II FSK 235/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 499/12 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 17 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 499/12, mocą którego oddalono skargę S. W. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. (dalej: SKO) z dnia 17 kwietnia 2012 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z dnia 17 kwietnia 2012 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 15 grudnia 2011 r., ustalającą skarżącej i jej mężowi K. W. za 2010 r. podatek od nieruchomości stanowiącej współużytkowanie wieczyste skarżącej i jej męża, położonej w R., przy ul. (...), w kwocie 21153 zł. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w jednostce rejestrowej Nr (...) ewidencji gruntów i budynków S. W. i K. W. są współużytkownikami wieczystymi, w ½ części każde z nich, nieruchomości położonej w R., ul. (...), o pow. 0.3705 ha, oznaczonej symbolem "Bi" i mającej opis "inne tereny zabudowane". Z oświadczenia męża skarżącej wynika, że na nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza - sklep i restauracja. Organ wskazał następnie, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ‒ Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, ze zm.; dalej: p.g.k.) podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania budynków i budowli organ I instancji przyjął w oparciu o złożoną przez podatnika informację. Powierzchnię gruntów do opodatkowania przyjęto z danych ewidencji gruntów, przy czym powierzchnia ta nie różni się od wykazanej przez w informacji w sprawie podatku od nieruchomości. W ocenie Kolegium organ I instancji z zachowaniem zasad procesowych ustalił, że na nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza. Fakt jej prowadzenia potwierdził w oświadczeniu z dnia 1 czerwca 2011 r. mąż skarżącej. Powierzchnia gruntów związana z prowadzoną działalności gospodarczą wynika ze złożonej przez podatnika informacji w sprawie podatku od nieruchomości i obejmuje całą nieruchomość. Wystarczającym faktem do opodatkowania nieruchomości stawkami dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jest ustalenie, że na nieruchomości jest prowadzona taka działalność. Nie jest istotne, kto prowadzi działalność ‒ czy jeden ze współużytkowników wieczystych, czy osoba trzecia. Organ podatkowy I instancji nie twierdzi, że skarżąca prowadziła w 2010 r. działalność gospodarczą na przedmiotowej nieruchomości, również materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą w tym czasie. Samo niewykorzystywanie części nieruchomości dla prowadzenia działalności gospodarczej nie ma wpływu na opodatkowanie nieruchomości, jeżeli nieruchomość ta jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Dopiero gdy łącznie zachodzą obie przesłanki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. brak wykorzystania przedmiotów opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej i brak możliwości technicznych do korzystania z przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, przedmioty te nie będą opodatkowane stawkami podatkowymi przewidzianymi dla działalności gospodarczej. W sprawie nie ustalono, by zachodziły względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej. Zarzut nieuwzględnienia okoliczności, że K. W. ma zarejestrowaną działalność gospodarczą na całej nieruchomości, jest zdaniem Kolegium chybiony. Organ podatkowy uwzględnił fakt prowadzenia działalności gospodarczej na całej nieruchomości, dając temu wyraz w zastosowaniu do opodatkowania spornej nieruchomości najwyższych stawek podatkowych, ustalonych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolegium nie dopatrzyło się też naruszenia w sprawie przepisów procesowych w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. przez niewłaściwą wykładnię polegającą na nieustaleniu, czy współwłaściciele spornej nieruchomości są jednocześnie posiadaczami nieruchomości i w związku z tym które z nich powinno uiszczać podatek od nieruchomości; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ skarżąca nie jest i nigdy nie była przedsiębiorcą; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) przez niezweryfikowanie przez SKO wykonania przez organ I instancji wytycznych zawartych w poprzedniej decyzji Kolegium z dnia 27 grudnia 2010 r. Skarżąca podkreśliła, że nie była w 2010 r. ani obecnie nie jest w posiadaniu przedmiotowej działki. Działka pozostaje w wyłącznym użytkowaniu jej byłego męża i tak było od chwili jej zakupu. Fakt, że Sąd Rejonowy w R. prawomocnym już wyrokiem uzgodnił treść księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, tj. ustalił, że również S. W. jest użytkownikiem wieczystym oznaczonej działki, nie miał wpływu na sytuację faktyczną na gruncie. Sąd Rejonowy w R. wyrokiem z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie I C 563/05, dotyczącej uzgodnienia treści księgi wieczystej, nie wprowadził S. W. w posiadanie tego gruntu. Możliwości jego użytkowania czy chociażby posiadania skarżąca domaga się w sprawie VII Ns 821/08, toczącej się przed Sądem Rejonowym w R. Sprawa dotyczy bowiem podziału majątku wspólnego, a jednym z wniosków jest przyznanie działki położonej w R. przy ul. (...) na rzecz skarżącej (sprawa jest na etapie postępowania w I instancji). Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że skarżąca podważa zasadność ustalonego sporną decyzją podatku od nieruchomości uzasadniając, że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Na wstępie Sąd stwierdził, że organy orzekające nie naruszyły zasad postępowania podatkowego. Zebrały wszelkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w sposób rzetelny, a przed wydaniem decyzji dowody należycie oceniły, umożliwiając stronie wypowiedzenie się co do całości materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika, aby jakikolwiek dowód mogący mieć wpływ na wynik sprawy został przez organy pominięty. Organ I instancji zastosował się również do wytycznych organu odwoławczego na wcześniejszym etapie postępowania co do uzupełnienia materiału dowodowego. W ocenie Sądu przyjęte przez organy ustalenia faktyczne należy uznać za poprawne. Sąd podkreślił, że wbrew zarzutom skargi organy nie twierdziły, że w spornej nieruchomości działalność gospodarczą prowadzi skarżąca. Treść decyzji wskazuje, że przyjęte w niej skutki podatkowe wynikają z niekwestionowanego przez skarżącą faktu bycia współwłaścicielem budynków i współużytkownikiem wieczystym gruntów - przedmiotów opodatkowania - na których mąż skarżącej prowadził działalność gospodarczą. W poprawnie przyjętym w sprawie stanie faktycznym nie było natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi i odstąpienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżącej. W 2010 r. pozostawała ona bowiem współwłaścicielem i współużytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania. Wyrok Sądu Rejonowego z dnia 20 grudnia 2006 r., wbrew przekonaniu skarżącej, nie zwalniał jej z obciążeń podatkowych, związanych z należącą do niej i jej męża nieruchomością, znosił jedynie między nimi małżeńską wspólność majątkową, nadal jednak skarżąca pozostawała wraz z mężem współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania. Okoliczność ta czyniła ją solidarnie odpowiedzialną za podatki ciążące na tej nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 92 § 1 o.p. Z akt sprawy wynika, że decyzja taka została doręczona zarówno skarżącej jak i jej mężowi, co czyni ich solidarnie odpowiedzialnymi za to zobowiązanie. Organ podatkowy musi ustalić wysokość zobowiązania podatkowego wszystkim zobowiązanym podatnikom, gdyż solidarny charakter odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe daje mu prawo wyboru dłużnika dopiero na etapie egzekucji, a nie na etapie wymiaru podatku. Następnie Sąd wskazał na definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i uznał na jego podstawie, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt są związane z działalnością gospodarczą, bez względu na to, czy w danym momencie są do tej działalności wykorzystywane. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty kwestionujące solidarny charakter zobowiązania w przypadku, gdy nieruchomość gruntowa jak i budynki stanowiły przedmiot współwłasności kilku podmiotów. Zgodnie z art. 3 ust 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży w takim przypadku solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Zdaniem Sądu okoliczność, że tylko jeden ze współwłaścicieli spornej nieruchomości prowadził działalność gospodarczą, nie zmienia faktu, że nieruchomość ta pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy i jako taka jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wysokość stawek podatkowych (określona w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o.l.) została zróżnicowana nie ze względu na podmiot, ale na przedmiot opodatkowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej P.u.s.a.) w zw. z art. 233 § 2 i art. 121 § 1 o.p. przez brak kontroli zaskarżonego orzeczenia SKO pod względem wykonania wytycznych z poprzedniej decyzji Kolegium z dnia 27 grudnia 2010 r. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) przez nieodniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi, w tym zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. i nierozważenie, czy skarżąca nie będąc posiadaczem nieruchomości ma obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącej art. 3 ust. 1 i 3 u.p.o.l. nie został zastosowany. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię uznającą, że bez znaczenia jest, czy skarżąca ma status przedsiębiorcy. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, bowiem zaskarżone orzeczenie, mimo wad uzasadnienia, odpowiada prawu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie nie odniósł się do zarzutu skarżącej dotyczącego tego, że to jej były mąż jest posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości. W konsekwencji Sąd nie ocenił, czy w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.o.l. Stanowiło to naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd ten prawidłowo bowiem oddalił skargę skarżącej, uznając, że organy podatkowe właściwe stwierdziły, że ciąży na niej solidarnie z mężem obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spornej nieruchomości. Przechodząc do meritum sporu wskazać należy, że Skarżąca uważa, iż nie powinna być obciążona podatkiem od nieruchomości położonej w R., przy ul. (...), bowiem jedynym posiadaczem samoistnym tejże nieruchomości jest jej były mąż. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej w tym zakresie. Zgodnie z art. 21 p.g.k. podstawą do ustalania wysokości zobowiązania podatkowego są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zarówno dane składające się na zakres przedmiotowy jak i podmiotowy ewidencji powinny być podstawą wymierzania podatku od nieruchomości. Ewidencja gruntów, będąca dokumentem urzędowym, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji również o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości. W aktach sprawy brak dokumentu, z którego wynikałby fakt występowania w stosunku do spornej nieruchomości posiadacza samoistnego. Nie budzi również wątpliwości fakt, że w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym - w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową. W wyżej opisanej sytuacji podstawą podważenia treści wpisu w ewidencji gruntów był inny dokument urzędowy ‒ księga wieczysta. W niniejszej sprawie skarżąca próbowała podważyć swój obowiązek podatkowy wyłącznie na podstawie okoliczności faktycznych, twierdząc, że "bezsporne w niniejszej sprawie jest, że nie posiada ona przedmiotowej nieruchomości". W jej ocenie jest to jednoznaczne z tym, że jej były mąż jest posiadaczem samoistnym tej nieruchomości. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy między byłymi małżonkami występują rozbieżności co do kwestii faktycznego władztwa nad sporną nieruchomością. Skarżąca twierdzi, że nigdy nie użytkowała tej działki, bowiem działalność gospodarczą prowadzi tam jej były mąż i to wyłącznie on czerpie z niej pożytki. Natomiast S. W. twierdzi, że do prowadzenia działalności służy mu tylko połowa tej nieruchomości, a skarżąca nigdy nie była zainteresowana jej wykorzystaniem (k. 15 i 17 akt podatkowych). W przypadku sporu między współużytkownikami wieczystymi o nieruchomość nie sposób oczekiwać od organów podatkowych, że podważą one zapisy z ewidencji gruntów jedynie na podstawie oświadczenia skarżącej i przyjmą, że wyłącznie jej mąż jest podatnikiem podatku od nieruchomości położonej w R., przy ul. (...). Zwłaszcza że skarżąca, jak ustaliły organy podatkowe, dokonuje opłat za użytkowanie wieczyste tego gruntu (k. 17a akt podatkowych). Ponadto, jak sama przyznała, nieruchomość ta, choć stanowiąca przedmiot współużytkowania wieczystego, od początku (od chwili zakupu) wykorzystywana była do prowadzenia działalności gospodarczej przez byłego męża skarżącej. Nie zmienia to jednak faktu, że sam fakt użytkowania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli (współużytkowników wieczystych) do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest jednoznaczny z tym, że wykonuje on swoje władztwo jak wyłączny właściciel (co uprawniałoby przyjęcie, że jest posiadaczem samoistnym). Choć więc art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.o.l. uznaje za podatników podatku od nieruchomości posiadaczy samoistnych, to fakt istnienia takiego posiadacza nie może budzić żadnych wątpliwości. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, a organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania o władztwie nad nieruchomością. Ze względu na powyższe należało przyjąć, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., skoro przedmiotowa nieruchomość objęta jest współużytkowaniem wieczystym, a nieruchomości na niej posadowione są współwłasnością skarżącej i jej byłego męża, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Skarżąca nie kwestionowała przy tym, że na nieruchomości znajdującej się w R., przy ul. (...), prowadzona jest działalność gospodarcza. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że nieruchomość tą należało uznać za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Nie ma bowiem znaczenia, że jedynie były mąż skarżącej prowadził na tej nieruchomości w 2010 r. działalność gospodarczą. Obowiązek podatkowy nie jest uzależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Wysokość stawek podatkowych została bowiem uzależniona od przedmiotu opodatkowania. Wobec powyższego podnoszona przez skarżącą okoliczność, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej na tej nieruchomości, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Tak długo, jak przedmiotowa nieruchomość, na której będzie prowadzona działalność gospodarcza, będzie stanowiła współwłasność skarżącej i jej byłego męża, tak długo będzie ciążył na skarżącej solidarny obowiązek podatkowy dotyczący nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kwestią roszczeń cywilnoprawnych skarżącej jest natomiast rozliczenie pożytków i nakładów związanych z nieruchomością wspólną. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.