VIII SA/Wa 499/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent stażysta Dorota Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2012 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2010 rok oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r., znak [...], po rozpatrzeniu odwołania S.W. (dalej: "skarżąca"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej: "SKO", "Kolegium" lub "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: "organ I instancji") z [...] grudnia 2011 r. znak [...]ustalającą skarżącej i jej mężowi podatek od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. 1.2. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że organ I instancji ustalił wysokość podatku od nieruchomości na rok 2010 w kwocie [...] zł od nieruchomości położonej w R. ul. Z. [...], stanowiącej współużytkowanie wieczyste Pani S.W. i K. W.. 1.3. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części jej dotyczącej i nie obciążanie jej solidarnie z K. W. kwotą podatku od nieruchomości. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj: - art. 3 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez niewłaściwą wykładnie polegającą na braku uwzględnienia, że nieruchomości są w wyłącznym posiadaniu K.W. i wykorzystywane wyłącznie przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej, - art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przez brak jego zastosowania, ponieważ skarżąca nigdy nie byłą przedsiębiorcą na tej nieruchomości, - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 7, 77 § 1 kpa polegające na braku dokładnego ustalenia stanu faktycznego. 1.4. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym nie posiadające osobowości prawnej będące użytkownikami wieczystymi gruntów – art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. Nr 95 z 2010 r. poz. 613 ze zm.). Zgodnie z danymi zawartymi w jednostce rejestrowej Nr [...] ewidencji gruntów i budynków Pani S. W. i Pan K. W. są współużytkownikami wieczystymi w ½ części każde z nich, nieruchomości położonej w R. ul. S. [...]/Z. [...] o pow. [...] ha oznaczonej symbolem "Bi" i mającej opis inne tereny zabudowane. Na nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza - sklep i restauracja - oświadczenie Pana K.W. z dnia [...].06 2011 r. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków - art. 21 ustawy z dnia 17.05.1989 r. Prawo Geodezyjne i Kartograficzne /tj. Dz. U. Nr 240 z 2005 r. ze zm./. Stosownie do treści przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /tj. Dz. U. Nr 95 z 2010 r. ze zm./ przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie są: - grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. [...] m2, - budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. [...] m2, - budowle o wartości [...] zł. Stawki w podatku od nieruchomości na rok 2010 ustaliła Rada Miasta R. uchwałą Nr [...] z dnia [...].12.2006 r. W myśl § 1 pkt 1 lit. a w/w uchwały Rady Miasta R. stawka dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi [...] zł od 1 m 2 powierzchni. Stawka od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi [...] zł od 1 m2 , od budowli 2% wartości. Wysokość podatku od nieruchomości na rok 2010 wynosi: - od gruntów : [...] zł, - od budynków: [...] zł, - od budowli : [...] zł. Razem, po zaokrągleniu, podatek wynosi [...] zł. W informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2010, złożonej w dniu 2010.08. [...] przez Pana Kr.W., wykazano grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Podstawę opodatkowania budynków i budowli organ I instancji przyjął w oparciu o złożoną przez podatnika informację. Powierzchnię gruntów do opodatkowania przyjęto z danych ewidencji gruntów. Powierzchnia ta nie różni się od wykazanej przez podatnika w informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Przepisy ustawy o podatkach lokalnych w art. 2 ust 2 potwierdzają normę prawną, że dane zawarte w ewidencji gruntów są podstawą realizacji podatków. Dlatego prawidłowo organ przyjął powierzchnię gruntów wynikającą z ewidencji gruntów jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odpowiadając na zarzuty odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że organ I instancji z zachowaniem zasad procesowych ustalił, że na nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza. Fakt jej prowadzenia potwierdza w oświadczeniu z dnia [...].06.2011 r. P. K.W.. Powierzchnia gruntów związana z prowadzoną działalności gospodarczą wynika ze złożonej przez podatnika informacji w sprawie podatku od nieruchomości i obejmuje całą nieruchomość. Wystarczającym faktem do opodatkowania nieruchomości stawkami dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalności gospodarczą jest ustalenie, że na nieruchomości jest prowadzona działalność gospodarcza. Nie jest istotne kto prowadzi działalność gospodarczą, czy jeden ze współużytkowników wieczystych, czy osoba trzecia. Organ podatkowy I instancji nie twierdzi, że skarżąca prowadziła w 2010 r. działalność gospodarczą na przedmiotowej nieruchomości, również materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą w tym czasie. Dlatego zarzut naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy przez brak jego zastosowania nie jest zrozumiały. Przepis art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to: grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Samo niewykorzystywanie części nieruchomości dla prowadzenia działalności gospodarczej nie ma wpływu na opodatkowanie tej nieruchomości, jeżeli ta nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Dopiero gdy łącznie zachodzą obie przesłanki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. brak wykorzystania przedmiotów opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej i brak możliwości technicznych do korzystania z przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej sprawiają, że przedmioty te nie będą opodatkowane stawkami podatkowymi przewidzianymi dla działalności gospodarczej. W sprawie nie ustalono by zachodziła okoliczność tzw. względów technicznych uniemożliwiających prowadzenia działalności gospodarczej. Zarzut braku uwzględnienia okoliczności, że K.W. ma zarejestrowaną działalności gospodarczą na całej nieruchomości jest zdaniem Kolegium chybiony. Organ podatkowy uwzględnił fakt prowadzenia działalności gospodarczej na całej nieruchomości dając temu wyraz w zastosowaniu do opodatkowania spornej nieruchomości najwyższych stawek podatkowych ustalonych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności art. 7 i 77 § 1 Kpa poprzez brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego jest chybiony. Po pierwsze: przepisy Kodeksu Postępowania Administracyjnego nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Procedurę podatkową reguluje ustawa z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. Po drugie: stosownie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie wymiarowe za rok 2010 zostało wszczęte z urzędu postanowieniem o jakim mowa w art. 165 O.p. Stronom wyznaczono termin z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Strony brały udział w postępowaniu składając informacje w sprawie podatku od nieruchomości, strony zostały przesłuchane w trakcie postępowania podatkowego, składały oświadczenia, wyjaśnienia. Organ zgromadził niezbędny do wydania decyzji wymiarowej materiał dowodowy w tym dane ewidencji gruntów i budynków. Decyzja wymiarowa została wydana w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy. Kolegium nie dopatrzyło się naruszenia w niniejszej sprawie przepisów procesowych w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd" lub "WSA") skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 3 ust. 1 i 3 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na braku ustalenie czy współwłaściciele K.W. i S.W. są jednocześnie posiadaczami nieruchomości i w związku z tym, które z nich powinno uiszczać podatek od nieruchomości; - art. 1 a ust. 1 punkt 3 Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a skarżąca nie jest i nigdy nie była przedsiębiorcą; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez brak zweryfikowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wykonania przez organ I instancji wytycznych zawartych w poprzedniej Decyzji tegoż Kolegium z dnia [...] grudnia 2010 r. Uzasadniając skargę skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Wskazała, że nie była w 2010 r., ani obecnie nie jest w posiadaniu przedmiotowej działki. Działka pozostaje w wyłącznym użytkowaniu jej byłego męża K.W. i tak było od chwili jej zakupu. Fakt, że Sąd Rejonowy w R. prawomocnym już wyrokiem uzgodnił treść księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, tj. ustalił że również S.W. jest użytkownikiem wieczystym oznaczonej działki, nie miał wpływu na sytuację faktyczną na gruncie. Sąd Rejonowy w R. wyrokiem z dnia [...] czerwca 2007 r. w sprawie [...] dotyczącej uzgodnienia treści księgi wieczystej nie wprowadził S. W. w posiadanie tego gruntu. Możliwości jego użytkowania, czy chociażby posiadania S.W. domaga się w sprawie [...] toczącej się przed Sądem Rejonowym w R.. Sprawa dotyczy bowiem podziału majątku wspólnego, a jednym z wniosków jest przyznanie działki położonej w R. przy ul. S. [...], na rzecz skarżącej, (sprawa jest na etapie postępowania w I instancji). Prezydent miasta działając jako organ podatkowy niesłusznie wezwał skarżącą do zapłaty podatku od nieruchomości. Aby organ mógł obciążyć podatkiem od nieruchomości należy najpierw wskazać, jaki charakter ma ten konkretny podatek. Problematyką tą zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 19 sierpnia 1996 r. FPK 9/96 (ONSA 1996/4/152) stwierdził, że podatek od nieruchomości zalicza się do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek. Ustawowa konstrukcja podatku od nieruchomości wskazuje, że należy on do grupy podatków od posiadania majątku. Charakter i zadania tej kategorii podatków są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystywania majątku. Posiadacze majątku bowiem uzyskują dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy ekonomicznych na wyższym poziomie niż osoby nieposiadające takiego majątku. Właściwości te ma również podatek od nieruchomości, przy czym ma on charakter majątkowy w tym też znaczeniu, że opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości bez względu na to, czy nieruchomość ta przynosi dochody, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku, a także na pewnym poziomie estetycznym. Powyższe uwagi prowadzą do jednoznacznego wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem (tak również w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., OTK 1995, nr 1, poz. 6). Słuszność takiej interpretacji potwierdza też art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z przytoczonego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości został powiązany z faktycznym władaniem nieruchomością. 0 powiązaniu tego podatku z faktycznym władanie nieruchomością świadczy też treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten ustanawia obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości nawet wówczas, gdy grunty są sklasyfikowane m.in. jako użytki rolne, lasy, jeżeli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca nie nadał specjalnego znaczenia wyrazowi "zajęty", dla potrzeb jego rozumienia na gruncie u.p.o.l., należy więc przyjąć znaczenie tego wyrazu wskazane w Słowniku Języka Polskiego. Spośród wielu znaczeń wyrazu "zająć", jakie zostały podane w Słowniku Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN, Warszawa 1981, s. 910, 911), zważywszy na kontekst w jakim wyraz ten został użyty w przytoczonym przepisie, należy wziąć pod uwagę znaczenie rozumiane jako "wziąć coś w posiadanie, zawładnąć czymś"- tak w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r. wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 442/08. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżąca nie posiada przedmiotowej nieruchomości, jest ona w wyłącznym użytkowaniu jej byłego męża K.W., który z tytułu posiadania czerpie na bieżąco pożytki, prowadząc tam działalność gospodarczą, oraz wynajmując pomieszczenia innym przedsiębiorcom. SKO w R. uważa jednak, jak wynika z zaskarżonej decyzji, że bez znaczenia pozostaje kwestia posiadania nieruchomości. Takiej wykładni przepisów przeczą orzeczenia sądów administracyjnych. Właściciel danej nieruchomości czy użytkownik wieczysty będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy pozostaje on równocześnie jej samoistnym posiadaczem (tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem) - tak w wyroku z dnia 19 czerwca 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I SA/Gd 983/07. Jeżeli zatem przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem ani użytkownikiem wieczystym, to on, a nie właściciel, pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku od danej nieruchomości. Przyjęte rozwiązanie należy ocenić jako sprawiedliwe, ponieważ to posiadacz samoistny, a nie właściciel czy użytkownik wieczysty, sprawuje faktyczne władztwo nad nieruchomością, może ją użytkować i uzyskiwać z tego tytułu przychody i innego rodzaju korzyści. Oznacza to jednocześnie, że właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy pozostaje on równocześnie jej samoistnym posiadaczem (tytuł własności, czy prawo użytkowania wieczystego i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem). Stanowisko to znalazło potwierdzenie przede wszystkim w przytaczanym już wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. W uchwale z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W 20/94 (opubl. OTK 1995/1/6), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, przesądzając jednocześnie, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości, obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu. Co a contrario pozwala na przyjęcie, że jeżeli tylko jeden ze współwłaścicieli posiada przedmiotowy grunt, prowadzi tam działalność gospodarczą, czerpie zyski, to tylko jego obciąża podatek od nieruchomości w całości. Skarżąca nie była i nie jest zatem zobowiązania do zapłaty podatku, ponieważ nie jest i nigdy nie była posiadaczem samoistnym nieruchomości w przeciwieństwie do K. W., który jest zarówno użytkownikiem wieczystym jak i samoistnie posiada całą przedmiotową nieruchomość. Posiadanie, w tym posiadanie samoistne, jest stanem faktycznym. Domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest jej posiadaczem. Posiadaczem samoistnym jest natomiast ten, kto włada rzeczą jak właściciel. W większości przypadków posiadaczem samoistnym jest prawowity właściciel, czy użytkownik wieczysty, ale może się zdarzyć tak jak jest w niniejszej sprawie, że przy wielości właścicieli czy użytkowników wieczystych jednej oznaczonej działki tylko jeden z nich jest posiadaczem. Również taką interpretację zagadnienia potwierdza w wyroku z dnia 9 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie III SA/Po 526/10 stwierdzając, ze art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala na rozróżnienie sytuacji, gdy właściciel utracił posiadanie na rzecz innej osoby, która nieruchomość wykorzystuje, ale zachował nadal prawo własności. Powyższe zaś uregulowanie oznacza, że właściciel nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy pozostaje on równocześnie jej samoistnym posiadaczem. Jeśli zaś właściciel nie ma faktycznego władztwa nad swoją nieruchomością podatkiem obciążony winien być posiadacz. Zważywszy na majątkowy charakter podatku od nieruchomości, skarżąca zauważyła, że właśnie posiadacz samoistny, a nie właściciel, osiąga korzyści z tego szczególnego rodzaju dobra, jakim jest nieruchomość; rozwiązanie to jest zgodne z przeważającym w doktrynie poglądem [por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów, Toruń 1994, s. 12; Z. Ziembiński, Podatnik podatku od nieruchomości (glosa do uchwały TK z dnia 6 września 1995 r., W. 20/94), Glosa 1996, nr 2, s. 14]. Oczywiście w większości przypadków podatnikiem będzie nadal właściciel nieruchomości (użytkownik wieczysty), ale nie ze względu na przysługującą mu własność, tylko z racji faktycznego władztwa nad rzeczą. Właściciel, który nie jest samoistnym posiadaczem rzeczy, będzie podatnikiem podatku tylko wtedy, gdy w ogóle nie znajduje się ona w posiadaniu samoistnym. Z tych względów skarżąca nie powinna być stroną niniejszego postępowania. Poza tym SKO w R. w zaskarżonej decyzji przyjęło za organem i instancji jako przedmiot opodatkowania grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na oznaczonej nieruchomości i na podstawie tej oceny ustaliło podatek taki jak do gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą obciążając nim S. W. solidarnie z K. W.. Przy czym skarżąca nigdy nie była przedsiębiorcą. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 punkt 3 Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Na jakiej podstawie zatem skarżąca zobowiązana została do zapłaty podatku od budynków, w których nie ma możliwości i nigdy nie miała, bo nie była przedsiębiorcą, prowadzenia działalności gospodarczej. Na gruncie podatku od nieruchomości ma to duże znaczenie, ponieważ osoba fizyczna płaci podatek od nieruchomości według zdecydowanie niższych stawek niż przedsiębiorca posiadający nieruchomości. Z powyższych względów nałożony na skarżącą obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości na podstawie Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest nieuzasadniony i wniosek o obciążenie podatkiem w całości obecnego posiadacza działki K. W. w pełni zasługuje na uwzględnienie. W myśli art. 233 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W sprawie oznaczonej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. w dniu [...] grudnia 2010 r. wydało decyzję uchylającą zaskarżoną przez skarżącą decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] września 2010 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazało szereg uchybień, które przy ponownym rozpoznaniu sprawy winny być wyeliminowane. Kolegium wskazało również kierunek, w którym winna iść interpretacja przepisów prawa, a dotycząca obciążenia jedynie posiadacza nieruchomości podatkiem od niej, a nie wszystkich współwłaścicieli, niezależnie od tego czy władają faktycznie nieruchomością. Prezydent Miasta R. wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r. zupełnie nie zastosował się do wytycznych Decyzji SKO z dnia [...] grudnia 2010 r. i ponownie obciążył współwłaścicieli solidarnie zobowiązaniem podatkowym mimo, że skarżąca nie posiada przedmiotowej nieruchomości. Po raz drugi weryfikując decyzję Prezydenta Miasta R., SKO nie tylko nie skontrolowało poprawności zastosowania się do wytycznych, ale i samo zmieniło zdanie, co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy i sposobu interpretacji przepisów Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Takie działanie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Poza tym zasadą jest spójność interpretacji prawa przez organy poszczególnych szczebli i swoiste związanie własną decyzją i jej uzasadnieniem. Niestety w przypadku tej sprawy przy każdorazowym jej rozpoznaniu SKO w R. ma odmienną ocenę faktyczną i prawną, co pozostaje w rażącej sprzeczności z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje aby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a."). Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarżąca podważa zasadność ustalonego sporną decyzją podatku od nieruchomości uzasadniając, że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponieważ podnoszone w skardze zarzuty procesowe - odnoszą się do przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, przesądzenie przez Sąd zasadności tej grupy zarzutów warunkuje dopuszczalność merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji, nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Wbrew zarzutom skargi, organy orzekające nie naruszyły zasad postępowania podatkowego określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Zebrały wszelkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w sposób rzetelny, a przed wydaniem decyzji dowody te należycie oceniły umożliwiając stronie wypowiedzenie się, co do całości materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika, aby jakikolwiek dowód mogący mieć wpływ na wynik sprawy został przez organy pominięty. Organ I instancji zastosował się również do wytycznych organu odwoławczego na wcześniejszym etapie postępowania co do uzupełnienia materiału dowodowego. Stąd brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, przyjęte przez organy ustalenia faktyczne należy uznać za poprawne, co z kolei uzasadnia weryfikację prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi, organy nie twierdziły, że w spornej nieruchomości działalność gospodarczą prowadzi skarżąca. Treść decyzji wskazuje, że przyjęte w niej skutki podatkowe wynikają z niekwestionowanego przez skarżącą faktu bycia współwłaścicielem budynków i współużytkownikiem wieczystym gruntów - przedmiotów opodatkowania, na których mąż skarżącej prowadził działalność gospodarczą. W poprawnie przyjętym w sprawie stanie faktycznym, nie było natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi i odstąpienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżącej. W 2010 r. pozostawała ona bowiem współwłaścicielem i współużytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania. Wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 2006 r., wbrew przekonaniu skarżącej, nie zwalniał jej z obciążeń podatkowych ciążących na należącej do niej i jej męża nieruchomości, znosił jedynie między nimi małżeńską wspólność majątkową, nadal jednak skarżąca pozostawała wraz z mężem współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania. Okoliczność ta, czyniła ją solidarnie odpowiedzialnym za podatki ciążące na tej nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (...). Ponadto, w myśl art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Artykuł 92 § 1 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę, w myśl której w przypadku zobowiązań podatkowych powstających przez doręczenie decyzji ustalającej, za które podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność, do przypisania tej odpowiedzialności poszczególnym podatnikom konieczne jest doręczenie im decyzji ustalającej. Z akt sprawy wynika, że decyzja taka została doręczona zarówno skarżącej jak i jej mężowi, co czyni ich solidarnie odpowiedzialnymi za to zobowiązanie. Organ podatkowy nie ma przy tym podstaw do odstąpienia od ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wszystkim zobowiązanym podatnikom, gdyż solidarny charakter odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe daje mu prawo wyboru dłużnika dopiero na etapie egzekucji, a nie na etapie wymiaru podatku (tezę tę potwierdza np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2008 r., I SA/Rz 231/08, LEX nr 377689). Ponadto ewentualna egzekucja z majątku skarżącej nie pozbawia ją dochodzenia swych roszczeń wobec drugiego współwłaściciela w ramach roszczeń regresowych. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (...), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Z treści tego przepisu wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt są związane z działalnością gospodarczą, bez względu na to, czy w danym momencie są do tej działalności wykorzystywane. Zaznaczyć bowiem należy, iż podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy w tym znaczeniu, że opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości bez względu na to, czy nieruchomość ta przynosi dochody, czy też nie. Wysokość podatku od nieruchomości nie zależy od efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez ich ewentualne ekonomiczne wykorzystywanie. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie. Natomiast związek samej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Nawet czasowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Za bezzasadne należy w tej sytuacji uznać zarzuty skargi kwestionujące solidarny charakter zobowiązania w przypadku, gdy jak w spornej sprawie - zarówno nieruchomość gruntowa jak i podlegające opodatkowaniu budynki) stanowiły przedmiot współwłasności praw kilku podmiotów, tu obojga małżonków. Jak już wskazywano, zgodnie z normą z art. 3 ust 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) - obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży w takim przypadku - solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, okoliczność, że tylko jeden spośród współwłaścicieli spornej nieruchomości prowadził działalność gospodarczą, nie zmienia faktu, że nieruchomość ta pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy i jako taka jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mówiąc o solidarnym obowiązku podatkowym w kontekście ww. przepisów, nie jest istotne czy jeden, czy też wszyscy współwłaściciele prowadzą na danej nieruchomości działalność gospodarczą. W myśl bowiem definicji zawartej w tym przepisie, gruntem, budynkiem lub budowlą związaną z działalnością gospodarczą jest - co do zasady, każdy przedmiot podatku, o ile przynajmniej jeden z podatników jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Niewątpliwie zatem, (jak trafnie podkreślił WSA W Szczecinie w wyroku z 9.08.2006 r. o sygn. akt I SA/Sz 193/06) wysokość stawek podatkowych (określona w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o.l.) została zróżnicowana nie ze względu na podmiot, ale na przedmiot opodatkowania. A skoro tak, to niezależnie od tego, czy będący współwłaścicielem podatnik - sam prowadzi działalność gospodarczą, czy działalność tę prowadzi inny ze współwłaścicieli, nieruchomość ta podlega opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu zarzuty skargi są bezpodstawne i wiążą się nie tyle z ustaleniami faktycznymi (przyjętymi w oparciu o dokumenty źródłowe), co z różną oceną ich mocy dowodowej i przeciwnymi wnioskami jakie z ustaleń tych wywodzi skarżąca, co do materialnych skutków opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy podatkowe - wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły - zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego prawa podatkowego w stopniu, który w kontekście przesłanek z art. 145 p.p.s.a., uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych względów - Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę jako bezzasadną.