I FSK 213/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1176/12 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Syg akt I FSK 213/13 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 17 października 2012r., syg. akt I SA/Wr 1176/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. M. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. [...] w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące 2007r. 2. Sąd powołał się na ustalenia organów, że skarżący w okresie od stycznia 2005r. do lipca 2009r. przeprowadzał transakcje sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego Allegro na kontach "M.", "M[...]1", "G." "g[...]" (sprzedał 3.207 sztuk różnego rodzaju towarów: CD-r widokówek, futerałów, lornetek, obrazów, świeczników, rzeźb, luster, lamp, na ponad 2.800 aukcjach). Analiza rachunków bankowych potwierdziła, że w tym okresie na jego konto wpłynęły z tytułu sprzedaży w/w towarów środki w wysokości 1.053.213,45 zł. Organ nie uznał wyjaśnień, że przedmiotem sprzedaży był majątek osobisty w postaci przedmiotów kolekcjonerskich a sytuacja życiowa zmusiła skarżącego do wyzbycia się całej kolekcji. Stwierdził, że dokonany zakup obrazów, lamp, rzeźb i wielu innych towarów oraz sprzedaż w tym samym czasie na aukcjach internetowych rzeczy tego samego rodzaju wskazuje na zarobkowy charakter działań skarżącego; nadto ilość i częstotliwość aukcji dowodzi, że sprzedaż dokonywana była w sposób zorganizowany, ciągły, w celach zarobkowych, czyniąc zadość definicji działalności gospodarczej z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.), art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005r nr 8 poz.60 ze zm. dalej O.p.) oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT). 3. Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych (ewidencji VAT), stąd organ stwierdził konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, zgodnie z art. 23 § 1 i § 2 O.p. Uznał, że brak podstaw do zastosowania metod szacowania z § 3 art. 23 O.p., oraz że należało skorzystać z możliwości przewidzianej w § 4 i przeprowadzić szacowanie w inny sposób (wartość sprzedaży organ oszacował w oparciu o analizę wpływów na rachunek bankowy podatnika). Uzasadniał, że brak ewidencji sprzedaży oraz dowodów nabycia sprzedanych towarów uniemożliwiał opodatkowanie w systemie marż, stąd przyjął, że sprzedaż podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych. 4. Po rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 listopada 2010r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej VAT za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec oraz wrzesień 2007r i określił za te miesiące podatek w niższej wysokości, w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy podzielił ustalenie, że realizowana systematycznie sprzedaż towarów należących do różnorodnych grup asortymentowych, w dużych ilościach, wielkość wpływów ze sprzedaży, świadczyły o prowadzeniu działalności gospodarczej, co skutkowało uznaniem skarżącego za podatnika VAT. Ocenił, że wyjaśnienia strony dotyczące sprzedaży majątku osobistego (przedmiotów kolekcjonerskich) nie znalazły potwierdzenia w zebranych dowodach. Systematyczne oferowanie do sprzedaży, co miesiąc, przez 5 lat, znacznych ilości towarów (od 30 do 80 transakcji miesięcznie) nie jest charakterystyczne dla wyprzedaży zgromadzonej kolekcji. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania w obu instancjach skarżący, pomimo wezwania, nie wykazał, że sprzedawane towary były nabywane w celach innych, niż handlowe. Nie wskazał, które towary stanowiły przedmioty kolekcjonerskie z własnej kolekcji, nie przedłożył dowodów nabycia towarów oraz dowodów, które wskazywałyby, że towary będące przedmiotem sprzedaży należały do jego majątku kolekcjonerskiego i były przez niego używane. Wywiódł, że poza stwierdzeniem o sprzedaży rzeczy używanych i zarzutem braku ustaleń w tym zakresie, skarżący nie okazał żadnych dowodów pozwalających uznać towary za używane na gruncie ustawy o VAT stąd brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący sprzedawał towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT. Organ wskazał, że nie było też przesłanek do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania (wg marży), odnoszącej się do dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, że uczyniono zadość definicjom z art. 120 ust. 1, przy równoczesnym spełnieniu warunków dotyczących dostawców towarów przewidzianych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. W efekcie organ za właściwą do opodatkowania uznał stawkę podstawową. Wskazał, że limit zwolnienia od VAT skarżący przekroczył 20 października 2005 r. 5. Organ przyjął, że brak ewidencji sprzedaży a także dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż, uzasadniał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodą indywidualną (art. 23 § 4 w zw. z § 5 O.p.). Za zasadne organ odwoławczy uznał zarzuty przyjęcia do opodatkowania VAT transakcji sprzedaży rzeczy osobistych i innych transakcji. Dokonując modyfikacji w tym zakresie uchylił w części decyzję organu I instancji. 6. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 120 O.p. przez błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego, art. 122 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy, art. 124 O.p. przez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 § 1, art. 120 ust. 4 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację. 7. Uzasadniając skargę zarzucił, że postępowanie było prowadzone wadliwie, materiał dowodowy zgłaszany przez niego traktowany wybiórczo. Przedłożona pełna historia prowadzonych aukcji pozwalała potwierdzić, że sprzedawane były przedmioty kolekcjonerskie. Autor skargi podkreślił, że dysponując środkami dowodowymi na okoliczność przechowywania należących do niego przedmiotów kolekcjonerskich (oględziny nieruchomości strony, przesłuchanie członków rodziny) organ nie podjął żadnych kroków celem wyjaśnienia tej kwestii. Zarzucił, że organy nie dowiodły, że sprzedaż majątku posiadała cechy działalności gospodarczej. Podniósł, że organy przerzuciły na niego ciężar udowodnienia swoich racji, ograniczając się do hipotezy, że ilość, częstotliwość i wielkość przychodów przesądza o prowadzeniu tej działalności. Wskazał, że oddalając wnioski dowodowe organy nie uzasadniły swych rozstrzygnięć. W tej sytuacji brak jest podstaw do opodatkowania VAT czynności sprzedaży przedmiotów z własnej kolekcji. Podniósł, że gdyby nawet uznać dokonaną sprzedaż za działalność gospodarczą, to nieprawidłowo została ustalona podstawa opodatkowania. Nie budzi wątpliwości, że sprzedaż obejmowała towary używane, kolekcje oraz przedmioty kolekcjonerskie a materiał porównawczy dotyczący marż handlowych można uzyskać w wielu placówkach zajmujących się sprzedażą takich przedmiotów. 8. Wyrokiem z dnia 25 marca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję uznając skargę za częściowo uzasadnioną. Sąd ocenił, że aktywność handlowa skarżącego stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co jest podstawą uznania go za podatnika tego podatku, zgodnie z art. 15 ust. 1. Jednocześnie Sąd stwierdził, że organy nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego sprawy w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania. 9. W konsekwencji wniesionych przez obie strony skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r., syg. akt I FSK 1194/11 oddalił skargę kasacyjną podatnika, natomiast na skutek skargi organu podatkowego uchylił wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. NSA ocenił, że skarżący nie zakwestionował skutecznie przyjętego przez organy i Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, w zakresie ustalenia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Sąd kasacyjny za uzasadniony uznał zarzut organu naruszenia przez Sąd I instancji art. 120 ust. 4 w związku z ust. 10 i 11 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu jako obligatoryjne opodatkowanie w systemie marży, z pominięciem ust. 10 i 11 art. 120 ustawy o VAT. NSA wskazał, że podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie marży tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ustawy o VAT, tj. dotyczących nie tylko dostawy określonego rodzaju przedmiotów, jak ujął to Sąd I instancji, ale także ich nabycia od określonych podmiotów. W konsekwencji za wadliwe uznano rozumienie, że dla każdego podmiotu dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, podstawę opodatkowania stanowi, określona w ust. 4 lub 5, marża, że tenże sposób opodatkowania jest obligatoryjny. W ocenie Sądu kasacyjnego jest to twierdzenie błędne, ponieważ przy zakupie towarów od podmiotów innych, niż wymienione w ust. 10 i 11 art. 120 ustawy o VAT nie przewiduje się możliwości opodatkowania w systemie marży. W takiej sytuacji wystąpi opodatkowanie na zasadach ogólnych. Jako zasadny w konsekwencji ocenił NSA zarzut wskazania wadliwych zaleceń skierowanych do organu w zakresie techniki szacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy Sąd I instancji zaprezentował błędną interpretację w zakresie stosowania w sprawie prawa materialnego odnoszącego się do obligatoryjności opodatkowania strony w systemie marży. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpatrując sprawę, zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę podkreślając, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji pozostawał związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w tej sprawie, ale także nie mógł wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był z kolei związany granicami skargi kasacyjnej. 11. Sąd stwierdził, że NSA ostatecznie przesądził, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą będąc podatnikiem VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i wskazał prawidłowe rozumienie art. 120 ust. 4 w związku z ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Sąd powołując się na art. 190 ustawy p.p.s.a., wskazał, że rozstrzygając o sposobie opodatkowania działalności skarżącego, podziela stanowisko organów podatkowych, że warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest posiadanie przez podatnika dowodów potwierdzających ten fakt. Sąd podkreślił, że skarżący mimo wielokrotnego wezwania nie przedstawił dowodów wskazujących na nabycie towarów od sprzedawcy posiadającego status, o jakim mowa w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Nie okazał także dowodów uzasadniających zastosowanie do dokonywanej przez niego sprzedaży stawki VAT 7%, która ma zastosowanie do sytuacji określonych w art. 120 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. 12. Sąd wskazał, że skoro warunkiem opodatkowania marży jest, aby dostawa dla podatnika - pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów, zaś powyższej okoliczności skarżący nie wykazał, zasadnie organy opodatkowały sprzedaż towarów na zasadach ogólnych, przyjmując za podstawę opodatkowania obrót. Wniosek ten jest uprawniony również dlatego, że na skutek obiektywnej niemożności stwierdzenia, że podatnik sprzedawał towary używane, brak było podstaw do objęcia sprzedawanych towarów zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT. 13. Rozstrzygając o prawidłowości przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania, Sąd stwierdził, że organ przyjął, iż brak ewidencji sprzedaży a także dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż obligował organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodą indywidualną, przez przyjęcie za podstawę opodatkowania kwot faktycznie otrzymanych, tj. wpływów na rachunki bankowe podatnika. W ten sposób organ odniósł się do powodów szacowania podstawy opodatkowania oraz zastosowania metody indywidualnej szacowania, wskazując zarazem przyczyny uniemożliwiające zastosowanie metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. Sąd ocenił, że organy podatkowe zasadnie, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 O.p., określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Prawidłowo, realizując postanowienia art. 23 § 3-5 O.p. 14. Sąd pozytywnie ocenił sposób określenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych, w tym w zakresie podstaw do częściowego uchylenia decyzji organu I instancji i określenia za badany okres VAT w niższej wysokości. Ponieważ skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających prawo do opodatkowania realizowanej sprzedaży wg stawki 7%, właściwie zastosowano stawkę 22%. Z uwagi na brak jakichkolwiek faktur zakupu podatek należny nie mógł zostać pomniejszony o podatek naliczony. Ze względu na bezsporność wyliczeń, Sąd odstąpił od ich szczegółowego omówienia. 15. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10, 11 oraz 15 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację, wyrażającą się w przyjęciu, że stwierdzenie ziszczenia się przesłanek zastosowania szczególnej procedury dostawy towarów używanych i kolekcjonerskich możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji księgowej, oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że organy podatkowe wyjaśniły należycie stan faktyczny sprawy, mimo braku jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia przesłanek opodatkowania w systemie VAT-marża, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. 16. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że w sprawie błędnie zastosowano art. 120 ust. 15 ustawy o VAT. Zarzucił, że Sąd I instancji pominął bezsporny w świetle zgromadzonego materiału dowodowego fakt, iż skarżący handlował wyłącznie przedmiotami używanymi, kolekcjonerskimi i antykami. W konsekwencji podmiot, który nigdy nie stosował i nie był zobligowany do stosowania zasad ogólnych opodatkowania dostawy towarów, nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji w myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Podkreślił, że pozostawał w błędnym przekonaniu, iż prowadzona przez niego sprzedaż nie ma znamion prowadzenia działalności gospodarczej, a dostawy zwolnione są z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji nie prowadził ksiąg rachunkowych i nie jest w stanie udokumentować nabycia towarów dokumentacją, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji przez organy podatkowe. Nie znaczy to, że towary stanowiące przedmiot handlu pozyskał skarżący tytułem darmym, przeciwnie, przez wiele lat zarówno on sam, jak i rodzice od których część kolekcji otrzymał drogą sukcesji generalnej, nabywali ww. przedmioty od osób fizycznych, znajomych, rodziny, na jarmarkach, na aukcjach internetowych. Na poparcie tezy o braku konieczności dowodzenia pochodzenia towarów dla opodatkowania w systemie VAT-marża w postaci dokumentacji księgowej, skarżący powołał wyrok NSA z 2 lutego 2012 syg. akt I FSK 344/11. 17. Podnosząc, że handlował towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT skarżący wskazał, iż ustosunkowywał się do każdego wezwania organu, przedkładał szereg dokumentów i składał wyjaśnienia. Wykazywał również inicjatywę dowodową, wnioskując o przeprowadzenie dowodu z wizji lokalnej zajmowanych przez niego pomieszczeń, wnosząc o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków (m.in. na okoliczność przedmiotów wchodzących w skład majątku odziedziczonego po rodzicach). Zarzucił, iż pomimo powyższego, organ zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nawet nie przesłuchał skarżącego. Wskazał, że podnoszone okoliczności były znane organom podatkowym, podatnik wielokrotnie informował o nich w wyjaśnieniach w toku postępowania podatkowego. Zarzucił, że nie dano wiary, wobec nieudowodnienia przez stronę nie tyle samego faktu odziedziczenia sprzedawanych przedmiotów po rodzicach, co braku możliwości udowodnienia, które konkretnie przedmioty zostały po rodzicach odziedziczone. Skarżący podniósł, że organ, mimo posiadania mechanizmów pozyskania potrzebnych informacji, zaniechał ich, przerzucając na niego ciężar dowodu. 18. Skarżący wskazał, że istotny dla rozstrzygnięcia sprawy fakt gromadzenia przedmiotów i zbywania rozdrobnionych kolekcji potwierdzają opisy prowadzonych licytacji typu "1000 starych widokówek Karkonoszy". Podkreślił, że nie ukrywał się z dokonywaną sprzedażą przed organami skarbowymi, w latach 2006 i 2007 wielokrotnie dokonywał wpłat należnego podatku oraz składał deklaracje PCC-l do różnych urzędów skarbowych w kraju właściwych dla kupujących. 19. Podniósł, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2008 oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lipca 2009r. rozstrzygnięte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w oparciu o zastosowane metody szacowania dochodu z uwzględnieniem przychodów (jako wpływów na rachunek bankowy) oraz szacowanych (deklarowanych) dochodów skarżącego. Postępowanie podatkowe za wskazany wyżej okres zostało zakończone wynikiem kontroli wobec złożenia przez skarżącego korekt deklaracji PIT-36 za lata 2006, 2007, 2008 oraz 2009 oraz uiszczenia kwoty zaległego zobowiązania podatkowego. Ograny podatkowe wykazały się jednak możliwościami oszacowania dochodu podatnika i uczyniły z nich użytek dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. 20. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 21. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by zaskarżony wyrok został wydany w warunkach nieważności. 22. Autor skargi kasacyjnej w sprawie oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie zakwestionowany, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 23. Za uzasadnione, dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej pozostaje na wstępie odtworzenie zakresu postępowania przeprowadzonego przez Sąd I instancji. Istotna pozostaje bowiem okoliczność, że zaskarżony wyrok był kolejnym wyrokiem wydanym przez wojewódzki sąd administracyjny w sprawie. Skutkuje to związaniem Sądu I instancji, zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Efektem wyroku tego sądu z dnia 17 lipca 2012r w sprawie I FSK 1257/11 jest wiążące ustalenie faktyczne, że skarżący dokonując sprzedaży za pośrednictwem wskazanych kont na portalu internetowym Allegro, prowadził działalność gospodarczą i z tego tytułu był podatnikiem VAT, zobowiązanym do opodatkowywania dokonywanych transakcji, zgodnie z art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w zakresie wykładni art. 120 ust 4 w związku z ust 10 i 11 ustawy o VAT wskazując, że podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie marży, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust 10 i 11 ustawy o VAT, w przypadku natomiast braku wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w ust 10 i 11 nie ma możliwości zastosowania opodatkowania w systemie marży. W ramach wskazań, co do dalszego postępowania Sąd ten podał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji zobowiązany będzie – prawidłowo interpretując wskazane przepisy – do dokonania oceny dostosowania metod oszacowania do sposobu opodatkowania skarżącego, tj. tego, czy szacowanie takie powinno być dokonane z uwzględnieniem opodatkowania na zasadach ogólnych, czy też w systemie marży. 24. Ponownie składając skargę kasacyjną, w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe należycie wyjaśniły stan faktyczny w sytuacji, gdy nie podjęły jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia przesłanek opodatkowania w systemie VAT marża, zgodnie z art. 120 ust 4 ustawy o VAT. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący podniósł, że Sąd I instancji w sposób nieuzasadniony zaakceptował tezę, że zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy towarów używanych i kolekcjonerskich w systemie marży, możliwe jest wyłącznie w oparciu o prowadzoną przez podatnika dokumentację księgową. 25. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie jest uzasadniony. W stanie faktycznym sprawy, który stał się podstawą wydania spornej decyzji i został oceniony w pierwszym wyroku Sądu I instancji oraz następnie w zaskarżonym wyroku, niekwestionowanym ustaleniem było nieposiadanie przez skarżącego jakiejkolwiek dokumentacji na okoliczność transakcji nabycia i sprzedaży dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Skarżący przyznał tę okoliczność wprost w skardze kasacyjnej stwierdzając, że stan taki był efektem braku u niego świadomości, że dokonywane czynności wypełniały znamiona działalności gospodarczej. Jednocześnie podnosił, że zaoferował dowody, które pozwalałyby wykazać spełnienie warunków do zastosowania opodatkowania w systemie marży. W tym zakresie wskazał na "dowód z wizji lokalnej zajmowanych przez niego pomieszczeń" oraz zeznań świadków na okoliczność przedmiotów, które wchodziły w skład spadku. Należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, uwzględniając wyjaśnienia skarżącego, organy oceniły, że skarżący powoływanymi dowodami osobowymi nie jest w stanie udowodnić, jakie konkretnie przedmioty zostały przez niego odziedziczone, wykazując nimi jedynie sam fakt dziedziczenia. Skarżący zarzucił także w tym kontekście, że organy dysponują mechanizmem pozyskania potrzebnych informacji, ale zaniechały podjęcia takich działań, przerzucając ciężar dowodu na skarżącego. 26. Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Jakkolwiek na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i zgodnie z art. 191 O.p. ocenić na podstawie tak zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, jednakże nie oznacza to, że wskazane obowiązki nie podlegają żadnym ograniczeniom. Za takie ograniczenie uznać należy obiektywny brak możliwości odtworzenia danej okoliczności, na którą powołuje się podatnik. Do zasad prowadzenia postępowania dowodowego przez organy, ze wskazaniem, jak należy interpretować je w zakresie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) wypowiedział się szeroko Naczelny Sąd Administracyjny, który rozstrzygał poprzednią skargę kasacyjną skarżącego w tej sprawie. Sąd wskazał, że w sprawie o takim charakterze jak niniejsza, gdy strona dysponuje najszerszym dostępem do informacji i dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego, ograniczanie się do zaprzeczania twierdzeniom organów, nie może być postrzegane jako naruszenie przez te organy obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Stąd ogólnikowe stwierdzenie, że "organ mimo posiadania mechanizmów pozyskania potrzebnych informacji zaniechał ich, przerzucając ciężar dowodu na stronę" zawarte w uzasadnieniu obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie może być uznane za prawidłowo zrealizowany zarzut naruszenia prawa procesowego. Nie wiadomo, jaki dowód mógłby przeprowadzić we własnym zakresie organ, by ustalić czy podmioty, od których skarżący nabył przedmioty sprzedane następnie za pośrednictwem swoich kont na portalu Allegro, spełniały wymogi z art.120 ust 10 ustawy o VAT. Skarżący nie wykazał, jaki wpływ na ustalenie tej istotnej okoliczności, a co za tym idzie na wynik sprawy, miało zaakceptowanie przez Sąd I instancji zaniechania przez organy przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca prowadzenia przez niego działalności. 27. Skarżący stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania pomija w skardze kasacyjnej kolejność, która musi być zachowana dla możliwości oszacowania podstawy opodatkowania działalności podatnika VAT w systemie marży. Nie jest to jedynie kwestia ustalenia wysokości marży w oparciu o porównanie z podmiotami, które zajmują się działalnością o podobnym charakterze, lecz przede wszystkim ustalenie, że zostały spełnione warunki do zastosowania tego szczególnego sposobu opodatkowania. 28. Rozważając opodatkowanie marży należy odwołać się do, powoływanego przez obie strony, art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Za towary używane uważa się, w myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 27.41.10-30, ex 27.41.10-50, ex 27.41.20-30, ex 27.41.20-50, ex 27.41.20-70.00, 27.41.30-30, 27.41.30-50, 27.41.61-00, 27.41.62-00, 36.22.11-30.00, 36.22.11-50.00 i 36.22.12-30.00). Definicja towarów używanych zawarta w tym przepisie jest odmienna od definicji z art. 43 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ nie odnosi się do konieczności używania towarów przez podatnika przez okres co najmniej sześciu miesięcy. O zakwalifikowaniu danej rzeczy będącej przedmiotem dostawy do "towarów używanych" w rozumieniu art. 120 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT decyduje sam ich stan, faktyczne korzystanie z nich powodujące mniejsze lub większe zużycie; oznacza to wszystkie towary, które nie są nowe w potocznym rozumieniu tego słowa. W takim przypadku, na podstawie art. 120 ust 4 ustawy o VAT podstawą opodatkowania nie będzie wysokość obrotu, ale marża. 29. Taka regulacja zawiera jednak pewne ograniczenie jej stosowania z uwagi zarówno na rodzaj towarów będących przedmiotem dostawy, jak również spełnienia przez podmioty, od których podatnik nabył te towary warunków określonych w art. 120 ust 10 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. 30. Tak więc każdorazowo korzystając z systemu opodatkowania marży określonego w omawianych przepisach podatnik musi wykazać, w jakich okolicznościach nabył przedmiotowe rzeczy, w szczególności, że transakcja nabycia przez niego tych towarów nie była opodatkowana VAT liczonym od obrotu, a tym samym nie uzyskał on prawa do jego odliczenia jako podatku naliczonego. 31. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, w stosunku do rzeczy będących przedmiotami dostaw objętych decyzją wymiarową nie sposób było ustalić, że zostały spełnione przesłanki z omawianego przepisu. Skarżący nie posiadał żadnych dokumentów ani nawet danych pozwalających na identyfikację dostawców, pod kątem sprawdzenia, czy spełniają oni warunki z art. 120 ust 10 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie stanowił zaniechania organów, brak dokonania takiej identyfikacji przez te organy z urzędu, albowiem nie istniała obiektywna możliwość przeprowadzenia takiego dowodu. Skarżący formułując zarzuty pod adresem postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, nie zaoferował jednocześnie konkretnych dowodów na wykazanie spornych okoliczności, ograniczając się do kontestowania stanowiska organów. Jakkolwiek organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe i umożliwiły skarżącemu złożenia wszelkich dokumentów i dowodów, nie miały możliwości ustalenia z urzędu sposobu, w jaki skarżący wszedł w posiadanie towarów sprzedawanych na aukcjach, w szczególności spełniania przesłanki z art. 120 ust.10 ustawy o VAT. 32. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie wykazał, by Sąd I instancji zaakceptował jako prawidłowe postępowanie organów, które zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, mimo posiadania możliwości w tym zakresie. Stąd nie można uznać, że skarżący kwestionując prawidłowość przeprowadzonego postępowania, podważył ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie. 33. Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie prawa materialnego określone zostały jako naruszenie art. 120 ust 4 w związku z art. 120 ust 10, ust 11 i ust 15 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację, wyrażającą się w przyjęciu przez Sąd I instancji stanowiska, że stwierdzenie ziszczenia się przesłanek zastosowania szczególnej procedury dostawy towarów używanych i kolekcjonerskich możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji księgowej. 34. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Sąd I instancji zamieszczając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody dotyczące art. 120 ust 15 ustawy o VAT, nie uznał tego przepisu jako podstawy prawnej kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który przesądził o odmowie opodatkowania działalności skarżącego w systemie marży. Wskazany przepis dotyczy szczególnych obowiązków w zakresie ewidencji prowadzonej przez takich podatników, którzy oprócz opodatkowania marży stosują ogólne zasady opodatkowania, co w sprawie nie miało miejsca. Jakkolwiek Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu kategoryczne stwierdzenie, że w zakresie tej szczególnej formy opodatkowania możliwość jej realizacji zachodzi "jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji", to równocześnie w innym miejscu stwierdził, że "warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest konieczność posiadania przez podatnika dowodów, które potwierdzają ten fakt", odnosząc tę ostatnią uwagę do art. 120 ust 10 ustawy o VAT. Istotą rozstrzygnięcia organów, zaaprobowanego przez Sąd w zaskarżonym wyroku, jest uznanie, że stan faktyczny sprawy nie pozwalał na przyjęcie, że nabyte przez skarżącego towary, następnie sprzedawane na portalu Allegro, spełniały wymogi określone art. 120 ust 10 ustawy o VAT. Nie stawał więc w sprawie problem jakości prowadzonej ewidencji w kontekście istnienia pewności co do zasady, że zostały spełnione ustawowe warunki do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania, lecz spór dotyczył tego, czy w ogóle można zastosować procedurę marży u skarżącego w sytuacji braku możliwości ustalenia podmiotów, od których skarżący nabywał towar. Na stronie 5 skargi skarżący podkreślił, że towary stanowiące przedmiot handlu nie pozyskiwał "tytułem darmym". 35. Znaczną część uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowią cytaty zaczerpnięte z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2012r w sprawie I FSK 344/11. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że stanowisko zaprezentowane w tym wyroku podziela podniesione przez niego zarzuty w skardze kasacyjnej, Sąd kasacyjny uznał je za nie do końca uzasadnione. Nie ma kolizji pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w przywołanym wyroku a niniejszym orzeczeniem. Różnica natomiast polega na odmienności zarzutów skargi kasacyjnej, granicami której związane pozostają sądy kasacyjne. W przywołanym wyroku problem pozostawał przede wszystkim na etapie badania czy sprzedawane towary miały charakter kolekcjonerski w rozumieniu art. 120 ust 1 pkt 2 lit a i b ustawy o VAT, dalsze etapy postępowania dotyczące podstawy opodatkowania stanowiły kwestię wtórną, która przesądzona zostanie na kolejnym etapie. Stan faktyczny sprawy w tym kontekście jest odmienny. Organy ustaliły podmiot i przedmiot działalności, a wobec braku ewidencji zastosowały w tej sprawie szacowanie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1,3 i 4 O.p. (przepis ten nie jest objęty skargą kasacyjną), uznając że nie ma podstaw do opodatkowania systemem marży. 36. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były uzasadnione albowiem stanowisko Sądu I instancji aprobujące brak w sprawie warunków do opodatkowania działalności skarżącego w systemie marży, nie wynikało z art. 120 ust 15 ustawy o VAT, lecz opierało się na innych przesłankach. Na rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług nie wpływa postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 37. W efekcie przedstawionej wyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i oraz § 6 pkt 6, § 14 ust 2 pkt 1) lit. a i pkt 2) lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U nr 163 poz 1349 ze zm.), przy uwzględnieniu uprawnienia przewidzianego w art. 207 § 2 ustawy p.p.s.a. Sąd skorzystał z możliwości miarkowania zasądzonych kosztów postępowania kasacyjnego przez zmniejszenie należnego pełnomocnikowi organu wynagrodzenia o połowę. Wynikało to z oceny, że rozstrzygnięto pięć spraw skarżącego, dotyczących kolejnych okresów, gdzie stan faktyczny i problem prawny były tożsame we wszystkich sprawach, co wyrażało się w treści wyroków i skarg kasacyjnych, nakład pracy rozkładał się na wszystkie sprawy.