II FSK 127/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 89/12 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 października 2011 r. nr IPPB2/415-760/11-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 89/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 13 października 2011 r. nr IPPB2/415-760/11-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił w sposób następujący: we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że w związku z przeniesieniem fabryki z W. do S., zorganizowała dowóz pracowników z umówionego miejsca w W. do nowego miejsca położenia zakładu. W tym celu podpisała z przewoźnikiem umowę na dowóz pracowników, zaś opłata za usługę została ustalona w sposób ryczałtowy, bez względu na ilość przewożonych osób. Przyjęcie takiego rozwiązania jest uzasadnione znaczną odległością nowego miejsca pracy, dwuzmianowym systemem pracy oraz brakiem dogodnych połączeń środkami komunikacji publicznej. Bardzo ważne dla Spółki jest też zatrzymanie fachowych pracowników w zakładzie, co zapewnia normalne funkcjonowanie fabryki w nowym miejscu. Nie można ściśle określić świadczenia przypadającego na konkretną osobę (pracownika), dojazd ma charakter "otwarty", jest dostępny dla wszystkich pracowników. Liczba pracowników korzystających z transportu nie jest jednakowa, bowiem pracownicy z różnych powodów nie zawsze korzystają z organizowanego dla nich przewozu. W W. określone jest 5 przystanków, na których zatrzymuje się wynajęty przez Spółkę przewoźnik. Pracownicy jadący do pracy lub z niej wracający mogą z dojazdu skorzystać lub mogą też dojechać do pracy innymi środkami. W związku z powyższym, Spółka nie może ustalić wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników ponieważ nie wie, którzy pracownicy korzystają z bezpłatnego transportu, i w jakim zakresie. Wynagrodzenie przewoźnika ustalone jest ryczałtowo (określona kwota płatna w okresach miesięcznych), bez względu na liczbę faktycznie przewożonych osób. Spółka wydatków poniesionych z tytułu dowozu pracowników nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy w przypadku ryczałtowych rozliczeń z przewoźnikiem i braku ewidencji przejazdów poszczególnych osób ustala się dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych pracowników z tytułu dowozu do i z miejsca pracy, tzn. czy sytuacja ta powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu w świetle art. 12 ust . 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.)? Zdaniem Spółki otrzymane przez pracownika świadczenie w związku z zawartą przez pracodawcę umową z przewoźnikiem i zapłatą za usługę w sposób zryczałtowany, którego formuła nie pozwala na ścisłe określenie wartości tego świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika , nie powoduje po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f., są wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ustawodawca przyjął, że muszą być one faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. Samo zagwarantowanie pracownikowi możliwości bezpłatnego dowozu do pracy nie będzie, więc stanowić dla pracownik przychodu podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak technicznych możliwości indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników uniemożliwia określenie ich obowiązku podatkowego poszczególnych pracowników. W takiej sytuacji, zwłaszcza gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników - nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2011 r., odwołując się do treści art. 9 ust. 1,art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a , art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu. Dochodem takim jest też wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci dowozu pracownika do pracy jak i z pracy na koszt pracodawcy. O powstaniu obowiązku podatkowego po jego stronie nie decyduje sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym , gdy Spółka - jako pracodawca - dokona zakupu usługi u przewoźnika dla określonej grupy pracowników wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia przez danego pracownika stanowić będzie wartość wykupionej przez pracodawcę usługi dla pracownika, ustalona poprzez podzielenie poniesionych faktycznie kosztów na ilość pracowników, którym zapewniono możliwość dowozu do pracy. Organ nie kwestionował poglądu, iż ustawa nie przewiduje możliwości doliczania do dochodu pracownika wartości nieodpłatnych świadczeń finansowanych przez pracodawcę, jeżeli określenie wysokości faktycznie otrzymanych świadczeń przez pracownika nie jest możliwe. W przedstawionym stanie faktycznym pracownik ma, jednak możliwość wyboru czy korzysta z własnego lub innego środka transportu, czy też z dojazdu zorganizowanego przez pracodawcę, co umożliwia ustalenie konkretnej grupy pracowników. Pracodawca wie komu udziela świadczenia, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska i wie, którzy wyrażają chęć skorzystania z dowozu do pracy. Są to zatem osoby rozpoznawalne , także dla przewoźnika, gdyż w przeciwnym wypadku z przewozu tego korzystałyby osoby nie będące pracownikami. Uprawnienie do skorzystania z bezpłatnych przejazdów samo w sobie stanowi majątkową wartość, skoro pracownicy nie rezygnują z góry z jej przyjęcia. O powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje to ile razy faktycznie skorzystał z takiego przewozu . Nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest faktyczne korzystanie przez nich z usług przewozowych, lecz sam fakt zapewnienia im dojazdów , a przychodem - wartość świadczenia uzyskiwanego przez nich jakim jest możliwość skorzystania z usługi. Zdaniem organu w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na dowożeniu do i z pracy, uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z nich , ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., nawet, jeśli wynagrodzenie przewoźnika ustalone jest ryczałtowo. Wobec takiej formy dokonywania rozliczeń z firmą przewozową fakt skorzystania, bądź nie, przez pracownika z oferowanej usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania wskazanych świadczeń. Wartość świadczeń opłaconych za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu oraz obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę na powyższą interpretacje indywidualną, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 11 oraz 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd przypomniał, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Zgodnie, zaś z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń warunkiem jest ich otrzymanie, a zatem opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. O przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w powołanych przepisach. Wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. W rozpoznawanej sprawie nie istniała cena (ogólny koszt zakupu usługi przewozu pracowników) jako punkt odniesienia – wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, która mogła zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych pracowników mających miejsce zamieszkania na wyznaczonej w uzgodnieniu z przewoźnikiem trasie przejazdu autobusu. W tym wypadku, zdaniem Sądu, określenie w sposób czysto hipotetyczny, zakładający w równym zakresie korzystanie z darmowego transportu przez wszystkich uprawnionych pracowników Spółki, stało w sprzeczności z wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie. Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli ceny takiej nie da się ustalić w odniesieniu do pracowników korzystających z tego rodzaju transportu (otrzymujących nieodpłatne świadczenie) to niedopuszczalne jest ustalenie "teoretycznego" przychodu z tego tytułu w odniesieniu do pracowników, którzy z tego rodzaju transportu autobusowego nie korzystali dojeżdżając do pracy np. własnym samochodem. Sąd przypomniał, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dojazd pracowników miał otwarty charakter. W przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W sytuacji zatem , gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dowozem pracowników do pracy, z którego pracownicy korzystają nieodpłatnie, to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. W konsekwencji nieodpłatne świadczenie transportu dokonywane przez zakład pracy na rzecz pracowników, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. Nieodpłatne świadczenie musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego, zdaniem Sądu czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego. Odwołując się do treści art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) Sąd przypomniał, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola Sądu polega na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa. Skoro, zatem Skarżąca we swoim wniosku wskazała, że nie ma możliwości zindywidualizowania świadczenia z tytułu usług transportowych wobec konkretnego pracownika, to organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć właśnie taki stan faktyczny. Próba jego modyfikacji ze strony organu i twierdzenie, że jest inaczej oraz wskazywanie przez organ podatkowy, w jaki sposób ma podatnik postępować aby zindywidualizować dane świadczenie jest, w ocenie Sądu, nieuprawnionym działaniem organu podatkowego, wychodzącym poza ramy jego kompetencji w zakresie udzielania interpretacji podatkowej, jak tez naruszającym art. 121 § 1 Ord. pod. W konkluzji Sąd uznał, że kwestionowana interpretacja indywidualna jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ord. pod., jak również z przepisami prawa materialnego, a to z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. zarzucił naruszenie : 1) prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy ponoszone przez pracodawcę, związane z dowożeniem pracowników do miejsca pracy i z pracy do miejsca zamieszkania, na podstawie umowy zawartej przez pracodawcę z przewoźnikiem ustalane są ryczałtowo, bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać z tego świadczenia – brak jest podstaw do ustalenia w oparciu o art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu pracownika z tego tytułu; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 §1 p.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 w zw. a art. 14h Ord. pod. poprzez błędne przyjęcie, że wydając interpretację indywidualną organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a następnie w odniesieniu do tego stanu faktycznego dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego wychodząc poza ramy kompetencji wynikających z przepisów naruszających kompetencje w zakresie udzielania interpretacji podatkowej, przez co została także naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2 Skarżąca Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw bowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc zatem do oceny postawionych w niej zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ord. pod. składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Jeżeli organ interpretacyjny uzna, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, to ma możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h . Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną ocenia prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego we wniosku, należy przytoczyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 w którym orzekł że : art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał wskazał, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. Trybunał przypomniał, że ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie otrzymania nieodpłatnych świadczeń ale według językowego rozumienia otrzymać oznacza: stać się odbiorcą czegoś; dostać coś w darze lub w zamian za coś. Skoro w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dla określenia warunku powstania przysporzenia ustawodawca posłużył się trybem dokonanym "otrzymane" (a nie "otrzymywane"), akcentując zaistniały już fakt spełnienia innego nieodpłatnego świadczenia; nie wystarczy zatem możliwość uzyskania świadczenia. Przychód ze stosunku pracy powstaje, zatem wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go. Konkludując Trybunał stwierdził, że za inne nieodpłatne świadczenia, jako przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Trybunał wyraził przy tym pogląd, że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy może stanowić co do zasady przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia bowiem oznacza dla pracownika przysporzenie w postaci zaoszczędzenie wydatku. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że co do zasady dowożenie pracowników na koszt Spółki z ich miejsca zamieszkania do miejsca pracy może stanowić dla korzystających z tego pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadniczym warunkiem uznania go za takie nieodpłatne świadczenie będzie dysponowanie zgodą pracownika na korzystanie z dojazdów oraz faktyczne skorzystanie z tego świadczenia. Nie jest natomiast wystarczające samo zapewnienie pracownikowi możliwości korzystania z dojazdów do pracy na koszt pracodawcy, jak to utrzymywał organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, a nie jest związany z potencjalną możliwością jego uzyskania. Nadto warunkiem uznania tego świadczenia za przychód poszczególnych pracowników będzie możliwość przypisania im wymiernej skonkretyzowanej korzyści z tego tytułu ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jak trafnie natomiast stwierdził Sąd pierwszej instancji organ interpretacyjny wydając kwestionowaną interpretację indywidualną wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Rozważania dotyczące indywidualizacji pracowników korzystających z dowozu zapewnionego i finansowanego przez Spółkę, jak też wyrażenia przez nich zgody na to, nie znajdują, bowiem odzwierciedlenie w tym stanie faktycznym. Oznacza to, że za podstawę udzielonej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej nie posłużył stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Stanowi to naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Ord. pod. w stopniu skutkującym jej uchyleniem na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Skoro zatem organ nie zdecydował się na wezwanie skarżącej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ord. pod. do uzupełnienie wniosku, to obowiązany był ograniczyć swoje rozważania prawnopodatkowe wyłącznie do stanu faktycznego we wniosku tym przedstawionym. Osobną kwestią, wykraczającą poza ramy postępowania interpretacyjnego będzie natomiast ewentualny obowiązek pracodawcy dokumentowania dla celów podatkowych zdarzeń związanych z zapewnieniem pracownikom nieodpłatanego dowozu do pracy i z pracy. Z tych też względów zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, uchylający kwestionowaną interpretację indywidualną, odpowiada prawu. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a.