I SA/Lu 513/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy oddala skargę. I SA/Lu 513/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS), po rozpatrzeniu odwołania P. O. (dalej – skarżący, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej – NUS) z dnia [...] w sprawie orzeczenia o zakresie jego odpowiedzialności podatkowej jako spadkobiercy po zmarłym J. O. i określenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia w wysokości 2.680 zł wraz z odsetkami w kwocie 9 zł oraz określenia, iż odpowiedzialność podatkowa jest odpowiedzialnością solidarną z E. O., A. O.-R. i M. O., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że powodem złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji był zarzut, że NUS swoim rozstrzygnięciem naruszył art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176. ze zm., dalej – u.p.d.o.f.) poprzez nieuwzględnienie prawa spadkobiercy do ulgi mieszkaniowej przysługującej spadkodawcy. Rozpatrując sprawę w wyniku odwołania, DIS stwierdził, że z akt sprawy wynika, że J. O. w dniu [...] uzyskał przychód ze sprzedaży udziału w mieszkaniu w 1/10 części w kwocie - 24.300 zł oraz udziału w garażu w 1/10 części w kwocie - 2.500 zł - na podstawie aktu notarialnego - Rep A Nr [...]. W dniu [...] złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 26.800 zł na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w okresie 2 lat od daty sprzedaży oraz deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatnik jednak zmarł w dniu 15 października 2006 r. nie dokonując wydatkowania kwoty 26.800 zł na własne cele mieszkaniowe. Następnie DIS powołał się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1, art. 100 § 1 i 2, art. 97 § 1 O.p. i stwierdził, że w przypadku takim jak powyższy, organ podatkowy zobowiązany jest do wydania decyzji, w której orzeka o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców wraz z określeniem wysokości zobowiązania lub nadpłaty spadkodawcy. Zgodnie z art. 98 § 1 O.p., do kwestii związanych z odrzuceniem spadku oraz z odpowiedzialnością za długi spadkowe mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej – K.c.) a w szczególności art. 924, art. 1015, art. 1030 i art. 1034 § 1 i § 2. Co do przepisów podatkowych, DIS zacytował art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., z których wynika, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Od powyższych przychodów ustala się podatek w formie ryczałtu w wysokości 10 %. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl art. 2 a u.p.d.o.f. zasada, o której mowa w ust. 2 nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Dalej DIS podał, że pismem z dnia [...] NUS na podstawie art. 104 O.p. zawiadomił skarżącego o wysokości przychodu uzyskanego przez spadkodawcę, kwocie podatku oraz, że obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży udziału w mieszkaniu i garażu nie został zrealizowany. Organ poinformował także, że w ciągu 30 dni od daty otrzymania pisma należy wskazać spadkobierców J. O. dziedziczących spadek z ustawy bądź testamentu. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] skarżący stwierdził, iż jako spadkobierca przejął nie tylko obowiązki ale i prawa majątkowe spadkodawcy czyli ma prawo do skorzystania z ulgi podatkowej na takich samych zasadach jak spadkodawca. Pismem z dnia [...] NUC wyjaśnił, że na mocy art. 97 § 1 O.p., ulga podatkowa jako prawo osobiste spadkodawcy nie podlega sukcesji. Natomiast stosownie do art. 104 § 2 O.p., spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji o wysokości przychodu spadkodawcy zawiadamia organ o wydatkach przez niego poniesionych. Jako, że skarżący ani nikt z pozostałych spadkobierców nie złożył wniosku o stwierdzenie spadku po zmarłym J. O., z wnioskiem takim do Sądu Rejonowego wystąpił NUS. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny nr [...] z dnia 7 lutego 2011 r., z wniosku Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po J. O., z mocy ustawy spadek po zmarłym nabyli rodzice: P. O. i E. O. po 25 % części każde z nich oraz rodzeństwo; M. O. i A. O. – R. po 25 % części każde z nich. Spadek został przyjęty w sposób prosty i nie dokonano jego działu. Następnie NUS na podstawie art. 104 § 1 O.p., pismami z dnia [...], skierowanymi do E. O., P. O., A. O.-R., M. O., tj. spadkobierców po J. O. poinformował, że obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży udziału w mieszkaniu i garażu nie został zrealizowany oraz, że w sytuacji, gdy spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji zawiadamia organ podatkowy o ich wysokości. W wyznaczonym terminie spadkobiercy nie dostarczyli dokumentów o wydatkach spadkodawcy, które mogłyby mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. Tym samym NUS uznał, że otrzymana przez J. O. kwota ze sprzedaży udziału w mieszkaniu w 1/10 części w kwocie - 24.300 zł oraz udziału w garażu w 1/10 części w kwocie - 2.500 zł stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a kwota podatku stanowi 10 % uzyskanego przychodu i wynosi 2.680 zł. Odnosząc się do kwestii związanej ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. DIS stwierdził, że było ono osobistym uprawnieniem spadkodawcy. Mając na uwadze ten przepis, DIS uznał, że zarówno przychód, jak i wydatkowanie tego przychodu na konkretny cel mieszkaniowy powinny dotyczyć tego samego podatnika, jego potrzeb mieszkaniowych a nie potrzeb mieszkaniowych innych osób. Do zwolnienia przychodu z opodatkowania może dojść jedynie wówczas, gdy przychody te wydatkuje na ustawowo określone cele podatnik, który je uzyskał. Wezwani w tej sprawie na zasadzie art. 104 § 2 O.p. spadkobiercy nie wykazali by spadkodawca przeznaczył przychód na cele wskazane w ustawie. Dla wzmocnienia swojego stanowiska DIS powołał się na wyroki WSA z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt: I SA/Ke 245/09 oraz z dnia 5 lipca 2011 r. I SA/Gl 247/11 a także NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1099/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, zdaniem DIS, z uwagi na fakt, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą konkretnego podatnika, nie wchodzi zatem w skład masy spadkowej - wbrew zarzutom odwołania - nie podlega więc dziedziczeniu w świetle kodeksu cywilnego (art. 922 K.c.). Końcowo podał, że zgodnie z art. 99 O.p. bieg terminów przedawnienia ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na dwa lata, co oznacza, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawnia się z końcem 2013 r. Na powyższą decyzję P. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 jest prawem o charakterze osobistym i nie podlega dziedziczeniu, a tym samym błędne przyjęcie, iż jako spadkobierca nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, w przypadku gdy wydatkował przychód uzyskany przez spadkodawcę ze sprzedaży nieruchomości na tzw. "cele mieszkaniowe" określone w tym przepisie; - prawa materialnego tj. art. 97 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż jako spadkobierca nabył tylko obowiązek spadkodawcy a nie nabył przysługującego mu prawa do ulgi podatkowej; - prawa procesowego tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym, polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego i niezebraniu materiału dowodowego. Z podanych względów, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozważenie przez sąd uchylenia decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu powołał się na wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2006 r., sygn. akt: II FSK 3/06, w którym stwierdzono, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. nie wskazuje wprost osoby, która jest zobowiązana do wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości a tym samym może nią być osoba inna niż ta, która powyższy przychód uzyskała. W ocenie skarżącego, art. 97 § 1 O.p mówi wprost o "przejęciu przez spadkobierców praw podatnika". Ustawodawca nie wprowadził więc żadnych ograniczeń co do kształtu tych praw czy zakresu ich wykorzystania przez spadkodawcę. Jedynie w przypadku praw o charakterze niemajątkowym ustawodawca ustala ograniczenie w ich przejściu na spadkobierców. Odwołując się do piśmiennictwa, skarżący stwierdził, że niewątpliwie do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego należy zaliczyć między innymi prawo do ulg i premii inwestycyjnych. W tym przedmiocie powołał się na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1156/10 oraz WSA w Łodzi z dnia 1 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 156/10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. strona podniosła, że dokonując wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego NUS doprowadził do naruszenia prawa procesowego, poprzez to, iż nie dokonał w ogóle ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Uznając, iż przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie podlega dziedziczeniu, nie przeprowadził postępowania dowodowego a tym samym nie ustalił, iż jako spadkobierca syna skarżący nabył jego prawo do zwolnienia podatkowego i korzystając z niego przeznaczył na cele mieszkaniowe kwotę 6.700 zł. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że J. O. w dniu [...] uzyskał przychód ze sprzedaży udziału w mieszkaniu w 1/10 części w kwocie - 24.300 zł oraz udziału w garażu w 1/10 części w kwocie - 2.500 zł - na podstawie aktu notarialnego - Rep A Nr [...]. Następnie w dniu [...] złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 26.800 zł na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w okresie 2 lat od daty sprzedaży oraz deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W dniu 15 października 2006 r. podatnik zmarł nie dokonując wydatkowania kwoty 26.800 zł na własne cele mieszkaniowe. Przepisami mającymi zastosowanie do tak uzyskanego przychodu są: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 ust. 1 - 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z powyższymi regulacjami, źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, d) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i ustala się go w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Biorąc pod uwagę cytowane regulacje należy zgodzić się z organami podatkowymi, że otrzymana w dniu [...] przez J. O. kwota ze sprzedaży udziału w mieszkaniu w 1/10 części w wysokości - 24.300 zł oraz udziału w garażu w 1/10 części w wysokości - 2.500 zł stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. a kwota podatku od tego przychodu obliczona stosownie do przepisów art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowi jego 10 % i wynosi 2.680 zł. Oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., złożone przez spadkodawcę w dniu [...] nie unicestwiło bytu zobowiązania a jedynie przesunęło termin jego płatności. Zgodzić się należy także ze stanowiskiem organów, że zobowiązanie, o którym mowa powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) a zatem w przypadku śmierci podatnika zastosowanie ma art. 100 § 1, 2 i 2a O.p. W myśl tych przepisów, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku (§1). W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a (§ 2). Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (§2a). Uregulowana w art. 100 § 2 O.p. treść decyzji o odpowiedzialności spadkobierców odpowiada zakresowi odpowiedzialności z tytułu następstwa z art. 98 i art. 97 § 1 O.p. Zgodnie z art. 98 § 1 O.p., do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W powyższych kwestiach nie ma pomiędzy stronami sporu. Zaczyna on się natomiast w momencie interpretacji art. 97 § 1 i § 2 O.p., stosownie do których, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. W ocenie organów podatkowych, prawo do zwolnienia w podatku dochodowym, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 w związku z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nie podlega sukcesji na mocy art. 97 § 1 O.p., gdyż jest prawem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą konkretnego podatnika. Nie wchodzi zatem w skład masy spadkowej i nie podlega dziedziczeniu w świetle norm kodeksu cywilnego (art. 922 K.c.). Inaczej uważa skarżący, wywodząc, że prawo do skorzystania z podanego wcześniej zwolnienia należy zaliczyć do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. W opinii Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę, rację ma strona skarżąca, że prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest prawem majątkowym. Zgodzić się należy, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. (na które w swoim oświadczeniu o przeznaczeniu przychodu wskazał spadkodawca strony) wynika, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest przeznaczenie tych przychodów na cele określone w tym przepisie. Jeśli chodzi natomiast o wykładnię przepisu art. 97 § 1 O.p., to zwrócić należy uwagę na to, że sukcesja podatkowa spadkobierców dotyczy przede wszystkim praw podatników i to zarówno majątkowych, jak i niemajątkowych. Prawa majątkowe mają przede wszystkim swój materialny i wymierny kształt. Przejawiają się one w szczególności w obowiązku zapłaty podatku, prawie do zwrotu nadpłaconego, czy też prawie do ulgi podatkowej. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 r., P 20/06: “Prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi". Prawa niemajątkowe stanowią natomiast przedmiot sukcesji podatkowej jedynie w przypadku, gdy są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ich sukcesja może mieć miejsce jedynie w stosunku do spadkobiercy, który prowadzi działalność gospodarczą. Mogą to być zatem prawa związane z uzyskanymi przez spadkodawcę patentami, licencjami, czy też z uprawnieniami do znaków towarowych (do praw niemajątkowych zalicza się także wszelkiego rodzaju prawa wynikające z postępowania podatkowego np. prawo do złożenia odwołania, skargi do sądu). W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, niewątpliwie mamy do czynienia z prawem majątkowym a nie osobistym, jak określiły je organy podatkowe. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię związaną z osobą, która ma wydatkować przychód otrzymany ze sprzedaży m.in. praw do mieszkania aby uzyskać prawo do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f, w tym zakresie rację przyznać należy organom podatkowym. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma charakter sukcesji uniwersalnej. Jest to następstwo pod tytułem ogólnym, spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy). Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców, stając się prawami i obowiązkami tych osób. Skoro w niniejszej sprawie skarżący wraz z żoną i rodzeństwem J. O. są jego następcami prawnymi, oznacza to, iż nabyli oni prawo do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zauważyć jednak należy, że ulga ta nie ma charakteru bezwarunkowego. Zależna jest bowiem od zdarzenia przyszłego i niepewnego a mianowicie od tego, czy podatnik wydatkuje uzyskany przychód na cele mieszkaniowe. Osoby natomiast, co do których orzeczona jest odpowiedzialność na podstawie art. 100 O.p. nie są podatnikami a jedynie osobami odpowiedzialnymi na długi spadkodawcy. Dlatego biorąc pod uwagę treść art. 97 § 1 O.p. mogą one skorzystać z omawianej ulgi, ale pod warunkiem, że przychód (bądź jego część) na określone cele wydatkował spadkodawca. Za taką wykładnią tego przepisu przemawia także treść art. 104 § 2 O.p., stosownie do którego, jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. W niniejszej sprawie, NUS pismami z dnia [...] biorąc pod uwagę treść art. 104 § 1 i 2 O.p. poinformował skarżącego na podstawie posiadanych danych, o wysokości przychodu spadkodawcy, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Stwierdził, że prawo do ulgi mieszkaniowej jest prawem osobistym podatnika. Pomimo takiego (błędnego) określenia tej ulgi, prawidłowo jednak pouczył stronę o możliwości dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych przez spadkodawcę na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. Dlatego, pomimo nieprawidłowego określenia zwolnienia, z którym mamy do czynienia w tej sprawie, nie można uznać aby organ naruszył cytowane wcześniej przepisy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kończąc powyższe wywody, Sąd chciałby zaznaczyć, że dostrzega, iż powyższe przepisy stawiają w nierówniej sytuacji spadkobierców, którzy jak w tej sprawie - w związku z tym, iż spadkodawca nie zdążył przed śmiercią wydatkować otrzymanych ze sprzedaży przychodów na cele mieszkaniowe, zobowiązani są do zapłaty 10% podatku od kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw do lokalu mieszkalnego i tych, których spadkodawcy zdążyli przeznaczyć otrzymane środki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., co dało im prawo do skorzystania z ulgi na mocy art. 97 § 1 O.p., przy czym (od 1 stycznia 2007 r.) nie byli zobowiązani również do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu bliskiego pokrewieństwa ze zmarłym (art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn, tj. Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz.1514 ze zm.). Brzmienie powołanych wyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1, art. 100 i art. 104 O.p. nie pozwala jednak na wyciągnięcie wniosków, które zapobiegłyby takiej nierówności. Z tych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, orzekł jak w sentencji wyroku.