił, że czynności "back office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z powołanego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Analizując czynności wykonywane przez Skarżącą w kontekście unormowań wspólnotowych stwierdzić należy, że Skarżąca w spornej kwestii nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania Skarżącej mają charakter outsourcingu procesu związanego z procesem oceny ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez Zakład Ubezpieczeń z klientami, który to proces w ocenie Sądu jest działaniem niezbędnym dla działalności ubezpieczeniowej. Skarżąca w stosunku do osób likwidujących szkody nie występuje jako ubezpieczyciel (por. pkt 37 i 38 powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03). Zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 112. Z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ponadto w świetle art. 43 ust. 14 tej ustawy "Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41". Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku jeśli stanowią element usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. nr 124, poz. 1154 z późn. zm.) pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3. Zwolnienie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wymaga zatem dla swojego zastosowania spełnienia określonych warunków, a mianowicie że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej – ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związanej z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych). Analizując wiec warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że usługi związane z procesem oceny ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez Zakład Ubezpieczeń z klientami stanowią element usługi ubezpieczeniowej i są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, ponieważ wchodzą w zakres tej usługi, a z perspektywy klienta jest postrzegana jako usługa ubezpieczeniowa. W tym miejscu wskazać warto, że stosownie do postanowień art. 805 § 1 K.c. przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Specyficzną cechą umowy ubezpieczenia jest jej kwalifikowany charakter. Oznacza to, iż jedną ze stron umowy może być wyłącznie podmiot wskazany przez ustawę, spełniający określone wymagania. W przypadku umowy ubezpieczenia stroną zobowiązaną do spełnienia określonego świadczenia w razie zajścia wypadku przewidzianego umową może być wyłącznie ubezpieczyciel w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wprawdzie ustawodawca w Kodeksie cywilnym dla określenia podmiotu prowadzącego działalność ubezpieczeniową posługuje się pojęciem "ubezpieczyciel", natomiast w podstawowym akcie prawnym określającym jego ustrój występuje w wielu przepisach pojęcie "zakład ubezpieczeń" (np. art. 3 ust. 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), jednak nie budzi wątpliwości, że "ubezpieczyciel", o którym mowa w Kodeksie cywilnym, to jest ten sam podmiot co "zakład ubezpieczeń" w innych aktach prawnych. Zakres działalności ubezpieczeniowej definiuje art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej jako "wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych". Natomiast katalog czynności ubezpieczeniowych zawiera art. 3 ust. 3, 4 i 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, a wśród nich wymieniono zawieranie umów ubezpieczenia, ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, zawieranie umów ubezpieczenia i ocenę ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych (ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 pkt 1). Warto też wskazać na treść art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, który stanowi, iż zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Zatem w ramach działalności ubezpieczeniowej zakład ubezpieczeń zawiera umowy ubezpieczenia, których zawarcie może być poprzedzone oceną ryzyka, zaś wykonanie tej oceny zakład ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Ze stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Skarżąca jest podmiotem, który na rzecz i w imieniu Zakładu Ubezpieczeń wykonuje czynności na potrzeby oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia. Świadczy więc usługi niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37, tj. usługi ubezpieczeniowej. Bez oceny ryzyka ubezpieczeniowego, Zakład Ubezpieczeń nie mógłby oferować i świadczyć usług w zakresie ubezpieczeń w sposób efektywny i bezpieczny. Znaczenie, jakie mają czynności zarządzania ryzykiem dla świadczenia usług ubezpieczeń, polegających na zawieraniu umów ubezpieczenia, wskazuje na ich niezbędność dla usług ubezpieczeniowych. Usługi oceny ryzyka są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu i że wykonywanie przez potencjalnego usługobiorcę działalności w zakresie zawierania umów ubezpieczenia skutkuje koniecznością nabycia tych usług. Usługi jakie Skarżąca świadczy na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, stanowiące usługi oceny ryzyka ubezpieczeniowego są właściwe (charakterystyczne) dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na świadczeniu usługi ubezpieczenia, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi ubezpieczenia, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji umowy ubezpieczenia, tj. z zawarciem umowy ubezpieczenia i zapłatą składki przez ubezpieczającego. Ocena ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia stanowi element nieodzowny, mający bezpośredni wpływ na usługę zasadniczą, jaką jest usługa ubezpieczeniowa, ponieważ owa ocena wiąże się bezpośrednio z podjęciem decyzji o zawarciu (niezawarciu) umowy ubezpieczenia, a także z ustaleniem właściwej stawki, wielkości składek itp. Umowa ubezpieczenia określana jest powszechnie jako umowa najwyższego zaufania, od stron umowy wymaga się przede wszystkim szczególnej lojalności i zaufania w wykonywaniu zawartej umowy ubezpieczenia (D. Fuchs, "Wpływ wejścia w życie przepisów tzw. pakietu ustaw ubezpieczeniowych na charakterystykę cech umowy ubezpieczenia" (w:) Rozprawy prawnicze. Księga pamiątkowa Profesora Maksymiliana Pazdana, pod red. L. Ogiegły, W. Popiołka, M. Szpunara, Kraków 2005, s. 926). Ubezpieczyciel, dokonując oceny ryzyka (co ma wpływ na samo zawarcie umowy, a następnie na wysokość składki ubezpieczeniowej), opiera się w głównej mierze na informacjach dostarczonych przez ubezpieczającego. Z tego też względu konsekwencje nadużycia takiego zaufania mogą być szczególnie dotkliwe, w postaci nieważności umowy lub zwolnienia ubezpieczyciela z odpowiedzialności. Świadczona przez Skarżącą usługa umożliwi zatem zawarcie umowy z klientem i pozwoli na późniejsze jej monitorowanie. Tym samym, usługa oceny ryzyka przy zawieraniu umów ubezpieczenia, które Skarżąca świadczy na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, spełnia warunek wymagany do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, stanowi bowiem element usługi zwolnionej. Za błędną Sąd uznał wykazaną przez Ministra Finansów w interpretacji zależność, zgodnie z którą usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz Zakładu Ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Nie można bowiem uzależniać wystąpienia jednego z warunków zwolnienia od podatku VAT, zawartych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tj. "bycia elementem usługi właściwej", od kolejnego z warunków, tj. "bycia usługą charakterystyczną dla usługi właściwej". (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 188/12). Wskazać jeszcze trzeba, że świadczona przez Skarżącą usługa sama w sobie stanowi odrębną całość o czym świadczy, chociażby możliwość zlecenia jej wykonania odrębnemu podmiotowi, jakim jest usługodawca. Zresztą ta kwestia była niesporna. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że usługi związane z procesem oceny ryzyka ubezpieczeniowego świadczone przez Skarżącą na rzecz Zakładu Ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zauważyć jeszcze można, że polski ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego. Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 28 listopada 2007 r. KOM (2007) 747 wersja ostateczna; 2007/0267 (CNS) przedstawiła wniosek Dyrektywy Rady zmieniającej Dyrektywę 112 w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Głównymi celami wniosku są: zwiększenie pewności prawnej dla podmiotów gospodarczych oraz krajowych administracji podatkowych, zmniejszenie ciężaru administracyjnego związanego z prawidłowym stosowaniem przepisów dotyczących zwolnienia z VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych oraz zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Wspomniane cele mogą być zdaniem Komisji osiągnięte m.in. przez sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych lub finansowych. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w punkcie 4 preambuły projektowanej dyrektywy zgodnie z którym – "szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne cechy oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi". Z uwagi na powyższe w projektowanej dyrektywie przewiduje się zmianę brzmienia art. 135 Dyrektywy 112, oraz wprowadzenie m.in. ust. 1a) zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a) – e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Prace nad wspomnianą nowelizacją dyrektywy są kontynuowane, co wynika z dokumentu Rady UE z dnia 14 grudnia 2011 r. Nr 18650/11, FISC 170 (2007/0267 (CNS). Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów ustawy o VAT. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., ponieważ błędna interpretacja przepisu prawa nie może być utożsamiana z brakiem podstawy prawnej do działania organu, czy też nie może w każdym przypadku prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego. W niniejszej sprawie Minister Finansów dokonał interpretacji przepisów prawa wskazanych w zaskarżonej interpretacji i są to przepisy znajdujące zastosowanie w stanie faktycznym podanym przez Skarżącą. Natomiast naruszenie określonej w przepisie art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania podatników do organów podatkowych, w przypadku błędnej interpretacji przepisów prawa przez organ podatkowy wystąpić może, gdy interpretacja ta jest wadliwa w sposób oczywisty np. gdy pomija utrwalone poglądy doktryny i orzecznictwa sądowego lub jest w sposób oczywisty sprzeczna z regułami wykładni przepisów prawa. Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, ale nie jest ona w sposób oczywisty sprzeczna z treścią tego przepisu (oczywista sprzeczność występuje wówczas, gdy daje się ją stwierdzić poprzez proste zestawienie treści przepisu i dokonanej jego wykładni). W zakresie objętym zaskarżoną interpretacją orzecznictwo sądów administracyjnych w dacie jej wydania nie było na tyle obszerne, by można było mówić o utrwalonym poglądzie w tej materii. Orzecznictwo TSUE jest zaś przydatne w ograniczonym zakresie, gdyż jak już powiedziano, regulacja zawarta art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie ma odpowiednika w Dyrektywie 112. Zatem na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia ar. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.