II FSK 261/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt III SA/Po 797/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt III SA/Po 797/12, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o. o. w P. uchylił interpretację indywidulaną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. A. sp. z o. o. z siedzibą w P. (Spółka), wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku przedstawiono dwa zdarzenia przyszłe: Spółka A. świadczy usługi w zakresie transportu publicznego, kapitał zakładowy na dzień wniosku wynosi 248 591 000,00 zł. Udziałowcami Spółki są: Przedsiębiorstwo Państwowe B. w W. (posiadające 45,55 % ogólnej liczby udziałów), Miasto P. (32 % udziałów) oraz Województwo X. (22,45 % udziałów). Wkłady wnoszone sukcesywnie do Spółki przez Miasto P. i Województwo X. podlegały wyłączeniu z podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Udziałowcy Spółki przewidują dokonanie w roku 2012 lub w latach następnych dwóch podwyższeń kapitału zakładowego. W przypadku pierwszego podwyższenia kapitał zakładowy będzie objęty przez Miasto P. i Województwo X., tj. dwie jednostki samorządu terytorialnego, których udział na dzień dokonywania podwyższenia będzie wynosił co najmniej połowę kapitału zakładowego Spółki i nie przewiduje się zwiększenia udziału w kapitale Spółki przez B. W przypadku drugiego podwyższenia kapitału dojdzie do objęcia kapitału przez B., które uzyska udział stanowiący ponad połowę kapitału zakładowego, z tym że na dzień podwyższenia kapitału ponad połowę udziałów będą miały Miasto P. i Województwo X., a po dokonaniu tego podwyższenia ponad połowę udziałów obejmie B. Nie dojdzie przy tym w obu przypadkach do zmiany przedmiotu działalności Spółki-usługi użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego. Wnioskodawca w związku z powyższym zadał trzy pytania: 1. czy w przypadku pierwszego planowanego podwyższenia kapitału zakładowego wkłady wnoszone przez jednostki samorządu terytorialnego (Miasto P. i Województwo X.) będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008, s. 11-22) ? 2. czy w sytuacji opisanej jako pierwsza z planowanych podwyższeń kapitału zakładowego spełnione zostaną przesłanki zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ? 3. czy z punktu widzenia zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych zawartego w art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wystarczające jest, że kryterium posiadania co najmniej połowy udziałów w Spółce zostanie spełnione na dzień dokonywania podwyższenia kapitału, w wyniku którego dojdzie do wniesienia wkładu przez podmiot inny niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, nawet jeśli w wyniku podwyższenia udział tych podmiotów ulegnie zmniejszeniu do wysokości poniżej poziomu połowy udziałów ? Zdaniem strony w przypadku podniesienia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów przez jednostki samorządu terytorialnego (Miasto P., Województwo X.) nie będzie podstaw do nałożenia podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008, s. 11). Nawet gdyby przyjąć, że w sprawie nie ma zastosowania art. 7 Dyrektywy to zwolnienie podatkowe wynikać miałoby, według wnioskodawcy, z treści art. 9 pkt. 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzającego zwolnienie dla spółek użyteczności publicznej prowadzących działalność w zakresie transportu zbiorowego, w których Skarb Państwa lub władze samorządowe posiadają co najmniej połowę udziałów. Odnośnie pytania nr 3, w ocenie strony, warunek posiadania co najmniej połowy udziałów w spółce jest spełniony również w sytuacji, gdy kryterium to jest zachowane w dniu dokonywania podwyższenia, a bez znaczenia jest to, że w wyniku podwyższenia dojdzie do wniesienia wkładu przez podmiot inny niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, a udział tych podmiotów ulegnie zmniejszeniu do wysokości poniżej poziomu połowy udziałów. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia 17 kwietnia 2012 r. uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008, s. 11) - "Dyrektywa" wprowadziła generalnie ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. W motywie 6 preambuły Dyrektywy stwierdzono, że państwa członkowskie winny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego, natomiast państwo, które podejmie decyzję o nie nakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacja kapitałowe objęte Dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków. Dalej organ podał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8 -14. W myśl natomiast art. 7 ust. 2, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go później ponownie wprowadzić. Jeżeli po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13 Dyrektywy, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie (ust. 5). Zgodnie z art. 13 lit. a) Dyrektywy państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady wnoszone do spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej (m. in. przedsiębiorstwa transportu publicznego) jeżeli ich kapitał jest przynajmniej w połowie własnością państwa, władz lokalnych lub regionalnych. Na podstawie art. 8 Dyrektywy stawka podatku jest jednolita i nie może przekraczać stawki stosowanej przez dane państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. (nie może też przekraczać ogólnie 1 %). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym dnia 1 stycznia 2006 r., stawka podatku od czynności cywilnoprawnej od umowy spółki i jej zmiany była jednolita i wynosiła 0,5 %. Art. 6 ust. 9 pkt 4 tej ustawy przez okres obowiązywania od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. był wielokrotnie zmieniany. Zmiany te nie miały jednak wpływu na podatników będących jednostkami samorządu terytorialnego czy Skarbem Państwa. Od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzono natomiast zwolnienie podmiotowo – przedmiotowe uregulowane w art. 9 pkt 11 lit. d). Organ podatkowy uznał, że obecnie obowiązujące zwolnienie jest wypełnieniem postanowień art. 13 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE i stanowi kontynuację ulgi wskazanej w art. 6 ust. 9 pkt. 4 ustawy. Ponieważ omawiana regulacja prawna obowiązuje w polskim prawie podatkowym praktycznie od 1 stycznia 2004 r. w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE. Z tego też względu organ uznał stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe. W odniesieniu do oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 organ wyjaśnił, że w celu skorzystania z powyższego zwolnienia Spółka winna spełnić dwa warunki wskazane w art. 9 pkt 11 lit. d) dotyczące: przedmiotu prowadzonej działalności oraz objęcia w wyniku zawarcia umowy spółki przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego co najmniej połowy udziałów lub akcji w tej Spółce albo posiadania w chwili zmiany umowy przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego już co najmniej połowy udziałów lub akcji w tej Spółce. W zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę Miasto P. posiada przed dokonaniem zmiany umowy 32 % udziałów, a Województwo X. 22,45 % udziałów. Posiadają one ponad połowę udziałów, ale tylko łącznie. Żaden z tych podmiotów nie obejmie ponadto samodzielnie ponad połowy udziałów po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego. Dlatego też organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe. Za nieprawidłowe uznano również stanowisko strony odnośnie pytania nr 3, gdyż w opisanym zdarzeniu nie zostanie spełniony warunek polegający na posiadaniu w chwili zmiany umowy spółki przez poszczególną jednostkę samorządu terytorialnego co najmniej połowy udziałów lub akcji w Spółce. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę powyższej interpretacji oraz potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie trzech pytań zawartych we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 17 kwietnia 2012 r. Spółka wniosła skargę do WSA w Poznaniu, domagając się uchylenia indywidualnej interpretacji podatkowej oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez uznanie, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.), - dalej jako "u.p.c.c." obejmujące po 1 stycznia 2009 r. podatkiem operacje podwyższenia kapitału zakładowego są zgodne z art. 7 Dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę UE (Dz. U. Nr 90 z 2004 r., poz. 864), stanowiącego załącznik do Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (D. U. WE L Nr 236, poz. 17). - art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. w zw. z art. 13 lit. a) Dyrektywy poprzez uznanie, że przyjęty w przepisie ustawy warunek objęcia lub posiadania większości udziałów wyłącznie przez jedną jednostkę samorządu terytorialnego jest zgodny z zakresem art. 13 lit. a) Dyrektywy, wprowadzającym zwolnienie dla wkładów spółek, w których kapitał przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych, a tym samym naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę UE (Dz. U. Nr 90 z 2004 r., poz. 864), stanowiącego załącznik do Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. W uzasadnieniu organ uzupełnił argumentację powołując się na wyrok TS z 16 czerwca 2011 r., C-212/10 i glosę do tego orzeczenia autorstwa Adama Bartosiewicza (Lex – Administracja sądowa). W piśmie procesowym z dnia 21 września 2012 r. skarżąca Spółka, zarzuciła bezzasadne powoływanie się przez organ na glosę Adama Bartosiewicza do wyroku TS z 16 czerwca 2011 r., C-212/10, bez wskazania, w jakiej części ma ona zastosowanie do niniejszej sprawy. Według strony skarżącej nie ma prostej analogii między kwestią prawną istotną dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji a przedmiotem powyższego wyroku TS i powołanej glosy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd I instancji uznał, że skarga jest zasadna w zakresie oceny organu podatkowego dotyczącej stanowiska wnioskodawcy w kwestii pytania nr 2 zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast w pozostałym zakresie skarga i zarzuty strony nie znajdują w ocenie Sądu I instancji uzasadnienia. Sąd I instancji ustalił w oparciu o analizę stosownych postanowień Dyrektywy, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez Rzeczpospolitą Polską jest dopuszczalne, o ile podatek ten był nakładany w dniu 1 stycznia 2006 r. Organ prawidłowo wskazał w uzasadnieniu interpretacji, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., obowiązującą na dzień 1 stycznia 2006 r., stawka podatku od umowy spółki i jej zmiany była jednolita i wynosiła 0,5 %. Podatek od "wkładów kapitałowych" w rozumieniu Dyrektywy Kapitałowej był więc w Polsce w dacie 1 stycznia 2006 r. pobierany. Na mocy art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. od podstawy opodatkowania (przy zmianie umowy spółki – podstawę stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy) odliczano wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek oraz wartość rzeczy i praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania – przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5 lub na podstawie przepisów odrębnych ustaw, czyli przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa. Art. 6 ust. 9 pkt 4 tej ustawy obowiązywał w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. i był zmieniany, ale zmiany te nie miały wpływu na podatników będących jednostkami samorządu terytorialnego czy Skarbem Państwa, korzystających z wprowadzonego zwolnienia podatkowego. Sąd I instancji odnotował, że przepis ten został uchylony na podstawie art. 1 pkt 4 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzono zaś zwolnienie podmiotowo – przedmiotowe uregulowane w art. 9 pkt. 11 lit.d) u.p.c.c., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej m. in. w zakresie transportu publicznego i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce, albo w chwili zmiany umowy Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce. Dyrektor Izby Skarbowej, w ocenie Sądu, prawidłowo uznał, że obecnie obowiązujące zwolnienie stanowi kontynuację ulgi wskazanej w art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. Ponieważ omawiana regulacja prawna obowiązuje w polskim prawie podatkowym praktycznie od 1 stycznia 2004 r. zasadnie też uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe. Sąd I instancji przyjął, że zarzuty strony skarżącej sprowadzają się do tezy, iż regulacja z art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. oznacza w istocie rezygnację przez państwo polskie z naliczania podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego spółki na dzień 1 stycznia 2006 r. w rozumieniu art. 7 Dyrektywy. Jednak, w ocenie Sądu I instancji rezygnacja z naliczania podatku winna być rozumiana jedynie jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Nie może wobec tego chodzić o sytuacje dotyczące rezygnacji z faktycznego pobierania podatku w przypadkach wskazanych w przepisach prawa. Przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest bowiem czynność prawna, czyli umowa spółki i zmiana umowy spółki kapitałowej. Sąd I instancji zaakcentował i wyjaśnił różnicę miedzy instytucją wyłączenia a zwolnienia podatkowego. Wskazał także na kategorię ulg podatkowych. Wobec powyższego, na dzień 1 stycznia 2006 r. w polskim ustawodawstwie podatkowym obowiązywała regulacja wynikająca z art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c., która nie oznaczała jednak zastosowania wyłączenia podatkowego. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia, że państwo polskie w tej dacie zrezygnowało całkowicie z naliczania podatku kapitałowego, a jedynie w określony sposób zawężało obowiązek podatkowy poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania, o której mowa była w ust. 1 pkt 8 wartości wkładów do Spółki lub powiększających jej majątek kapitału zakładowego lub jego podwyższenia przez podmioty zwolnione na podstawie art 8 pkt 2-5. Uregulowania zamieszczone w art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. miały inny zakres niż art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. Z jednej strony węższy, gdyż pozwalały na odliczenie od podstawy opodatkowania w spółkach z udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego m. in. wartości wkładów do spółki, wniesionych wyłącznie przez te podmioty, z jednoczesnym opodatkowaniem wkładów pozostałych wspólników w takich spółkach, z drugiej szerszy, ponieważ nie uzależniały odliczeń od przedmiotu działalności spółki. Nowe zwolnienie dotyczy nie tylko zaś wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego, lecz wszystkich czynności (zawarcie umowy spółki i jej zmiany), pod warunkiem spełnienia przez spółkę kryteriów określonych w ustawie. Sąd I instancji wskazał, że powoływany przez organ wyrok TS z 16 czerwca 2011 r., C-212/10 nie miał bezpośredniego odniesienia do stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację, gdyż dotyczył on kwestii ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, jeżeli państwo to zaniechało wcześniej pobierania owego podatku. W zakresie pytania drugiego Sąd I instancji uznał, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej nie było zasadne. Wyjaśnił, że zwolnienie podatkowe odnosi się też do sytuacji, gdy dwie lub więcej jednostek samorządu terytorialnego mają w sumie ponad połowę udziałów w danej spółce, czyli jak w rozpoznawanej sprawie: Województwo X. 22,45% udziałów i Miasto P. 32% udziałów, co daje łącznie 54,45% udziałów w Spółce A. Ważnym jest, że na dzień dokonywania podwyższenia kapitału udział powyższych jednostek samorządu terytorialnego będzie wynosił ponad połowę i nie przewiduje się w pierwszym zdarzeniu przyszłym zwiększenia udziału, po podwyższeniu kapitału, przez B.i z tego powodu skarga w zakresie oceny stanowiska strony, dotyczącego pytania drugiego, dokonanej przez organ w przedmiotowej interpretacji, była zasadna. Organ uznał za nieprawidłowe również stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3, co zdaniem Sądu I instancji było generalnie prawidłowe, choć uwzględniając wcześniejsze wywody istotnym jest to, że w przypadku opisanym w drugim zdarzeniu przyszłym to B. w wyniku podwyższenia kapitału ma objąć ponad połowę udziałów. Intencją zarówno ustawodawcy wspólnotowego, jak i krajowego było zaś niewątpliwie udzielanie zwolnień podatkowych od umowy spółki i ich zmiany, jeżeli minimum połowę udziałów (akcji) w spółce obejmuje Skarb Państwa lub jednostka(i) samorządu terytorialnego nie tylko na dzień dokonywania zmiany umowy spółki, ale również finalnie po podwyższeniu kapitału zakładowego. Przyjęcie innej interpretacji niweczyłoby, w opinii Sądu, główny cel wprowadzanej regulacji prawnej, która prowadzić ma do zwalniania spółek ze znacznym udziałem kapitału publicznego od dodatkowego opodatkowania związanego z podwyższaniem tego kapitału. Nie można więc, tak jak chce tego skarżąca, opierać się wyłącznie na wykładni literalnej, lecz trzeba się odnieść do celów Dyrektywy i brzmienia jej art. 13a. W skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Spółka zaskarżyła ten wyrok w całości. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 § 1 p.p.s.a. Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, które doprowadziły do objęcia podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego, która przed 1 stycznia 2009 r. nie podlegała temu podatkowi ze względu na postanowienia art. 6 ust. 9 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., są zgodne z postanowieniami art. 7 Dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę UE (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) stanowiącego załącznik do Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17); 2. art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. poprzez przyjęcie, że zawarty w tym przepisie wymóg posiadania “już co najmniej połowy udziałów lub akcji" w chwili zmiany umowy spółki należy interpretować w ten sposób, że chodzi o stan, który ma zaistnieć “finalnie, po podwyższeniu kapitału początkowego". Ponadto, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) Spółka wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwóch pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów Dyrektywy o następującej treści: 1. czy w sytuacji, gdy wkłady kapitałowe, o których mowa w art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, zgodnie z krajowym porządkiem prawnym, stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem kapitałowym na dzień 1 stycznia 2006 r., a jednocześnie obowiązujące w prawie krajowym odliczenie powodowało, że w przypadku wkładów kapitałowych wnoszonych przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatek nie był efektywnie nakładany, to czy w takim przypadku w odniesieniu do wkładów kapitałowych wnoszonych przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego należy uznać, że państwo członkowskie naliczało podatek kapitałowy na dzień 1 stycznia 2006 r. w rozumieniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy, co w konsekwencji zgodnie ze wskazanym przepisem dawało państwu członkowskiemu prawo do takiej zmiany przepisów krajowych na dzień wejścia w życie Dyrektywy Kapitałowej, która spowodowała, że podatek na tego rodzaju wkłady kapitałowe, tj. wnoszone przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jest efektywnie pobierany ? 2. czy w takim przypadku jak opisany w pytaniu 1 zmiana przepisów krajowych z dniem 1 stycznia 2009 r. prowadząca do nałożenia podatku na wkłady kapitałowe, od których wcześniej podatek nie był pobierany mieści się w kompetencji państwa członkowskiego przewidzianej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, który uprawnia państwa członkowskie do "dalszego naliczania" podatku kapitałowego w przypadkach, w których podatek ten był naliczany na dzień 1 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalanie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej jak i jej podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć czynności w celu ustalenia i wskazania innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej błędów sądu administracyjnego pierwszej instancji. Sąd kasacyjny rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Zasada ta nie dotyczy jedynie nie występujących w rozpoznawanej sprawie przypadków nieważności postępowania sądowadministracyjnego. (wyrok NSA z 5.10.2010 r., sygn. akt II FSK 760/09. LEX nr 745841). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych (art. 174 p.p.s.a.) jest wskazanie, które przepisy jakiego aktu prawnego zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany. (wyrok NSA II GSK 840/09 z 14.9.2010 r. LEX nr 746267). Sam fakt przedstawienia w skardze kasacyjnej własnej interpretacji przepisów prawa i własnych ocen nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania, iż zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa. Tym bardziej, gdy na innych przesłankach wyjściowych został oparty wyrok, a z innych przesłanek wychodzi strona skarżąca przedstawiając swoje oceny. Istota takiego środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, wymaga, aby kasator nie tyle przedstawił swój odmienny pogląd, ale aby wykazał, że wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko sądu nie daje się pogodzić z przepisami prawa wskazanymi w podstawach kasacyjnych. (wyrok NSA z 31.8.2010 r. sygn. akt II GSK 900/10. LEX nr 746318). Spór w rozpatrywanej sprawie, w zakresie pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy wskazane w skardze kasacyjnej przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące od dnia 1 stycznia 2009 r. opodatkowanie, w niektórych sytuacjach, czynności prawnych podwyższenia kapitału zakładowego w odniesieniu do udziałowca będącego Skarbem Państwa bądź jednostką samorządu terytorialnego są zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Trzeba jednak mieć na uwadze, że w podstawie skargi kasacyjnej jej autor wskazał tylko art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. Stan faktyczny sprawy wyznaczają okoliczności przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. Zgodnie z pkt 6 preambuły Dyrektywy utrata przychodów, która byłaby wynikiem natychmiastowego zastosowania takich środków, jest nie do przyjęcia dla państw członkowskich, które obecnie stosują podatek kapitałowy. W związku z tym te państwa członkowskie powinny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego na wszystkie lub część przedmiotowych operacji, zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku. Państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków. Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 1 Dyrektywy: niniejsza dyrektywa reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do: a) wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych; b) działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych; c) emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji (przedmiot). Wedle zaś art. 3 lit. c) na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za "wkłady kapitałowe" uważa się następujące operacje: podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Nie może budzić wątpliwości, i w skardze kasacyjnej okoliczność ta nie jest kwestionowana, że na gruncie polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na dzień 1 stycznia 2009 r. wkład kapitałowy do spółek kapitałowych podlegał opodatkowaniu. Wynika to z treści art. 1 w zw. z art. 2 u.p.c.c. Skarżący akcentuje jednak, że nie chodzi o objęcie danej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez polskiego ustawodawcę, fakt opodatkowania wkładu kapitałowego nie jest sporny, ale o to, czy podatek od danej czynności był faktycznie naliczany. Wskazuje więc, że zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się: wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz wartość rzeczy lub praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania - przez: a) jednostki samorządu terytorialnego, b) Skarb Państwa. Derogowanie tego przepisu na mocy art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) miało doprowadzić do sytuacji niezgodnej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Niemniej jednak przepis art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie został powołany ani w podstawach skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu. Także uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera takiej argumentacji, która pozwalałaby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ewentualnie rozważyć kwestię zgodności tego przepisu z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Istota rozpoznawanego problemu sprowadza się bowiem do tego, czy polski ustawodawca mógł, w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy uchylić regulację zawartą w art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. i w ten sposób objąć opodatkowaniem niektóre czynności polegające na wniesieniu wkładu kapitałowego. Na marginesie zauważyć należy, iż w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie podatku od czynności cywilnoprawnych, który to projekt generalnie stanowił transpozycje postanowień Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, przepis art. 1 pkt 4 lit. b) nie jest traktowany jako przepis wprowadzający postanowienia Dyrektywy. Sąd I instancji przyjął, że uregulowania zamieszczone w art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. miały inny zakres niż art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. Z jednej strony węższy, gdyż pozwalały na odliczenie od podstawy opodatkowania w spółkach z udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego m.in. wartości wkładów do spółki, wniesionych wyłącznie przez te podmioty, z jednoczesnym opodatkowaniem wkładów pozostałych wspólników w takich spółkach, z drugiej szerszy, ponieważ nie uzależniały odliczeń od przedmiotu działalności spółki. Nowe zwolnienie dotyczy nie tylko zaś wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego, lecz wszystkich czynności (zawarcie umowy spółki i jej zmiany), pod warunkiem spełnienia przez spółkę kryteriów określonych w ustawie. Zaakceptował także ocenę organu interpretującego, że zwolnienie wskazane w art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. stanowi prawidłową implementację art. 13 lit. a) Dyrektywy i jest kontynuacją zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. Zwalczając tę ocenę prawną Sądu I instancji skarżący stwierdza, że błędne jest twierdzenie Sądu, że obecnie obowiązujące zwolnienie jest kontynuacją ulgi określonej w uchylonym z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. Skoro zakres uprawnień został ograniczony w stosunku do stanu obowiązującego przed 1 stycznia 2009 r. to trudno uznać, że zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. d) przewiduje kontynuację uprawnień. Ustawodawca wprowadził nowe zwolnienie, które ma inny zakres zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy, przy czym w zakresie, w jakim doszło do ograniczenia uprawnień przysługujących na dzień 1 stycznia 2006 r. doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Z tych też względów wprowadzenie zwolnienia podatkowego, które nie odnosi się do uprawnień przysługujących na dzień 1 stycznia 2006 r. nie usuwa niezgodności u.p.c.c. z postanowieniami Dyrektywy. Zwolnienie odnosi się do innych uprawnień, niż te które są przedmiotem sporu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak sprecyzowania jakie konkretnie uprawnienia zostały ograniczone, i przede wszystkim dlaczego wbrew ocenie Sądu I instancji, nie można uznać, że zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. d) stanowi kontynuację uprawnień. Skarżący nie dostrzega także i nie przedstawia stosownej w tym zakresie argumantacji, iż art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. stanowił w swej istocie zapewnienie realizacji zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 8 ust. 2 – 5 u.p.c.c. Zatem to nie czynność była zwolniona (był od niej naliczany podatek, ale podmiot dokonujący takiej czynności takiego podatku nie był obowiązany uiszczać). Od 1 stycznia 2009 r. polski ustawodawca wprowadził regulację adekwatną do art. 13 lit. a) Dyrektywy. Ewentualna wadliwość art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy musiała być więc powiązana także z art. 13 lit. a) Dyrektywy. Jakkolwiek w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepis ten pojawia się to jednak ze stwierdzeniem, że nie mógł być on w sprawie stosowany. Z przedstawionych wyżej przyczyn wniosek o zadania pytania prejudycjalnego jak w skardze kasacyjnej, uznać należy za niecelowy. Nie zasługuje na uwzględnienie także drugi zarzut skargi kasacyjnej. Skarżący zarzuca wadliwą wykładnię art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c.c. poprzez przyjęcie, że zawarty w powołanym przepisie wymóg posiadania "już co najmniej połowy udziałów lub akcji" w chwili zmiany umowy spółki należy interpretować w ten sposób, że chodzi o stan, który ma zaistnieć "finalnie, po podwyższeniu kapitału zakładowego". Gdy tymczasem, w ocenie skarżącej, prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że zwolnienie przysługuje wówczas, gdy w chwili dokonywania podwyższenia kapitału zakładowego istnieje stan, w którym Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada co najmniej połowę udziałów lub akcji w spółce. Nie ma znaczenia, że w wyniku podwyższenia udział tych podmiotów ulegnie zmniejszeniu do wysokości poniżej poziomu połowy udziałów. Zakres zwolnienia i przesłanki jego zastosowania nie wskazują na bowiem żadne dodatkowe okoliczności związane z dokonywaniem podwyższenia kapitału zakładowego, które mogłyby rozstrzygać o jego zastosowaniu. Odnosząc się do tego zarzutu należy na wstępie wskazać, że wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej brzmienie tego przepisu nie jest jasne i oczywiste na tle wykładni językowej. Nadto, jeżeli nawet przyjąć, że znaczenie tego przepisu jest zgodne z oczekiwaniami skarżącej to jednak takie znaczenie budzi zasadnicze wątpliwości w odniesieniu do celu tej regulacji. Wyraźnie bowiem akcentuje ustawodawca polski warunek posiadania 50 % udziałów lub akcji przez Skarb Państwa lub jednostkę(i) samorządu terytorialnego w spółce, a wątpliwość ta ulegają wzmocnieniu jeżeli w procesie wykładni uwzględni się art. 13 lit. a) Dyrektywy. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: umowy spółki i ich zmiany jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce. Powyższe oznacza, że w celu objęcia zwolnieniem przewidzianym w art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. spełnione powinny zostać łącznie dwa warunki w zakresie (1) rodzaju prowadzonej przez spółkę działalności oraz (2) struktury właścicielskiej. W zakresie warunku wymienionego w pkt 1 nie ma między stronami sporu. Zatem ocenie poddać należy prawidłowość wykładni tego przepisu dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji, w zakresie dotyczącym warunku zrealizowania określonej struktury właścicielskiej. Trzeba zatem zauważyć, że przepis art. 9 pkt 11 lit. d) u.p.c.c. stanowi implementację art. 13 lit. a) Dyrektywy, wedle którego: Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady kapitałowe do spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej, takich jak przedsiębiorstwa transportu publicznego, przedsiębiorstwa zapewniające obsługę portów, przedsiębiorstwa zaopatrujące w wodę, gaz lub energię elektryczną, jeżeli ich kapitał przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych. Dokonując wykładni art. 9 pkt 11 lit. d) in fine należy zwrócić uwagę na znaczenie pojęcia "już". Według Słownika języka polskiego pod red. Elżbiety Sobol (PWN Warszawa 1995), już to (1) wyraz oznaczający, że coś jest wynikiem minionego czasu, że coś się zdarza wcześniej w stosunku do oczekiwania, spełnia to oczekiwanie lub jest bliskie spełniania (pozostałe dwa podane w Słowniku znaczenia akcentują charakter ekspresywny wyrazu i nie są istotne dla sprawy). Skoro więc preferowane podatkowo jest osiągnięcie określonego stanu struktury własnościowej spółki: objęcie w wyniku zawarcia umowy spółki co najmniej połowy udziałów lub akcji przez Skarb Państwa lub jednostkę(i) samorządu terytorialnego, albo sytuacja w której taka struktura już została osiągnięta - przed analizowanym podwyższeniem kapitału, to nie można przyjąć, że ta preferencja ma zastosowanie także do czynności zmierzających do obniżenia zaangażowania kapitału publicznego, poniżej wskazanego poziomu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć trzeba więc, że rację ma Sąd I instancji twierdząc, iż intencją ustawodawcy było udzielenie zwolnień podatkowych od umowy spółki i ich zmiany jeżeli minimum połowę udziałów (akcji) w spółce obejmie Skarb Państwa lub jednostka(i) samorządu terytorialnego nie tylko na dzień dokonywania zmiany umowy spółki, ale również finalnie po podwyższeniu kapitału zakładowego. Taki efekt wykładni wzmacnia dodatkowo treść art. 13 lit. a) Dyrektywy, z którego wynika jednoznacznie, że zwolnienie dotyczy tych tylko sytuacji, gdy kapitał zakładowy przynajmniej w połowie jest własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.