I SA/Ke 245/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2009r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oddala skargę. Decyzją z dnia 4 maja 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 stycznia 2009r. nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności B. K. jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy M. C. oraz określenia spadkobierczyni wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2006r. z tytułu odpłatnego zbycia 1/3 części nieruchomości przez spadkodawcę M. C. w kwocie 7 733,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień otwarcia spadku w kwocie 58,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, iż aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia 29 sierpnia 2006r. M. C. sprzedała swoje udziały wynoszące 1/3 części we własności lokalu mieszkalnego nr 11 położonego w O. Ś. przy ulicy M. S..-C. 16, wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem wynoszącym 524/10000 części we wspólnych częściach budynku i w prawie własności gruntu za kwotę 77 333,00 zł. Udziały powyższe M. C. nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży z dnia 17 grudnia 2003r., akt notarialny Repertorium A Nr [...]. Od uzyskanego z powyższego tytułu przychodu podatniczka nie uiściła zryczałtowanego podatku dochodowego, zamierzając skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym celu w dniu 6 września 2006r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z w/w sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Podatniczka zmarła w dniu 9 listopada 2006r., nie przedstawiając wcześniej dokumentów wydatkowania w/w przychodu na cele określone w ustawie. Spadek po zmarłej odziedziczyła w całości córka - B. K., co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia 15 marca 2007r. wydane w sprawie sygn. akt I Ns [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 26 września 2008r., działając na podstawie art. 104 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poinformował B. K. o wysokości podlegającego opodatkowaniu przychodu spadkodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziału we własności w/w nieruchomości i pouczył spadkobiercę o możliwości przedstawienia informacji mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Wobec nie przedstawienia przez spadkobiercę dokumentów w powyższym zakresie, organ pierwszej instancji wszczął w stosunku do B. K. postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu uzyskanego przez M. C. przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatniczki jako spadkobiercy za w/w zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. Po przeprowadzeniu tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w/w decyzję z dnia 27 stycznia 2009r. nr [...], na którą B. K. wniosła odwołanie. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako ustawa p.d.o.f.), a następnie stwierdził, iż nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) zmieniła zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Organ odwoławczy powołał treść przepisów art. 28 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Następnie stwierdził, iż skoro spadek po zmarłej M. C. odziedziczyła w całości córka B. K., to w świetle przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jako spadkobierca przejmuje ona przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie bowiem do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Natomiast nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą. Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. W ocenie organu odwoławczego, do majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, o jakich mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można zaliczyć przysługujących spadkodawcy praw do ulg, czy zwolnień podatkowych. Są to bowiem prawa i obowiązki o charakterze osobistym i jako takie nie podlegają przejęciu przez spadkobierców. Za taką interpretacją przemawiają także uregulowania zawarte w art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. Powołany przepis wskazuje w sposób jednoznaczny, że tylko spadkodawca miał ponieść wydatki uprawniające do ulg podatkowych, a spadkobierca zawiadamia o ich poniesieniu organ podatkowy i przedkłada na tę okoliczność stosowne dowody. W związku z powyższym B. K. jako spadkobierca nie może skorzystać z przysługującego zmarłej M. C. zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych przyczyn za nieuzasadnione uznał Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniesione w odwołaniu zarzuty w zakresie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zasadnie w decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej określił B. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 10 % przychodu uzyskanego przez M. C. z odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień otwarcia spadku oraz orzekł o jej odpowiedzialności jako spadkobiercy za przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie pozostaje, zdaniem organu, powołany w odwołaniu wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 3/06. Wyrok ten nie dotyczy bowiem zakresu sukcesji spadkobierców podatnika, lecz opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości wydatkowanego przez małżonków poprzez wzajemne rozliczenia wynikające z podziału majątku wspólnego. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem i nie ma podstaw do jej uchylenia bądź zmiany. B. K. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaskarżając akt w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., poprzez błędne przyjęcie, że poniesione przez stronę wydatki nie mogły stanowić wydatków przeznaczonych na realizację tzw. "celów mieszkaniowych" określonych w tym przepisie, a także przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że przysługujące M. C. uprawnienie do zwolnienia z zobowiązania podatkowego nie mogło przejść na stronę w drodze spadkobrania, podczas gdy obciążające ją zobowiązanie spadkobraniu podlegało. Skarżącą wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., strona wskazała, iż na spadkobiercę przechodzą nie tylko obciążające spadkodawcę obowiązki, ale również przysługujące mu prawa. Zdaniem strony, jako spadkobierca po zmarłej M. C. odziedziczyła zarówno obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, jak i przysługujące spadkodawczyni uprawnienie do zwolnienia się z tego obowiązku poprzez przeznaczenie uzyskanej kwoty pieniężnej na cele mieszkaniowe wyszczególnione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy p.d.o.f. Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia było dostarczenie stosownych dokumentów świadczących o takim przeznaczeniu uzyskanych przez skarżącą środków pieniężnych w terminie 2 lat od dnia złożenia oświadczenia w tym przedmiocie przez jej matkę. Obecnie obowiązujące przepisy nie wymagają, w przekonaniu skarżącej, aby przeznaczenie uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe było dokonywane tylko i wyłącznie przez osobę, która ten przychód uzyskała, co znajduje odzwierciedlenie zarówno w judykaturze jak i w doktrynie m. in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2005r, sygn. akt V SA/Wa 901/04 (LEX Nr 168096), który to wyrok ze względu na podobieństwo materii i sposobu jej regulacji może mieć odpowiednie zastosowanie na gruncie przepisów prawa podatkowego. Skarżąca powołała się nadto na stanowisko Stefana Babiarza zawarte w glosie do wyroku NSA z dnia 24 października 2007r., II FSK 1212/06 (Jur. Podat. 2008/4/77). Spadkobierczyni wyjaśniła, że oczywistą rzeczą jest, iż konieczność uiszczenia przez nią zryczałtowanego podatku z tytułu zbycia części nieruchomości doprowadzi do zmniejszenia się jej majątku poprzez przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. kwoty pieniężnej. Oddziałując zatem bezpośrednio na stan posiadania zobowiązanego, obowiązek zapłaty jest obowiązkiem o charakterze majątkowym, co prowadzi do przyjęcia, że może on podlegać przejęciu wskutek dziedziczenia. Obowiązkiem osobistym jest zaś taki obowiązek, którego wykonanie uzależnione jest od posiadania szczególnych przymiotów, właściwych jedynie dla zobowiązanego. Powyższe należy odpowiednio odnieść także do praw osobistych. Z przywołanych powyżej stanowisk, jak również z opinii organu pierwszej instancji podzielanej przez organ odwoławczy wynika jednoznacznie, w ocenie strony, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu zbycia części nieruchomości nie jest nierozerwalnie związany z osobą dokonującą zbycia, co prowadzi do wniosku, że podlega on dziedziczeniu na zasadach ogólnych. Dlatego też uznać należy, zdaniem skarżącej, że podobnie jak powyższy obowiązek, tak i uprawnienie do zwolnienia się z obowiązku zapłaty wskazanego podatku powinno podlegać dziedziczeniu. Nie można bowiem doprowadzić do sytuacji, w której spadkobierca będzie wyłącznie obciążony obowiązkami związanymi z osobą spadkodawcy i jednocześnie pozbawiony możliwości wykorzystania przysługujących mu uprawnień. Takie stanowisko doprowadziłoby do nieuzasadnionego pogorszenia się sytuacji prawnej następcy prawnego podatnika poprzez pociągnięcie go do odpowiedzialności za zdarzenia, na które de facto nie miał wpływu, co w demokratycznym państwie prawa nie powinno mieć miejsca. Jak wskazała skarżąca, w celu skorzystania ze zwolnienia z obowiązku zapłaty przedmiotowego podatku, wydatkowała uzyskane tytułem dziedziczenia po M. C. środki pieniężne na przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy p.d.o.f. cele mieszkaniowe. W okresie od dnia 5 września 2006r. do dnia 5 lipca 2008r. przeznaczyła kwotę 87 243,13 zł na spłatę Kredytu Budowlano-Hipotecznego udzielonego jej przez ING Bank Śląski Spółka Akcyjna O/J. G. na okres od 24 stycznia 2006r. do 5 sierpnia 2023r. Na dowód tego przedstawiła rozliczenie spłat powyższego kredytu, wydane pod sygnaturą [...]. Ze względu na śmierć spadkodawczyni w początkowym okresie dwuletniego terminu do udokumentowania poniesionych na cele mieszkaniowe kosztów oraz z uwagi na zasady słuszności przyjąć należałoby, w przekonaniu strony, że możliwość skorzystania z powyższego uprawnienia powinna trwać do momentu upływu wskazanego terminu niezależnie od tego, kto wydatkował środki uzyskane tytułem sprzedaży części przedmiotowej nieruchomości. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Organ podniósł nadto, iż prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych są to prawa o charakterze osobistym i jako takie nie podlegają przejęciu przez spadkobierców. Na spadkobierców przechodzą jedynie prawa niemajątkowe związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na rachunek spadkobierców na podstawie art. 97 §2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił odmiennego stanowiska w powyższym zakresie zaprezentowanego przez Stefana Babiarza w glosie do wyroku NSA sygn. akt. II FSK 1212/06. Powołane zaś przez B. K. w skardze wyroki sądów administracyjnych nie dotyczą, zdaniem tego organu, zakresu sukcesji spadkobierców podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższy zakres kognicji Sądu wyznacza przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a. Kontrola sądowoadministracyjna, której przedmiotem stała się także niniejsza sprawa, sprowadza się tym samym, a jednocześnie ogranicza, do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle powyższych zasad Sąd stwierdza, iż nie została ona wydana z naruszeniem prawa. Odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jest konsekwencją wprowadzenia przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa następstwa prawnego rozumianego jako przejmowanie po poprzednikach prawnych ich praw i obowiązków regulowanych przepisami prawa podatkowego. Przepisem, który wprowadza do materialnego prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika jest art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do art.10 ust.1 pkt.8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U z 2000r. Nr.14, poz.176 ze zmianami), określanej dalej jako u.o.p.d.f., jako źródło przychodu traktuje się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem § 2 nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości. Z tytułu zatem sprzedaży nieruchomości M. C. – matka skarżącej uzyskała przymiot podatnika i z mocy art. 28 ust. 2 u.o.p.d.f. była zobowiązana samodzielnie obliczyć należny podatek w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i uiścić go bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego. Statusu podatnika nie pozbawiło M. C. złożenie w dniu 6.09.2006r. oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.o.p.d.f., zgodnie z którym zasada samoobliczenia i wpłaty podatku bez wezwania na konto urzędu skarbowego nie ma zastosowania, jeśli w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a lub lit.e u.o.p.d.f. Skoro zatem M. C. zmarła przed spełnieniem zapewnienia wynikającego ze złożonego oświadczenia, co wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych, obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku przejmuje na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej jej spadkobierczyni. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia 14 maja 2007r. jest nią córka B. K.. Wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców przewiduje art.100 § 1 i 2 Ordynacja podatkowa Jak wynika z akt sprawy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane na podstawie art. 100 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie występuje sytuacja w której zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa i spadkodawczyni M. C. miała je uiścić w ciągu 14 dni od daty sprzedaży nieruchomości, czyli od dnia 29 sierpnia 2006r. (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r.). Oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., złożone przez spadkodawczynię w dniu 6 września 2006r. nie unicestwiło bytu zobowiązania, a jedynie przesunęło termin jego płatności (art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f.). Śmierć M. C. spowodowała, że jej obowiązki wymienione (w art. 28 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2006 r.) przeszły na spadkobierczynię B. K. zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, na spadkobiercę przechodzą nie tylko obciążające spadkodawcę obowiązki, ale również przysługujące mu prawa. Twierdzi ona zatem, że zgodnie z takim rozumowaniem, jako spadkobierca po zmarłej M. C. odziedziczyła zarówno obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, jak i przysługujące jej matce uprawnienie do zwolnienia z tego obowiązku, poprzez przeznaczenie uzyskanej kwoty pieniężnej na cele mieszkaniowe, wyszczególnione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia było dostarczenie stosownych dokumentów świadczących o takim przeznaczeniu uzyskanych przez skarżącą środków pieniężnych w terminie 2 lat od dnia złożenia oświadczenia w tym przedmiocie przez jej matkę. W przypadku odmiennej interpretacji, a mianowicie uznania, że powołane uprawnienie jest jedynie uprawnieniem osobistym, to w celu zachowania konsekwencji należałoby przyjąć, że również obowiązek zadośćuczynienia zobowiązaniu jest ściśle związany z osobą dokonującą zbycia części nieruchomości, a zatem nie może zostać przejęty przez jej spadkobierców w drodze dziedziczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepis art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wskazał, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Natomiast nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą. Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. W ocenie organu odwoławczego, do majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy o jakich mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nie można zaliczyć przysługujących spadkodawcy praw do ulg, czy zwolnień podatkowych. Są to bowiem prawa i obowiązki o charakterze osobistym i jako takie nie podlegają przejęciu przez spadkobierców. Za taką interpretacją przemawiają także zdaniem organu odwoławczego uregulowania zawarte w art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis wskazuje w sposób jednoznaczny, że tylko spadkodawca miał ponieść wydatki uprawniające do ulg podatkowych, a spadkobierca zawiadamia o ich poniesieniu organ podatkowy i przedkłada na tę okoliczność stosowne dowody. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego B. K. jako spadkobierczyni nie może skorzystać z przysługującego zmarłej M. C. zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do oceny czy na podstawie powołanego art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej B. K. jako spadkobierczyni M. C. może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w przypadku gdy wydatkuje ona przychód uzyskany przez spadkodawcę ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.o.p.d.f. W tym sporze pomiędzy skarżącą B. K. a Dyrektorem Izby Skarbowej K. rację należy przyznać organowi odwoławczemu. Stosownie do art. 28 ust. 3 u.o.p.d.f., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w jej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów ustanowionych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, o którym mowa, powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, na co wskazuje treść art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten jest płatny bez wezwania na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.o.p.d.f. Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 tej ustawy nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. W rozpoznawanej sprawie otrzymana przez matkę skarżącej kwota 77 333,00 złotych za zbycie udziału w nieruchomości stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u. u.o.p.d.f. Należy również zaznaczyć, że zwolnienia i ulgi w systemie podatku dochodowego stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Do fundamentalnych zasad prawa podatkowego należą: 1) zasada, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, 2) zasada, że interpretacja przepisów ustawy podatkowej nie może być rozszerzająca. Milczenie ustawodawcy, co do objęcia zwolnieniem od podatku danego stanu faktycznego powoduje konieczność uznania, że takiego zwolnienia nie ma. Taka też sytuacja ma miejsce w stosunku do spadkobiercy po M. C.. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.o.p.d.f, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Uprawienie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.o.p.d.f., jest uprawnieniem osobistym podatnika, dla jego ważności konieczne jest osobiste złożenie oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży, na cele nabycia nieruchomości lub jego części. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2003 r. I SA/Wr 1759/01 LEX nr 102815). Jak wynika z akt sprawy oświadczenie o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej złożyła spadkodawczyni M. C.. Z treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 28 ust. u.o.p.d.f., wynika, że zarówno przychód, jak i wydatkowanie tego przychodu na konkretny cel mieszkaniowy dotyczą tego samego podatnika, jego potrzeb mieszkaniowych, a nie potrzeb mieszkaniowych innych osób. Podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2005r. FSK 598/04 (LEX nr 147459) wskazać należy, że wyrażenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika oznacza, że chodzi o zaspokojenie potrzeb właściwych tylko jemu, czyli konkretnemu podatnikowi, a nie bliżej nieskonkretyzowanemu, ogólnemu kręgowi podatników. Podkreślić należy również, że ulga ma charakter podmiotowy i indywidualny, adresowana jest do oznaczonych podatników. Zatem każdy podatnik, chcąc korzystać z ulgi musi spełniać warunki do jej przyznania. Warunki powstania prawa do ulgi zostały ściśle określone przepisami, a preferencjami objęci zostali tylko podatnicy spełniający wszystkie warunki, których spełnianie ocenia organ podatkowy uprawniony do jej przyznania. Tym samym oznacza to, że chodzi także o potrzeby indywidualnego podatnika, którym w bezspornym stanie faktycznym sprawy była M. C.. Każda ulga podatkowa, jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle. Skoro przepis stanowił jw., że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu przez podatnika na określony cel i w określonym czasie, to nie było uzasadnienia do zastosowania ulgi wobec skarżącej, która jak dowodzi wydatkowała uzyskane tytułem dziedziczenia po swojej matce M. C. środki pieniężne na przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.o.p.d.f., cele mieszkaniowe. Skarżąca w toku postępowania podatkowego wyjaśniała bowiem, że w okresie od 5 września 2006r. do 5 lipca 2008r. przeznaczyła kwotę 87 243,13 zł na spłatę Kredytu Budowlano-Hipotecznego udzielonego jej przez ING Bank Śląski Spółka Akcyjna O/J. G. na okres od 24 stycznia 2006r. do 5 sierpnia 2023r. Na dowód tego przedstawiła rozliczenie spłat powyższego kredytu, wydane pod sygnaturą [...]. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.o.p.d.f., dotyczy konkretnego podatnika i nie wchodzi w skład masy spadkowej. Jest prawem o charakterze osobistym, związanym ściśle z osobą podatnika. Nie podlega więc dziedziczeniu w świetle kodeksu cywilnego (art. 922 kodeksu cywilnego) ani nie podlega przejęciu przez spadkobierców w świetle art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 97 § 1 Ordynacja podatkowa przez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przysługujące M. C. uprawnienie do zwolnienia z zobowiązania podatkowego nie mogło przejść na skarżącą w drodze spadkobrania, podczas gdy obciążające ją zobowiązanie spadkobraniu podlegało. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r, poprzez błędne przyjęcie, że poniesione przez skarżącą wydatki nie mogły stanowić wydatków przeznaczonych na realizację tzw. "celów mieszkaniowych", określonych w tym artykule. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zatem zarzutów skargi oraz powoływanego na jej poparcie odmiennego stanowiska zaprezentowanego przez sędziego NSA Stefana Babiarza w glosie do wyroku NSA sygn. akt. II FSK 1212/06. i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił.