II FSK 466/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 513/12 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz P. O. kwotę 808 (osiemset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 513/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 9 stycznia 2012 r. w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako spadkobiercy po zmarłym J. O. i określenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia w wysokości 2.680 zł wraz z odsetkami w kwocie 9 zł oraz określenia, iż odpowiedzialność podatkowa jest odpowiedzialnością solidarną wraz z innymi spadkobiercami. Organ odwoławczy wyjaśnił, że spadkodawca J. O. w dniu 7 września 2006 r. uzyskał przychód ze sprzedaży udziału w mieszkaniu w kwocie - 24.300 zł oraz udziału w garażu w kwocie - 2.500 zł. Chcąc skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej złożył w dniu 22 września 2006 r. w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 26.800 zł na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w okresie 2 lat od daty sprzedaży oraz deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatnik zmarł w dniu 15 października 2006 r. nie dokonując wydatkowania kwoty 26.800 zł na własne cele mieszkaniowe. Pismami z dnia 4 lutego i 8 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował skarżącego o zaistniałej sytuacji, zwracając jednocześnie uwagę, że na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) prawo do ulgi podatkowej jako prawo osobiste nie podlega sukcesji, jednak spadkobierca - stosownie do art. 104 § 2 powołanej ustawy - w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji o wysokości przychodu spadkodawcy zawiadamia organ o wydatkach przez niego poniesionych. Po uprawomocnieniu się postanowienia stwierdzającego nabycie praw do spadku, pismami z dnia 18 października 2011 r. organ pierwszej instancji ponowił zawiadomienia, wskazując, że obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży udziału w mieszkaniu i garażu nie został zrealizowany oraz, że w sytuacji, gdy spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji zawiadamia organ podatkowy o ich wysokości. W wyznaczonym terminie spadkobiercy nie dostarczyli dokumentów o wydatkach spadkodawcy. Organ odwoławczy – w ślad za naczelnikiem urzędu skarbowego - przyjął, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") jest prawem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą konkretnego podatnika i nie wchodzi w skład masy spadkowej, a zatem nie podlega dziedziczeniu w świetle kodeksu cywilnego (art. 922 k.c.). Do zwolnienia przychodu z opodatkowania może więc dojść jedynie wówczas, gdy przychody te wydatkuje na ustawowo określone cele podatnik, który je uzyskał. W skardze do sądu administracyjnego P. O. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. i art. 97 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący argumentował, że prawo do ulgi podatkowej jest prawem majątkowym, co oznacza, że spadkobierca nabył prawo do zwolnienia i korzystając z niego przeznaczył na cele mieszkaniowe kwotę 6.700 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, odnosząc się do głównego przedmiotu sporu, przyznał rację stronie skarżącej, iż niewątpliwie prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest prawem majątkowym objętym sukcesją podatkową spadkobierców. Sąd podkreślił, że następstwo prawne po osobie zmarłej ma charakter sukcesji uniwersalnej. Jest to następstwo pod tytułem ogólnym. Spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy). Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców, stając się prawami i obowiązkami tych osób. Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżący wraz z żoną i rodzeństwem są następcami prawnymi zmarłego, to oznacza to, iż nabyli prawo do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Sąd zauważył jednak, że ulga ta nie ma charakteru bezwarunkowego. Zależna jest bowiem od zdarzenia przyszłego i niepewnego, a mianowicie od tego, czy podatnik wydatkuje uzyskany przychód na cele mieszkaniowe. Osoby natomiast, co do których orzeczona jest odpowiedzialność na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej nie są podatnikami a jedynie osobami odpowiedzialnymi na długi spadkodawcy. Dlatego biorąc pod uwagę treść art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej mogą one skorzystać z omawianej ulgi, ale pod warunkiem, że przychód (bądź jego część) na określone cele wydatkował spadkodawca. Za taką wykładnią tego przepisu przemawia – zdaniem Sądu - także treść art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego, jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. W niniejszej sprawie organ informował skarżącego na podstawie posiadanych danych o wysokości przychodu spadkodawcy, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Stwierdził, że prawo do ulgi mieszkaniowej jest prawem osobistym podatnika. Pomimo takiego (błędnego) określenia tej ulgi, prawidłowo jednak pouczył stronę o możliwości dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych przez spadkodawcę na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Końcowo Sąd zaakcentował, że mimo iż takie ukształtowanie uprawnień spadkobierców może stanowić źródło nierówności (w przypadku, gdy spadkodawca nie zdążył wydatkować środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe), to wykładnia art. 97 § 1, art. 100 i art. 104 Ordynacji podatkowej nie pozwala na wyciągnięcie odmiennych wniosków. W skardze kasacyjnej P. O. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: I. prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 w związku z art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, polegającą na przyjęciu, iż spadkobiercy mogą skorzystać z przedmiotowej ulgi tylko wtedy, gdy spadkodawca cały przychód lub jego część wydatkował na cele mieszkaniowe, podczas gdy wykładnia art. 97 Ordynacji podatkowej powinna prowadzić do wniosku, iż skoro spadkobiercy nabyli wszelkie majątkowe prawa i obowiązki spadkobiercy, to bez względu na to, czy spadkodawca wydatkował przychód na określone cele, są uprawnieni do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania poniesionych przez siebie wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.; II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającą na uznaniu przez Sąd, iż z jednej strony skarżący nabył prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej jako prawa majątkowego, a z drugiej strony wskazaniu, że nie może z niej skorzystać z uwagi na brzmienie przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Za zasadny uznać przede wszystkim należy zarzut natury procesowej odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Ze zdania pierwszego cytowanej regulacji wynika w szczególności - istotny z perspektywy niniejszej sprawy oraz formułowanych przez autora skargi kasacyjnej zastrzeżeń - obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Wspomniany element uzasadnienia wyroku powinien zawierać nie tylko wskazanie konkretnych unormowań prawa procesowego czy materialnego, ale również ocenę ich stosowania i wykładni w relacji do okoliczności faktycznych rozpatrywanego przypadku. Chodzi zatem nie tylko o ustosunkowanie się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i prawidłowości jej ustalenia, ale również o kontrolę procesu subsumcji stanu faktycznego do relewantnych przepisów prawa materialnego, wymagających właściwej interpretacji. W tym kontekście istotny wpływ na wynik sprawy może mieć pominięcie i nierozważnie przez sąd określonych okoliczności faktycznych (zob. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 436 i powołane tam orzeczenia). Wywody Sądu wyjaśniającego podstawę prawną rozstrzygnięcia powinny być przy tym spójne, logiczne i jednoznaczne, tak by dla odbiorców orzeczenia było jasne, jakie przesłanki – zdaniem sądu – zadecydowały o wyniku rozstrzygnięcia. W świetle prezentowanych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok nie odpowiada wskazanym wyżej wymogom. Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdza, że prawo do ulgi podatkowej ma charakter majątkowy i tym samym stanowi przedmiot sukcesji podatkowej w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd przyznaje następnie, że skarżący nabył prawo do ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W dalszej części uzasadnienia Sąd odmawia jednak stronie możliwości skorzystania z owej ulgi z uwagi na niespełnienie przez spadkodawcę warunku jej uzyskania, tj. brak poniesienia przez zmarłego wydatków na cele mieszkaniowe. Za wykładnią taką mają – w ocenie Sądu – przemawiać: okoliczność, że spadkobierca nie jest podatnikiem (a jedynie podmiotem odpowiedzialnym za długi spadkodawcy) oraz treść art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej przewidująca obowiązek zawiadomienia organu przez spadkobiercę o wydatkach poniesionych przez spadkodawcę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej trafnie dostrzega wewnętrzną sprzeczność w stanowisku Sądu, który z jednej strony bezsprzecznie potwierdza, że następca prawny "przejmuje" prawo do ulgi mieszkaniowej, zaś z drugiej strony uznaje, że spadkobierca w istocie nie jest podmiotem danego przywileju. Nie sposób mówić o spójności i konsekwencji wywodu, w którym Sąd - oceniając sytuację prawną spadkobiercy jako sukcesora osoby, która nie dopełniła warunku skorzystania z ulgi mieszkaniowej - stwierdza, że w opisanej sytuacji dochodzi do nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej, ale dysponent tego prawa (spadkobierca) jest w istocie w ogóle pozbawiony możliwości jego realizacji. Przyjmując prezentowany sposób rozumowania Sąd pomija przy tym milczeniem istotną dla sprawy okoliczność wykorzystania przychodu na cele mieszkaniowe przez spadkobierców. W kontrolowanym wyroku Sąd w żaden sposób nie ustosunkowuje się do podnoszonego w skardze do sądu administracyjnego (i potwierdzonego w toku postępowania przed NSA – zob. protokół rozprawy z dnia 18 marca 2015 r. – k. 92 akt sądowych) argumentu o spełnieniu warunku skorzystania z ulgi podatkowej przez spadkobiercę. Sąd w ogóle nie analizuje tej kwestii, mimo iż punktem wyjścia swoich rozważań czyni trafną tezę o nabyciu przez spadkobiercę prawa do ulgi. Innymi słowy, akceptując pozycję skarżącego jako sukcesora i następcy prawnego zmarłego podatnika, nie rozstrzyga w żaden sposób o znaczeniu podejmowanych przez spadkobiercę działań w kontekście spełnienia warunków skorzystania z nabytej przez niego ulgi mieszkaniowej. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie zawiera więc prawidłowo ukształtowanego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Argumentację Sądu cechuje bowiem opisana wyżej niespójność, zaś pominięcie określonego elementu stanu faktycznego powoduje, że prezentowaną ocenę wykładni i zastosowania prawa materialnego należy uznać za wybiórczą i nie poddającą się kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zatem interpretując i decydując o zastosowaniu przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji organu podatkowego, w tym przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych sprawy. Musi on więc rozważyć, czy dopuszczalne jest skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. przez spadkobiercę podatnika, w przypadku, gdy to spadkobierca, a nie spadkodawca, dopełnia warunków uzyskania tej ulgi. Stosownie do wyników tejże analizy, Sąd powinien następnie dokonać oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych i poczynionych przez nie ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zupełności. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).