I FSK 178/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 547/12 w sprawie ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 18 października 2012 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 547/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług spółka zwróciła się o wykładnię przepisów art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 - dalej: "ustawa o VAT") i § 13 ust. 5 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360 - dalej: "rozporządzenie MF z 2011 r."). Opisując stan faktyczny sprawy skarżąca wskazała, że w okresie od grudnia 2010 r. do lutego 2011 r. sprzedała na rzecz U. sp. z o.o. szereg swoich produktów, dokumentując wszystkie dostawy fakturami VAT. Jednocześnie zaznaczyła, że należność za te towary, pomimo zawarcia w umowie sprzedaży zapisów dotyczących odroczenia terminu płatności, nie została uregulowana. W dalszej części wniosku spółka wskazała, że w lipcu 2010 r. dowiedziała się że nabywca jej wyrobów zgłosił wniosek o upadłość likwidacyjną, nadto analiza sprawozdań finansowych nabywcy doprowadziła ją do przekonania, że już w momencie składania zamówienia nie był on w stanie zapłacić za zamówione towary. W oparciu o te informacje skarżąca na podstawie art. 493 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 – dalej: "k.c.") odstąpiła od umowy sprzedaży przedmiotowych wyrobów i wezwała swego kontrahenta do wydania towarów, co nie nastąpiło mimo podjęcia działań w celu ich odzyskania. W związku z tym skarżąca wystawiła korekty faktur in minus w odniesieniu do transakcji, od których umów odstąpiła, doręczając je jednocześnie nabywcy. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że wystawienie faktur korygujących mimo nieotrzymania faktycznego zwrotu towaru było dopuszczalne wobec odstąpienia od umowy. Jej zdaniem przepis § 13 ust. 5 rozporządzenia MF z 2011 r. nie wymaga uprzedniego zwrotu towaru przed dokonaniem korekty faktury, bowiem w przypadku wystawienia faktur korygujących towar nadal pozostaje w dyspozycji sprzedawcy, który może wystawić taką fakturę przed faktycznym zwrotem towaru. Powyższe - zdaniem spółki – wynika z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT jak i § 9 rozporządzenia MF z 2011 r., które to przepisy nie ograniczają możliwości wystawienia faktury przed wydaniem towaru. W świetle powyższego spółka uznała, że przedstawione zasady znajdują także zastosowanie do faktur korygujących in minus. Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała się na zgodną z jej poglądem wykładnię prawa w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2004 r. w sprawie SA/Sz 1697/02. 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ przytaczając przepisy § 13 rozporządzenia MF z 2011 r. wywiódł, że z ich treści wynika, iż istotą faktur korygujących jest udokumentowanie ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Nadto podkreślił, że z § 13 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia wynika, że najpierw musi nastąpić zwrot towaru, a następnie – bądź równocześnie – powinna być wystawiona faktura korygująca, nie jest zaś możliwa kolejność odwrotna, bowiem w takim przypadku faktura korygująca nie dokumentowała by żadnej czynności faktycznej. W ocenie organu interpretacyjnego dopiero po wyegzekwowaniu zwrotu towaru, skarżąca będzie mogła wystawić fakturę korygującą, bowiem faktyczny zwrot towaru jest jedynym warunkiem uzasadniającym wystawienie takiej faktury. Odnosząc się do powołanego orzeczenia WSA organ wskazał, że nie stanowi ono o ukształtowaniu się linii orzeczniczej. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1680/09. 1.4. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia MF z 2011 r., poprzez błędna ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wystawienie korekt faktur VAT dokumentujących umowy sprzedaży w sytuacji skutecznego odstąpienia od umowy sprzedaży przez sprzedawcę jednakże przed faktycznym zwrotem towaru nie jest prawidłowe. W argumentacji skargi jej autor podnosił w szczególności, że zdarzeniem skutkującym materialnoprawną podstawę obniżenia obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT było odstąpienie od umowy, a nie zwrot towarów. Wskazał na skutki odstąpienia od umowy w rozumieniu art. 493 i 494 k.c., zgodnie z którymi to przepisami skuteczność odstąpienia od umowy nie jest uwarunkowana zwrotem rzeczy, a przejście własności rzeczy ruchomej z powrotem na zbywcę następuje z chwilą dojścia do wiadomości nabywcy oświadczenia woli o odstąpieniu od umowy. Nadto wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że wystawienie faktury może nastąpić przed wydaniem towaru. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w interpretacji indywidualnej. Wskazał, że skuteczne odstąpienie od umowy sprzedaży na podstawie art. 493 i 494 k.c. wprawdzie zobowiązuje nabywcę do zwrotu towarów, jednak nie jest równoznaczne ze zwrotem towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a tylko faktyczny zwrot towaru może być podstawą wystawienia faktury korygującej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy w świetle art. 19 ust. 4 ustawy o VAT i § 13 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia MF z 2011 r. w przypadku skutecznego w rozumieniu przepisów prawa cywilnego odstąpienia od umowy sprzedaży przez sprzedającego (zbywcę), może on wystawić fakturę korygującą zmniejszającą obrót dotyczący tej sprzedaży, przed faktycznym zwróceniem przez nabywcę towaru, którego odstąpienie od umowy dotyczyło. W pierwszej kolejności Sąd zauważył, że skarżący błędnie koncentruje się na przepisie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, podczas gdy dla zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy, tj. możliwości skorygowania obrotu w związku ze zwrotem towaru zasadnicze znaczenie ma art. 29 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na przepisy ustawy o VAT, m.in. art. 29, podkreślił, że podstawą opodatkowania jest faktyczny obrót towarami, w oderwaniu nawet od kwestii własności towarów w rozumieniu cywilistycznym (przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel – art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), co oznacza, iż może ona zostać zmniejszona m.in. o wartość faktycznie dokonanych zwrotów towarów (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). Na poparcie powyższego stanowiska, Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem, powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2009 r., sygn. akt: I FSK 1680/09, który na tle kwestii zwrotu zaliczki i możliwości dokonania korekty na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i § 16 ust. 3 w zw. z ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF 2005 r.") stwierdził, że możliwość wystawienia faktury korygującej w związku ze zwrotem zaliczki powstaje dopiero po faktycznym zwróceniu zaliczki, a nie na skutek powstania prawa do zwrotu zaliczki. Zatem przepisy te, wskazują na następującą kolejność czynności: zwrot zaliczki – korekta faktury – zmniejszenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu sytuację prawnopodatkowa w zakresie podatku od towarów i usług zwrotu skutków zaliczki i zwrotu towaru uznać należy za analogiczną, bowiem w obu przypadkach czynność faktyczna - zwrot zaliczki lub zwrot towaru – powinna zostać poprzedzona wystawieniem faktury korygującej i uprawnieniem do skorygowania podstaw opodatkowania (obrotu). W tym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji, nie znalazł podstaw do uwzględnienia powołanego przez skarżącą wyroku WSA w Szczecinie, gdyż nie dość że jest on wyrokiem nieprawomocnym, to został on wydany na podstawie odmiennego stanu prawnego – ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993 i przepisów wykonawczych, nadto nie zawiera argumentacji, która znalazłaby uznanie Sądu do przedstawionego stanu faktycznego na gruncie obecnie obowiązujących przepisów prawa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 19 ust. 4 ustawy o VAT i § 13 rozporządzenia MF z 2011 r., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wystawienie faktur korekt VAT dokumentujących umowy sprzedaży przez sprzedawcę musi być poprzedzone faktycznym zwrotem na rzecz sprzedawcy towaru będącego przedmiotem sprzedaży stwierdzonych fakturami VAT, podczas gdy z analizy powołanych przepisów prawa nie wypływa wniosek, jakoby warunkiem wystawienia faktury korygującej w takiej sytuacji był faktyczny zwrot towaru. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i uchylenie indywidualnej interpretacji Ministra Finansów lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. 4.3. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 5.2. Przedmiotem skargi do sądu pierwszej instancji była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 19 ust. 4 ustawy o VAT i § 13 rozporządzenia MF z 2011 r., poprzez ich błędną wykładnię. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, to czy jeżeli w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, spółka odstąpiła od umowy, ale nie nastąpił zwrot towaru, to czy mogła ona wystawić korekty faktur In minus w odniesieniu do tych transakcji, od których umów odstąpiła. 5.3. Z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym, w okresie którego dotyczyła przedmiotowa interpretacja wynikało, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei art. 19 ust. 4 ustawy o VAT stanowił, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT "podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b." W § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, przewidziano natomiast, że jeśli po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Z kolei w ust. 3 pkt 1 § 13 rozporządzenia MF z 2011 r. (którego błędną wykładnię Sądowi pierwszej instancji zarzuca skarżący) zawarto regulację, wedle której podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (konstatacja ta wynika z odpowiedniego stosowania regulacji § 13 ust. 1 rozporządzenia do przypadków z § 13 ust. 3 pkt 1). W związku z tym, że z wykładni językowej zarówno art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, jak i § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia MF z 2011 r. nie wynika, kiedy w rozumieniu tych przepisów następuje zwrot towarów, implikujący wystawienie faktury korygującej zatem w tej sytuacji - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - odwołać się należy do regulujących kwestię korekty podstawy opodatkowania przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), a konkretnie do jej art. 90, stanowiącego że: "W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie". Przepis ten mówi – w części istotnej z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy – o obniżeniu podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie transakcji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jedną z form rozwiązania umowy będzie odstąpienie. Chodzi tu jednak o rozwiązanie umowy w sensie ekonomicznym, kiedy zniwelowane zostaną wszystkie skutki jej istnienia, a nie tylko w znaczeniu prawnym. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że przy ocenie skutków podatkowych dokonywanych czynności istotne znaczenie mają kryteria ekonomiczne. Wynika to z harmonizacji podatku od towarów i usług na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C – 185/01 Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. I-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079). Przyjmując podany wyżej punkt widzenia trzeba w pełni zgodzić się i przyjąć za własne stanowisko, że kwestia opodatkowania danych czynności, czy też zdarzeń uzależniona jest przede wszystkim od ekonomicznych skutków, które są niejako autonomiczne od krajowego prawa cywilnego. Pozwala to na zapewnienie zasady powszechności opodatkowania oraz zapobiega naruszeniu zasady konkurencyjności podatku od wartości dodanej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Zb. Orz. 1990, s. I-285; z dnia 4 października 1995 r w sprawie C-291/92 Armbrecht, Zb. Orz. 1995, s. I-2775; z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. S. I-I-2697; z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE, Zb.Orz. s. I-3123). Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do wszystkich uczestników obrotu gospodarczego, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi. Tymczasem skutki odstąpienia od umowy, o ile ono w opisanym stanie faktycznym w ogóle było możliwe, nie miały charakteru ekonomicznego ponieważ towar nie został wydany. 5.4. Dlatego nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów art. 29 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 19 ust. 4 ustawy o VAT i § 13 rozporządzenia MF z 2011 r., poprzez ich błędną wykładnię. 6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną.