II FSK 391/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Z.L. i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 390/12 w sprawie ze skargi Z.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 390/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Z. L. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazując art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2011 r. ustalającej zobowiązanie za 2005 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 6 129 300 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji w dniu 15 grudnia 2011 r. wydał decyzję wymiarową w niniejszej sprawie. Na skutek nieudanej próby doręczenia tej decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącego (doradca podatkowy J. R.), przesyłkę listową pozostawiono na okres 14 dni we właściwym urzędzie pocztowym. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej na drzwiach biura adresata. Z powodu niepodjęcia w terminie przesyłka została zwrócona nadawcy. Jednocześnie, w dniu 19 grudnia 2011 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pismo skarżącego z dnia 16 grudnia 2011 r., w którym oświadczył on, powołując się na art. 101 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c."), że cofa ze skutkiem natychmiastowym pełnomocnictwo udzielone w dniu 27 września 2001 r. doradcy podatkowemu J. R. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że decyzja z dnia 15 grudnia 2011 r. nie weszła do obrotu prawnego i w dniu 22 grudnia 2011 r. wydał kolejną decyzję wymiarową, ustalając skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. w tej samej wysokości. Zdaniem organu pierwszej instancji, decyzja ta weszła do obrotu prawnego w trybie doręczenia zastępczego w dniu 23 grudnia 2011 r., za pośrednictwem osoby wymienionej w art. 149 Ordynacji podatkowej (sąsiad skarżącego, sołtys wsi S.). W odwołaniu od decyzji z dnia 22 grudnia 2011 r., skarżący postawił między innymi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem decyzja ta została mu fizycznie doręczona dopiero w dniu 1 stycznia 2012 r., gdyż do dnia 30 grudnia 2011 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Ponadto, zdaniem autora odwołania, sołtys wsi, w której mieszka skarżący, nie może być traktowany jako jego sąsiad w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej, gdyż nie mieszka bezpośrednio obok skarżącego. Stwierdzając niedopuszczalność odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja z 22 grudnia 2011 r. nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej doręczenie osobie (sołtysowi wsi, w której mieszka skarżący), która nie może zostać uznana za osobę, o której mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że skutecznie została doręczona skarżącemu decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2011 r., która pozostaje w obrocie prawnym. 3. Pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r. Z. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2012 r. Uzasadniając skargę jej autor stwierdził, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 i z dnia 22 grudnia 2011 r. nie weszły do obrotu prawnego. Pierwsza decyzja została bowiem skierowana do odwołanego pełnomocnika. Druga decyzja została zaś doręczona wadliwie osobie (sołtysowi), która nie może zostać uznana za sąsiada skarżącego. 4. Uchylając zaskarżone postanowienie sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane. Na wstępie wskazano, że z akt sprawy wynika, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 grudnia 2011 r. została doręczona skarżącemu osobiście przez sołtysa wsi w dniu 1 stycznia 2012 r. Zdaniem sądu pierwszej, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy pominął bowiem istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność wskazywaną przez skarżącego i sołtysa wsi, w której skarżący mieszka, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 grudnia 2011 r. została skarżącemu osobiście doręczona. Dzięki temu wniósł on odwołanie od tej decyzji w przewidzianym dla tej czynności terminie. W ocenie sądu pierwszej instancji, ewentualne uchybienia osób doręczających decyzję zostały więc konwalidowane. Rozważania organu odwoławczego odnośnie tego, czy sołtys wsi, w której mieszka skarżący, jest jednocześnie jego sąsiadem, skoro nie mieszka bezpośrednio obok skarżącego, należy uznać za bezprzedmiotowe. Istotne jest również to, że skarżący wniósł odwołanie od decyzji z dnia 22 grudnia 2011 r. w przewidzianym dla tej czynności terminie. Skoro decyzja została skarżącemu osobiście doręczona, to rozważania Dyrektora Izby Skarbowej miałyby sens wówczas, gdyby istniały wątpliwości dotyczące zachowania terminu do wniesienia odwołania. W ocenie sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że przedmiotowa decyzja została skarżącemu skutecznie doręczona w dniu 23 grudnia 2011 r. W tej sytuacji brak było podstaw do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, spostrzeżenia organu podatkowego w zakresie skuteczności doręczenia decyzji z dnia 15 grudnia 2011 r. nie mają natomiast związku z niniejszą sprawą. 5. Od powyższego orzeczenia zarówno skarżący, jak i Dyrektor Izby Skarbowej wnieśli skargi kasacyjne. 5.1. Skarżący, żądając jego uchylenia, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), - art. 149 Ordynacji podatkowej, - zastosowanie konwalidacji do czynności nieskutecznego doręczenia pisma z mocą wsteczną za ważną w następstwie mającym miejsce późniejszej okoliczności czynności prawnej, tj. wniesienia odwołania. Jak wskazano w uzasadnieniu, sołtys wsi S. nie jest sąsiadem skarżącego, a ponadto nie złożył on oświadczenia, że zobowiązuje się przekazać list do rąk adresata. Zdaniem strony, nie można podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, że wniesienie odwołania od decyzji w terminie przewidzianym dla tej czynności skutkuje tym, że uchybienie dotyczące doręczania pism zostało konwalidowane. 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego: – art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art.141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, art. 149 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanu faktycznego polegającą na uznaniu, iż organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona skarżącemu i z tej przyczyny nie weszła do obrotu prawnego oraz błędne uznanie, że organ odwoławczy pominął istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność wskazywaną przez skarżącego i sołtysa wsi, w której skarżący mieszka, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 grudnia 2011 r. została osobiście doręczona, – art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania i organ odwoławczy powinien merytorycznie rozpatrzyć odwołanie, – art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a., polegające na uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ze względu na naruszenie przy jego wydawaniu przepisów postępowania tj. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 c, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki przewidziane w art. 149 Ordynacji podatkowej, w tym czy doręczenie decyzji nastąpiło rzeczywiście do rąk sąsiada. Z akt sprawy wynika bowiem, że pracownik organu pierwszej instancji celowo udał się nie do najbliższego sąsiada skarżącego, a do osoby piastującej funkcję publiczną, której nazwisko i telefon znał i przekazał jej korespondencję poza jej miejscem zamieszkania (w innej miejscowości). 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie. Wbrew podniesionym w nim zarzutom zaskarżone orzeczenie sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 6.1. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z kolei orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Taka sytuacja, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaistniała w tej sprawie. Po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja zaskarżonego wyroku nie uległaby zmianie. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, kierując się częściowo błędnymi przesłankami, jednakże zastosowanie przesłanek właściwych doprowadziłoby również do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego. Oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych organu oraz strony z jednoczesnym wskazaniem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu oznacza, iż ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. H. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2057/09, POP 2011, z. 5, poz. 429). 6.2. Skargi kasacyjne zarówno strony, jak i organu oparto wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc na naruszeniu przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 149, art. 191 oraz art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Strona skarżąca podnosi przede wszystkim nieprawidłową ocenę sądu odnośnie skuteczności doręczenia w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej ponownie wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 22 grudnia 2011r. Z kolei organ administracji podważa zasadność przyjęcia, że odwołanie od tej decyzji podlegało rozpoznaniu i nie istniały tym samym przesłanki uznania jego niedopuszczalności (art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ). Na tle tych zarzutów za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że pozbawione uzasadnionych podstaw było uznanie za niedopuszczalne odwołania strony z dnia 5 stycznia 2012r. od decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Odwołanie to, jak trafnie ocenił to sąd pierwszej instancji organ odwoławczy powinien rozpoznać merytorycznie w zakresie zasadności dokonanego w zaskarżonej decyzji wymiaru podatku. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchylenie zaskarżonego postanowienia otworzy skarżącemu możliwość merytorycznego rozpatrzenia odwołania od decyzji wymiarowej za 2005 r. Zatem co do zasady wyrok należało uznać za oparty na właściwej podstawie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) i zawierający prawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie naruszenia przez organ odwoławczy art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przesądzało to o wyniku rozpoznawanej sprawy. 6.3. Za błędną natomiast należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku odnoszącą się do skutków doręczenia w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej ponownie wydanej w tej samej sprawie decyzji z dnia 22 grudnia 2011r. Na ten aspekt sprawy zwrócono uwagę w obu skargach kasacyjnych wyjaśniając niedopuszczalność przyjęcia, ze skutek doręczenia tej decyzji nastąpił w dniu 23 grudnia 2011r. wobec jej wręczenia w siedzibie organu gminy sołtysowi wsi, w której zamieszkuje skarżący. Tego rodzaju sytuacja jak opisana w rozpoznawanej sprawie nie jest objęta dyspozycją art. 149 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Warunkiem uznania za skuteczne doręczenia w tym trybie zastępczym jest pokwitowanie odbioru pisma przez domownika, sąsiada lub dozorcę, w przypadku odbioru przez sąsiada lub dozorcę - umieszczenie stosownego zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata albo w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Ponadto adres, pod który doręczono pismo musi figurować w aktach sprawy, jako aktualny. Przesłanki te jak trafnie wykazano w obu skargach kasacyjnych nie zostały spełnione. Przede wszystkim doręczenie, o którym mowa zastępuje doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie. Prawidłowe doręczenie pisma domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w warunkach przewidzianych w art. 149 Ordynacji podatkowej rozpoczyna bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi. W tej kategorii podmiotów nie mieści się "sołtys wsi przebywający w urzędzie gminy". Błędnie również sąd pierwszej instancji przyjmuje, że skoro skarżący potwierdził doręczenie mu osobiście decyzji Dyrektora UKS z 22 grudnia 2011 r. i wniósł odwołanie od tej decyzji w terminie przewidzianym dla tej czynności, to znaczy, że ewentualne uchybienia dotyczące doręczenia decyzji sołtysowi jako sąsiadowi, zostały konwalidowane. Wbrew tej ocenie niezastosowanie w sposób prawidłowy trybu doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 149 Ordynacji podatkowej oznacza tylko jedno – skutek doręczenia w ogóle nie nastąpił ze wszelkimi konsekwencjami procesowymi zarówno dla strony postępowania, jak i organu. 6.4. W rozpoznawanej sprawie przede wszystkim, jak z kolei trafnie podnosi to organ, sąd pierwszej instancji pomija to, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 22 grudnia 2011r. była drugą decyzją wydaną przez ten organ w tej samej sprawie. Zatem przyjęcie prawidłowości jej doręczenia oznaczało, że tylko z tego powodu podlegała uchyleniu przez organ odwoławczy. Ta sama sprawa została bowiem poprzednio rozstrzygnięta przez ten sam organ decyzją z dnia 15 grudnia 2011r. Z kolei ta decyzja zgodnie z dyspozycja art. 150 Ordynacji podatkowej została złożona na okres 14 dni w placówce operatora pocztowego. Zatem skutek fikcji jej doręczenia należy rozpatrywać zgodnie z zasadami wskazanymi w tym przepisie. Nie oznacza to jednak dopuszczalności w okresie biegu tego terminu wydawania ponownie decyzji w tej samej sprawie. Wskazując prawidłowo na ten aspekt sprawy organ odwoławczy pominął to, że przyjęcie fikcji doręczenia decyzji z dnia 15 grudnia 2011r. otwierało dla strony bieg terminu do złożenia od niej odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zatem odwołanie strony wniesione w dniu 5 stycznia 2012r. dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegało merytorycznemu rozpoznaniu w odniesieniu do tej decyzji, a nie decyzji powtórnie wydanej w dniu 22 grudnia 2011r. 6.5. Dokonując merytorycznej oceny zasadności tego odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności zobowiązany będzie do uwzględnienia, że stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. 6.6. Wbrew zatem zarzutom obu skarg kasacyjnych uchylając zaskarżone postanowienie sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zatem zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia, nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Z tych względów skargi kasacyjne jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. Równocześnie na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.