I SA/Wr 1176/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z [...] listopada 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. (dalej: Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania J. M. (dalej: podatnik, strona, skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] lutego 2010 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., uchylił skarżoną odwołaniem decyzję w części dotyczącej podatku VAT za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec oraz wrzesień 2007 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku VAT w niższej wysokości, natomiast w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1) i pkt 2a) oraz art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli ustalono, że podatnik w okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2009 r. przeprowadzał transakcje sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego [...] na kontach "[...]", "[...]", "[...]" "[...]" (dokonał sprzedaży 3.207 sztuk różnego rodzaju towarów: CD-r /widokówek/, futerałów, lornetek, obrazów, świeczników, rzeźb, luster, lamp, na ponad 2800 aukcjach). Analiza rachunków bankowych potwierdziła, że w tym okresie na konto podatnika wpłynęły z tytułu sprzedaży w/w towarów środki w wysokości [...] zł. Organ kontroli skarbowej nie uznał wyjaśnień strony, że przedmiotem sprzedaży był majątek osobisty w postaci przedmiotów kolekcjonerskich a sytuacja życiowa (choroba matki, zakup i remont domu) zmusiła stronę do wyzbycia się całej kolekcji. Stwierdził, że dokonany przez stronę zakup obrazów, lamp, rzeźb i wielu innych towarów oraz sprzedaż w tym samym czasie na aukcjach internetowych rzeczy tego samego rodzaju wskazuje na zarobkowy charakter działań strony. Przyjął, że ilość i częstotliwość aukcji dowodzi, że sprzedaż dokonywana była w sposób zorganizowany, ciągły, w celach zarobkowych, czyniąc zadość definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.), art. 3 pkt 9) O.p. oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), co oznacza, że strona była podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, na którym ciążyły obowiązki prowadzenia ewidencji sprzedaży i składania deklaracji VAT-7. Z uwagi na fakt, że podatnik nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych (ewidencji VAT) Dyrektor UKS stwierdził konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, zgodnie z art. 23 § 1 i § 2 O.p. Ocenił, że w sprawie nie jest możliwe zastosowanie metod szacowania określonych w § 3 art. 23 O.p., z uwagi na specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności oraz że dokonując szacowania należało skorzystać z możliwości przewidzianej w § 4 i przeprowadzić szacowanie w inny sposób (wartość sprzedaży organ oszacował w oparciu o analizę wpływów na rachunek bankowy podatnika). Uzasadniał, że brak ewidencji sprzedaży oraz dowodów nabycia sprzedanych towarów uniemożliwiał opodatkowanie w systemie marż, stąd też przyjął, że sprzedaż podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Powyższe znalazło potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora UKS określającej stronie zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenia art. 121 i art. 122 O.p., art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15 u.p.t.u. przez przyjęcie, że sprzedaż kolekcji wypełnia znamiona działalności gospodarczej, a ponadto art. 120 ust. 4 u.p.t.u. poprzez nie zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży. Uzasadniała, że jest kolekcjonerem, który gromadził swoją kolekcję od lat 70-tych (część odziedziczył). Podniosła, że w latach objętych kontrolą wyprzedawała ją w związku z przejściem na emeryturę i zamiarem zakupu domu oraz jego remontu. Oznajmiła, że nie dokonywała zakupu towarów celem ich odsprzedaży. Dodała, że wszystkie towary zostały sprzedane po upływie 6 miesięcy od ich zakupu. Zarzuciła, że do opodatkowania błędnie przyjęto wpływy pieniężne ze sprzedaży takich towarów jak: elektronarzędzia, sprzęt ogrodowy, ubrania, sprzęt RTV i AGD, sprzęt medyczny wykorzystywany podczas choroby matki, wpłaty pochodzące od członków rodziny, odszkodowanie wypłacone przez DHL z tytułu utraty przesyłki, zwrot za okap kuchenny, zapłatę za sprzedaż używanych opon (...). Zastrzeżenia budzi także - zdaniem strony - samo wyliczenie podatku VAT, gdyż podatek ten winien być obliczony wg systemu marż, od którego niezasadnie odstąpiono z powodu braku dokumentów zakupu. Strona podsumowała, że sprzedaż towarów nie była realizowana w ramach działalności gospodarczej oraz że towary te zostały nabyte w celach osobistych i były rzeczami używanymi, a więc podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Dyrektor IS uchylił decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej podatku VAT za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec oraz wrzesień 2007 r. i określił za te miesiące podatek w innej (niższej) wysokości, w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. Organ odwoławczy przyjął ustalenia faktyczne organu I instancji oraz ich ocenę w zakresie dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży towarów na aukcjach [...]. Uznał, że realizowana systematycznie sprzedaż towarów należących do różnorodnych grup asortymentowych, w dużych ilościach, wielkość wpływów ze sprzedaży (...), świadczyły o prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej, co jest podstawą uznania strony za podatnika podatku VAT. Ocenił, że wyjaśnienia strony dotyczące sprzedaży majątku osobistego (przedmiotów kolekcjonerskich) nie znalazły potwierdzenia w zebranych dowodach. Stwierdził, że systematyczne oferowanie do sprzedaży, co miesiąc, w okresie 5 lat, znacznych ilości towarów (od 30 do 80 transakcji miesięcznie) nie jest charakterystyczne dla wyprzedaży zgromadzonej kolekcji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w toku postępowania w obu instancjach strona, pomimo wezwania, nie wykazała, że sprzedawane towary były nabywane w celach innych niż handlowe. Nie wskazała ponadto, które towary stanowiły przedmioty kolekcjonerskie, a także, które wpływy dotyczyły sprzedaży rzeczy pochodzących z własnej kolekcji, które natomiast sprzedaży rzeczy odziedziczonych. Organ zaakcentował, że strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających fakt nabycia towarów oraz dowodów, które wskazywałyby, że towary będące przedmiotem sprzedaży należały do jej majątku kolekcjonerskiego i były przez nią używane. Wywiódł, że poza stwierdzeniem o sprzedaży rzeczy używanych i zarzutem braku ustaleń w tym zakresie przez organ kontroli, strona nie okazała żadnych dowodów pozwalających uznać towary za używane na gruncie u.p.t.u. Wyraził pogląd, że bierność strony nie może być podstawą skutecznego zarzutu w zakresie braku ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem organu, w stanie sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że podatnik sprzedawał towary używane, a tym samym do objęcia sprzedaży zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2) u.p.t.u. Zauważył organ, że nie zostały równie dowiedzione okoliczności dające podstawę zastosowania szczególnej procedury opodatkowania (wg marży), odnoszącej się do dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., że uczyniono zadość definicjom z art. 120 ust. 1 u.p.t.u., przy równoczesnym spełnieniu warunków dotyczących dostawców towarów przewidzianych w art. 120 ust. 10 i 11 u.p.t.u. Organ II instancji za chybioną uznał argumentację strony wskazującą na konieczność oszacowania kosztów zakupu. W związku z brakiem dokumentów potwierdzających prawo do opodatkowania sprzedaży wg stawki 7% i nie wykazaniem zasadności opodatkowania w systemie marży, Dyrektor IS uznał za właściwą stawkę podatkową 22%. Zaznaczył, że ustalony limit zwolnienia od podatku VAT strona przekroczyła 20 października 2005 r. Organ odwoławczy przyjął, że brak ewidencji sprzedaży a także dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż obligował organ kontroli do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodą indywidualną (art. 23 § 4 w zw. z § 5 O.p.). Organ II instancji odniósł się do powodów zastosowania tej metody, wskazując zarazem przyczyny uniemożliwiające zastosowanie metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. Za zasadne uznał Dyrektor IS zarzuty odwołania odnośnie przyjęcia do opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży rzeczy osobistych i innych transakcji. Dokonując modyfikacji w tym zakresie organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu I instancji (dot. stycznia, kwietnia, maja, czerwca oraz września 2007 r.). W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS zarzucając naruszenie: - art. 120 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego, - art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy, - art. 124 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 § 1 oraz art. 120 ust. 4 u.p.t.u. przez ich błędną interpretację. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postępowanie było prowadzone wadliwie, materiał dowodowy zgłaszany przez stronę był traktowany wybiórczo i bez wyjaśnienia przesłanek nie uwzględnienia zgłaszanych dowodów. Twierdzenia organu w zakresie braku współdziałania strony w toku postępowania są - zdaniem strony - nieprawdziwe. Również przedłożona pełna historia prowadzonych aukcji pozwalała - w opinii strony - potwierdzić, że sprzedawane były przedmioty kolekcjonerskie. Autor skargi podkreślił, że dysponując środkami dowodowymi na okoliczność przechowywania należących do strony przedmiotów kolekcjonerskich (oględziny nieruchomości strony, przesłuchanie członków jej rodziny) organ nie podjął żadnych kroków celem wyjaśnienia tej kwestii. Według strony, organy podatkowe w żaden sposób nie dowiodły, że sprzedaż majątku przez stronę posiadała cechy działalności gospodarczej. Strona zauważyła, że organy przerzuciły na nią ciężar udowodnienia swoich racji, ograniczając się do hipotezy, że ilość, częstotliwość i wielkość przychodów przesądza o prowadzeniu tej działalności. Wskazała, że oddalając jej wnioski dowodowe i negując jej wyjaśnienia, organy nie uzasadniły swych rozstrzygnięć. W tej sytuacji - w opinii strony - brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży przedmiotów z własnej kolekcji. Dodatkowo zwrócono uwagę, że gdyby nawet uznać sprzedaż dokonaną przez stronę za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniem podatkiem VAT, to w sposób nieprawidłowy została ustalona podstawa opodatkowania. Strona wyłożyła, że skoro nie budzi wątpliwości, że sprzedaż obejmowała towary używane, kolekcje oraz przedmioty kolekcjonerskie, to materiał porównawczy dotyczący marż handlowych można uzyskać w wielu placówkach zajmujących się sprzedażą takich przedmiotów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 25 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 17/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję uznając skargę za częściowo uzasadnioną. Sąd ocenił, że aktywność handlowa skarżącego stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co jest podstawą uznania skarżącego za podatnika tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dalej WSA stwierdził, że organ podatkowy nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie nie ustalił wszystkich elementów niezbędnych do oszacowania podstawy opodatkowania. Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną wniósł zarówno skarżący, jak i organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1194/11) oddalił skargę kasacyjną podatnika, natomiast na skutek skargi organu podatkowego uchylił wyrok Sądu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. NSA ocenił, że skarżący nie zakwestionował w sposób skuteczny przyjętego przez organy i Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, a skoro próba dokonana w tym zakresie nie powiodła się, Sąd kasacyjny zobligowany był przyjąć fakty i okoliczności zaakceptowane przez WSA, a wiodące do oceny, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Sąd kasacyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej organu dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 120 ust. 4 w związku z ust. 10 i 11 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. Przepis ten został - zdaniem Sądu kasacyjnego - błędnie odczytany przez WSA jako obligatoryjne przyjęcie opodatkowania w systemie marży. Według NSA, umknęły uwadze Sądu I instancji ust. 10 i 11 art. 120 u.p.t.u. NSA kontynuował, że podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie marży tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w przepisach art. 120 u.p.t.u., tj. dotyczących nie tylko dostawy określonego rodzaju przedmiotów, jak ujął to Sąd I instancji, ale także ich nabycia od określonych podmiotów. W konsekwencji za wadliwe uznano rozumienie przez WSA art. 120 ust. 4, 10 i 11 u.p.t.u. sprowadzające się do twierdzenia, że dla każdego podmiotu dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, podstawę opodatkowania stanowi, określona w ust. 4 lub 5, marża, a tenże sposób opodatkowania jest obligatoryjny. W ocenie Sądu kasacyjnego jest to twierdzenie błędne, ponieważ przy zakupie towarów od podmiotów innych niż wymienione w ust. 10 i 11 art. 120 u.p.t.u. nie przewiduje się możliwości opodatkowania w systemie marży. W takiej sytuacji wystąpi opodatkowanie VAT na zasadach ogólnych. Jako zasadny ocenił NSA zarzut wskazania wadliwych zaleceń skierowanych do organu w zakresie techniki szacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy Sąd I instancji zaprezentował błędną interpretację w zakresie stosowania w sprawie prawa materialnego odnoszącego się do obligatoryjności opodatkowania strony w systemie marży. Końcowo wskazał Sąd II instancji, że dopiero po uwzględnieniu przez WSA przedstawionego wyżej rozumienia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i zajęciu przez Sąd I instancji stanowiska co do sposobu opodatkowania skarżącego, będzie możliwe dokonanie oceny prawidłowości rozstrzygnięć organu co do przyjętej metody oszacowania. Sąd kasacyjny stwierdził nadto, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji będzie zobowiązany rozpocząć od zastosowania, bądź nie, prawidłowo interpretowanego art. 120 ust. 4, 10 i 11 u.p.t.u. i przez tak utworzony przez prawo materialne pryzmat dokonać oceny dostosowania metod oszacowania do sposobu opodatkowania skarżącego, tj. tego, czy szacowanie takie powinno być dokonane z uwzględnieniem opodatkowania na zasadach ogólnych, czy też w systemie marży. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). Podkreślić należy, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez WSA we Wrocławiu, jak i NSA, który wyrokiem z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1194/11) uchylił - na skutek skargi kasacyjnej organu - zapadły uprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji z 25 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 17/11) oraz oddalił skargę kasacyjną strony. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji, któremu sprawę przekazano, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać trzeba, że związanie dokonaną przez NSA wykładnią ma szeroki zasięg. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W szczególności wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy - ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania - uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy - przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy - po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Skarga kasacyjna skarżącego od wyroku WSA we Wrocławiu z 25 marca 2011 r. została wyrokiem NSA z 17 lipca 2012 r. oddalona. W konsekwencji wszystkie zarzuty sformułowane przez skarżącego w stosunku do oceny przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji oraz prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego należało na obecnym etapie postępowania sądowoadaministracyjnego uznać, za NSA, za zbadane i ostatecznie ocenione jako nieuzasadnione. Powyższe oznacza, że - ponownie rozpoznając sprawę - sąd I instancji nie tylko jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w tej sprawie, ale także nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.). W orzeczeniu kasacyjnym NSA nie może bowiem dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, str. 420). W konsekwencji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez NSA w oparciu o powyższy przepis, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (za wyrokiem NSA z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy ani nie zmienił się stan prawny. Zatem wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez NSA wiąże WSA we Wrocławiu. NSA ostatecznie przesądził, że skarżący prowadził działalność gospodarczą będąc podatnikiem podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przypomnieć należy, że NSA za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej organu dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 120 ust. 4 w związku z ust. 10 i 11 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. Jednocześnie sąd kasacyjny jako wadliwe ocenił zalecenia skierowane do organu w zakresie techniki szacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy Sąd I instancji zaprezentował błędną interpretację w zakresie stosowania w sprawie prawa materialnego odnoszącego się do obligatoryjności opodatkowania strony w systemie marży. Działając zgodnie z art. 190 p.p.s.a., WSA obowiązany jest uwzględnić ocenę NSA wyrażoną w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. i - w pierwszej kolejności - rozstrzygnąć powstały w sprawie spór co do sposobu opodatkowania działalności skarżącego oraz - kolejno - ocenić prawidłowość rozstrzygnięć organu odnoszących się do przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania w podatku VAT jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. W dziale XII u.p.t.u. ustawodawca przewidział "procedury szczególne" opodatkowania. Szczególne procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków unormowane zostały właśnie w dziale "Procedury szczególne". Procedurą szczególną jest procedura opodatkowania marży, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Niewątpliwie procedura opodatkowania marży ma charakter szczególny, jako że stanowi odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT. Procedura opodatkowania marży, jako szczególna, nie ma jednak charakteru uprzywilejowania podmiotów ją stosujących. Konieczność wprowadzenia zasad szczególnych w odniesieniu do wymienionych towarów wynika z faktu, że opodatkowanie dostaw tych przedmiotów na zasadach ogólnych (tzn. gdzie podstawą opodatkowania byłaby cała kwota należna od dostawy), mogłoby skutkować wielokrotnym opodatkowaniem tego samego towaru, który był używany dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w związku z tym, przy nabyciu których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powtórne wprowadzenie do obrotu takich towarów przez podatników VAT skutkowałoby opodatkowaniem nie tylko ich wartości netto, ale również nieodliczonego wcześniej podatku. Takie rozwiązanie mogłoby negatywnie wpływać na konkurencyjność sprzedaży tych towarów dokonywaną przez podatnika VAT, w porównaniu z ich sprzedażą okazjonalną prowadzoną przez podmioty niebędące podatnikami VAT, jak również pozostawałoby w sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku. W art. 120 ust. 4 u.p.t.u. ustawodawca przyjął, że u podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Forma szczególna opodatkowania marży, zgodnie z art. 120 ust. 10 u.p.t.u., ma zastosowanie przy dostawie towarów, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Przepisy ust. 4 i 5 mogą mieć również zastosowanie do dostawy: 1) dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w ust. 4 i 5; 2) dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców; 3) dzieł sztuki nabytych od podatnika, o którym mowa w art. 15, innego niż wymieniony w ust. 4 i 5, które podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 7%. Jak widać, taki rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów. Dla uznania zasadności opodatkowania dostawy w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, niezbędne jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Stwierdzenie ziszczenia się tych przesłanek możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności organów podatkowych stanowi zaś podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenia i zastosowania ogólnej zasady opodatkowania. Stosownie do art. 120 ust. 15 u.p.t.u., jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W myśl art. 109 ust. 3 powołanej ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja ta musi zawierać w szczególności dane pozwalające na stwierdzenie charakteru towarów, których obrót stanowi przedmiot opodatkowania w procedurze marży, charakteru podmiotów, od których podatnik nabył je celem odsprzedaży oraz kwot nabycia towarów niezbędnych do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Z powyższego wynika, że prowadzona dla celów podatku VAT ewidencja winna między innymi zawierać dane pozwalające na stwierdzenie spełnienia przez podatnika warunków zastosowania szczególnej procedury opodatkowania, w szczególności dane dotyczące podmiotów, od których podatnik nabył odsprzedawane później towary. Od wypełnienia tego warunku uzależniona jest bowiem realizacja celu wprowadzenia szczególnej procedury (marży VAT), o którym była mowa wyżej, tj. realizacja zasady neutralności podatku VAT oraz ochrona konkurencyjności podatników tego podatku względem podmiotów z niego zwolnionych. W art. 120 ust. 10 u.p.t.u. ustawodawca zawarł warunek, że nabywca towarów używanych winien posiadać dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach określonych w art. 4 i 5. Na tle w/w unormowania w pełni należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, a mianowicie, że warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest konieczność posiadania przez podatnika dowodów, które potwierdzają ten fakt. Przenosząc te stwierdzenia na grunt rozpoznanej sprawy podkreślić należy, że podatnik - pomimo wezwania organu podatkowego (patrz: wezwanie Dyrektora UKS z 12 sierpnia 2009 r. /poz. nr 6 akt administracyjnych zgromadzonych przez organ I instancji/; wezwanie Dyrektora IS z 10 sierpnia 2010 r. /poz. 54 akt administracyjnych zgromadzonych przez organ II instancji/) - nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby na nabycie towarów od sprzedawcy posiadającego status, o jakim mowa w art. 120 ust. 10 i 11 u.p.t.u. Podatnik, mimo wezwania, nie okazał także dowodów uzasadniających zastosowanie do dokonywanej przez niego sprzedaży stawki VAT 7%, która ma zastosowanie do sytuacji określonych w art. 120 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Skoro warunkiem opodatkowania marży jest, aby dostawa dla podatnika - pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów, zaś powyższej okoliczności strona skarżąca nie wykazała w toku postępowania podatkowego, zasadnie organy podatkowe dokonały opodatkowania sprzedaży towarów zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania, przyjmując za podstawę opodatkowania obrót (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). Wniosek ten jest uprawniony również dlatego, że na skutek obiektywnej niemożności stwierdzenia, że podatnik sprzedawał towary używane, brak było podstaw do objęcia sprzedawanych towarów zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2) u.p.t.u. Przechodząc do rozstrzygnięcia drugiej z pozostawionych przez NSA ocenie Sądu I instancji kwestii, tj. prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego co do przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przepis art. 23 § 1 pkt 1) O.p. uprawnia organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Szacując podstawę opodatkowania organ ma obowiązek podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wartości. Obowiązek ten wynika z treści art. 23 § 5 O.p. Dokonując szacowania podstawy opodatkowania organ podatkowy w pierwszej kolejności jest zobowiązany do zastosowania jednej z metod wymienionych w § 3 art. 23 O.p. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w tym przepisie, organ może także w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.). Jak zarazem wynika z § 4 art. 23 O.p., niezależnie jednak od wybranej metody szacunku, organ ma obowiązek uzasadnić wybór danej metody szacowania. W przypadku zastosowania metody własnej, innej niż wymienione w § 3, uzasadnienie w tym zakresie powinno również wyjaśniać, dlaczego dany przypadek mógł być uznany za szczególny, uzasadniający odstąpienie od ustawowych metod szacowania. Dokonując wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania i uzasadniając ten wybór, organ musi także mieć na względzie wynikającą z art. 23 § 5 O.p. zasadę, zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku winno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W sprawie Dyrektor IS przyjął, że brak ewidencji sprzedaży a także dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż obligował organ kontroli do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodą indywidualną, poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania kwot faktycznie otrzymanych, tj. wpływów należności na rachunki bankowe podatnika. W ten sposób organ II instancji odniósł się do powodów szacowania podstawy opodatkowania oraz zastosowania metody indywidualnej szacowania, wskazując zarazem przyczyny uniemożliwiające zastosowanie metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. Organ odwoławczy wykluczył m. in. zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej ze względu na specyfikę działalności handlowej prowadzonej przez podatnika za pośrednictwem aukcji internetowych, zróżnicowany asortyment sprzedawanych towarów, niezarejestrowanie działalności i brak danych dotyczących zakupu towarów. Zdaniem organu, powyższe uniemożliwiało znalezienie podmiotu działającego w podobnym zakresie i w podobnych warunkach uwzględniających czas, jaki zatrudniona w ramach stosunku pracy strona mogła poświęcić na działalność gospodarczą. Organ podatkowy wykluczył zastosowanie metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie, z uwagi na brak dokumentów dotyczących wysokości poniesionych kosztów. Metodzie remanentowej odmówił zastosowania ze względu na niesporządzenie spisów z natury na początek i koniec badanych okresów, metodzie produkcyjnej ze względu na specyfikę działalności, natomiast metodzie porównawczej wewnętrznej ze uwagi na brak możliwości porównania obrotów za poprzednie okresy. Mając na uwadze powyższe Sąd ocenił, że organy podatkowe zasadnie, tj. zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 O.p., określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Prawidłowo, realizując postanowienia art. 23 § 3-5 O.p., dokonały także organy wyboru indywidualnej metody szacowania obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania w sprawie, a ponadto dochowały wymogu umotywowania dokonanego wyboru metody szacowania. Wybór ten uwzględnia sposób prowadzenia przez skarżącego opodatkowanej działalności gospodarczej, a w szczególności braki w zakresie dokumentacji oraz szczególny charakter sprzedaży internetowej. W tym miejscu wyrazić trzeba pozytywną - z punktu widzenia obowiązujących przepisów - ocenę sposobu określenia przez Dyrektora IS zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych, w tym w zakresie podstaw do częściowego uchylenia decyzji organu I instancji i określenia za badany okres podatku VAT w niższej wysokości. Ponieważ skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających prawo do opodatkowania realizowanej sprzedaży wg stawki 7% właściwie zastosowano stawkę 22%. Z uwagi na brak jakichkolwiek faktur zakupu podatek należny nie mógł zostać pomniejszony o podatek naliczony. Ze względu na bezsporność wyliczeń, Sąd odstąpił od ich szczegółowego omówienia. Mając powyższe na względzie Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. -oddalił skargę.